I SA/Gd 790/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień /spr./, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2025 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w C na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr 2201-IOM.4104.90.2023 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Aktem notarialnym Rep. A nr [...] sporządzonym 8 lutego 2019 r. przez notariusza E.S. z Kancelarii Notarialnej w T. P. i T. małżonkowie K. sprzedali W. sp. z o. o. z siedzibą w C.: -działkę nr [...] o pow. 0,0488 ha, dla której Sąd Rejonowy w Chojnicach prowadzi księgę wieczystą nr [...], zabudowaną trójkondygnacyjnym budynkiem biurowym, w całości podpiwniczonym o powierzchni zabudowy wynoszącej 233 m2, wybudowanym w 2014 r. oraz -niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 0,0041 ha, dla której Sąd Rejonowy w Chojnicach prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Przedmiotowe działki położone są przy ul. [...] w C. i zostały nabyte przez W. sp. z o. o. za łączną cenę 80.000 zł. Od umowy sprzedaży notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% wskazanej w akcie notarialnym wartości przedmiotu sprzedaży, tj. kwotę 1.600 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach dokonał wstępnej weryfikacji wartości nabytego prawa do nieruchomości i stwierdził, że wartość podana w akcie notarialnym Rep. A nr [...] nie odpowiada wartości rynkowej, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na 8 lutego 2019 r.. Postanowieniem z 31 marca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży z 8.02.2019 r. nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 0,0488 ha zabudowaną budynkiem biurowym oraz niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 0,0041 ha, położone przy ul. [...] w C. Organ pierwszej instancji pismem z 16 maja 2023 r. wezwał spółkę do zmiany wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej z tytułu umowy sprzedaży działek nr [...] i [...], podając jednocześnie, że według jego wstępnej oceny wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży wynosi 3.094.384 zł. W odpowiedzi z 26 maja 2023 r. strona nie wyraziła zgody na proponowaną wartość nieruchomości wskazując, że wartość budynku znajdującego się na działce nr [...] nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania. Budynek został wybudowany w całości ze środków W. sp. z o. o. na działce należącej do P. i T. małżonków K. Dla Spółki była to inwestycja w obcym środku trwałym. Cena określona w umowie sprzedaży została ustalona w oparciu o wartość gruntów bez zabudowy. W dniu 22 czerwca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach postanowił przeprowadzić dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, J.S., w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości położonej przy ul. [...] w C. składającej się z: • działki nr [...] o pow. 0,0488 ha, zabudowanej trójkondygnacyjnym budynkiem biurowym, w całości podpiwniczonym o powierzchni zabudowy wynoszącej 233 m2, wybudowanym w 2014 r., nr KW: [...] oraz • niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni 0,0041 ha, nr KW [...]. W operacie szacunkowym sporządzonym 18 sierpnia 2023 r. rzeczoznawca majątkowy, J.S. określił wartość rynkową ww. nieruchomości według stanu i cen na dzień 8 lutego 2019 r. na kwotę 4.053.600 zł. W dniu 28 września 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach wydał decyzję nr 2203-SPO.4104.53.2023, określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 81.072 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji dokonał analizy i oceny operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego J.S., stwierdzając, że przy wycenie sprzedanej 8 lutego 2019 r. nieruchomości, prawidłowo zastosowano podejście porównawcze, metodę korygowania ceny średniej, a sporządzony operat jest czytelny, jasny, logiczny, spełnia wymogi formalne, w związku z czym stanowi dowód w sprawie. Określona wartość rynkowa nieruchomości stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży z 8 lutego 2019 r. Należny podatek, obliczony według 2% stawki podatku, wynosił 81.072 zł. Wobec pobrania przez płatnika kwoty 1.600 zł, do zapłaty pozostaje kwota 79.472 zł. Pismem z 12 października 2023 r. W. sp. z o. o. złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach z 28 września 2023 r. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Spółka, podtrzymując w pełni argumentację podnoszoną w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, wniosła o ponowne przeanalizowanie sprawy. Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją nr 2201-IOM.4104.90.2023 z 30 kwietnia 2024 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach z 28 września 2023 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży z 8 lutego 2019 r. w wysokości 71.340 zł. W treści uzasadnienia organ potwierdził prawidłowość stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach zgodnie z którym budynek stanowi część składową nieruchomości gruntowej i - niezależnie od tego, kto poniósł koszty na jego wybudowanie - należy do właściciela gruntu. Umowa sprzedaży nieruchomości zabudowanej obejmuje zatem nie tylko sam grunt, ale również wszystkie jego części składowe, a podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest całkowita wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży. Organ stwierdził również, że sporządzony przez J.S. operat szacunkowy, określający wartość rynkową nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], uzupełniony wyjaśnieniami i obliczeniami, może stanowić dowód w przedmiotowej sprawie. Za zasadne jednak Dyrektor Izby uznał wyłączenie z zestawienia transakcji przyjętych do porównania nieruchomości położonych w najbardziej prestiżowych, a tym samym najdroższych dzielnicach [...]. Ponownie obliczona przez J.S. wartość rynkowa nieruchomości wyniosła 3.567.000 zł. Powyższe wpłynęło na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży z 8 lutego 2019 r. i określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Należny podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% przedmiotu sprzedaży to 71.340 zł. Pismem z 28 sierpnia 2024 r. W. sp. z o. o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 30 kwietnia 2024 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych wnosząc o uchylenie jej w całości, uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach, umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Jednocześnie Spółka wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na ww. decyzję. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa podatkowego polegające na podwójnym opodatkowaniu czynności oraz nieprawidłowym ustaleniu podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że zainwestowała środki finansowe w ulepszenie nieruchomości, poczyniła nakłady w obcym środku trwałym, który następnie nabyła i cyt.: "nie może być obciążona podatkiem za ulepszenie, ponieważ podatki płaci od swojej działalności gospodarczej". Nakłady inwestycyjne zostały rozliczone przez Spółkę w ramach podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro strona poniosła wszystkie koszty budowy budynku to w rzeczywistości nabyła tylko grunt i to wartość gruntu powinna być przedmiotem opodatkowania. Dla uzasadnienia skargi pełnomocnik powołał dodatkowo art. 6 ust.2 p.c.c. Odnosząc się do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na ww. decyzję strona wskazała, że W. sp. z o. o. podsiada jednoosobowy zarząd i jednego prokurenta. Prokurent, C.S., w okresie od 8 maja 2024 r. do dnia wniesienia skargi jest niezdolna do praca z przyczyn onkologicznych, natomiast Prezes Zarządu P.K. stał się niezdolny do pracy na skutek niewydolności krążeniowej. Strona na te okoliczności załączyła dokumenty. Sąd termin przywrócił. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym. W świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy stawka podatku od umowy sprzedaży nieruchomości wynosi 2%. Zatem, co do zasady nabycie przez W. sp. z o. o. w dniu 8 lutego 2019 r. nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według 2% stawki podatku. Przedmiotem sporu jest natomiast ustalona przez organ podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego rozumiana tak jak stanowi art.6 ust.2 tej ustawy. Przedmiotem umowy sprzedaży z 8 lutego 2019 r. była nieruchomość składająca się z zabudowanej działki nr [...] i niezabudowanej działki nr [...]. Zdaniem Sądu organ prawidłowo oceniając wartość rynkową nieruchomości odwołał się do treści art. 46, 47, 48 i 191 kc. Na tej podstawie trafnie wywiódł, że budynek stanowiąc część składową nieruchomości gruntowej - niezależnie od tego, kto poniósł koszty na jego wybudowanie -należy do właściciela gruntu. Wyjątki od zasady superficies solo cedit wskazane w obowiązujących przepisach, nie zachodzą w okolicznościach niniejszej sprawy. Powyższe oznacza, że właścicielami budynku biurowego wybudowanego na podstawie przeniesionej decyzją Starosty Chojnickiego nr [...] z dnia 12 sierpnia 2013 r. decyzji o pozwoleniu na budowę nr [...] z 20 maja 2013 r. przez W. sp. z o. o. byli, na dzień 8 lutego 2019 r., właściciele nieruchomości gruntowej położonej w C. przy ul. [...] T. i P.K. Skoro w myśl art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, tym samym zaistniała podstawa do uznania, że chociaż to Spółka wybudowała z własnych środków budynek na gruncie małżonków K., właścicielem gruntu wraz z jego wszystkimi częściami składowymi nadal pozostali sprzedający nieruchomość małżonkowie. Przedmiotem umowy sprzedaży z 8 lutego 2019 r. był zatem nie tylko sam grunt działek nr [...] i [...], ale również wszystkie jego części składowe, tj. wybudowany przez Spółkę budynek biurowy. Sąd podziela ocenę, że okoliczność, że W. sp. z o. o. poniosła wszystkie koszty budowy budynku i była inwestorem procesu budowlanego, pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji przedmiotu sprzedaży. Podkreślić bowiem należy, że podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wartość rynkowa sprzedawanej nieruchomości, która jest obiektywną miarą jej wartości w obrocie nieruchomościami podobnymi, nie zaś wartość, jaką dana nieruchomość ma dla konkretnego nabywcy czy też wynikająca z aktu notarialnego cena transakcyjna. Jak wynika z decyzji - organ nie zakwestionował, że całość wydatków związanych z budową budynku biurowego w C. przy ul. [...] została poniesiona przez W. sp. z o. o., ani tego, w jaki sposób Spółka ze zbywcą postanowiła poczynione przez stronę nakłady rozliczyć. Strony umowy mogą bowiem dowolnie określić w akcie notarialnym wysokość ceny sprzedaży nieruchomości, uwzględniając wcześniejsze zobowiązania i rozliczenia. Cena ta nie jest jednak "wartością rynkową" przedmiotu sprzedaży zdefiniowaną w art. 6 ust.1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie może stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. Pojęcie wartości rynkowej, o której mowa w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, odnieść należy bowiem do rzeczywistego obrotu prawami majątkowymi, czyli do cen, jakie na danym terenie można uzyskać w przypadku sprzedaży praw danego rodzaju. W przedmiotowej sprawie wartość rynkowa nabytych przez W. sp. z o. o. nieruchomości została określona w przyjętym jako dowód w sprawie operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego J.S. i uznać należy, że została określona zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa - ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2021 r., poz. 555) - oraz określonymi w Powszechnych Krajowych Zasadach Wyceny Polskiej Federacji Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych. Operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego J.S., uzupełniony wyjaśnieniami i obliczeniami zawartymi w pismach z 30 stycznia 2024 r. i 6 marca 2024 r., spełnia, zdaniem Sądu, wymogi formalne i stanowi dowód w sprawie. Także - jak wskazano w zaskarżonej decyzji - organ zasadnie wyłączył z porównania transakcji położonych w najbardziej prestiżowych, a tym samym najdroższych dzielnicach [...]. Ponownie obliczona wartość rynkowa nieruchomości wyniosła 3.567.000 zł, a wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych - 71.340 zł. Sąd do tych ustaleń zastrzeżeń nie ma. Sąd także nie podziela zarzutu, że w sprawie doszło do podwójnego opodatkowania wartości nabytej nieruchomości. Zgodnie z wyjaśnieniami strony złożonymi w toku postępowania podatkowego, jak i argumentacją przedstawioną w skardze, Spółka ujęła poniesione wydatki na wybudowanie budynku jako koszt uzyskania przychodu zmniejszający podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Rozliczenie przez W. sp. z o. o. poniesionych nakładów jako kosztu uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozostaje jednak bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając to na uwadze Sąd skargę jako niezasadną oddalił (art. 151 p.p.s.a.).