I FSK 2167/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 356/20 w sprawie ze skargi F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 maja 2020 r. nr 1001-IOV-2.4103.29.2019.16.U15.AK UNP: 1001-20-048867 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 356/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Fundacji I. (dalej: Fundacja) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 maja 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. Sąd przyznał też pełnomocnikowi koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Stan sprawy był następujący. 1.2. Zarząd Fundacji powołał z dniem 2 stycznia 2008 r. Integracyjny Ośrodek Wspierania Rodziny. Zgodnie z przedłożonym statutem IOWR - zadania oświatowo-wychowawcze realizuje Ognisko Pracy Pozaszkolnej "K.", a zadania z zakresu rehabilitacji i reintegracji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych i bezrobotnych realizuje Centrum Integracji Społecznej "Z.". Wojewoda [...] decyzją z dnia 17 grudnia 2008 r. nadał Środowiskowym Warsztatom Aktywizacji "Z." na okres 5 lat status Centrum Integracji Społecznej. Następnie decyzją z dnia 11 grudnia 2013 r. Wojewoda [...] status Centrum Integracji Społecznej przedłużył na okres 5 lat, tj. do dnia 18 grudnia 2018 r. Jak wynika z akt sprawy, pracownicy Urzędu Skarbowego w O. przeprowadzili wobec Fundacji kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2016 r. Fundacja w okresie objętym kontrolą nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a także nie prowadziła żadnych ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Podczas kontroli stwierdzono, że w okresie styczeń - grudzień 2016 r. Fundacja, w ramach Centrum Integracji Społecznej, świadczyła usługi na rzecz innych podmiotów polegające m.in. na: - wykonywaniu prac porządkowo-gospodarczych, - pielęgnacji terenów zieleni, - opiece nad uczniami w czasie dowozu i odwozu do szkół, - pomocy w opiece nad osobą starszą w zamian za wynagrodzenie. Wykonanie powyższych usług udokumentowane zostało wystawionymi przez Centrum Integracji Społecznej "Z." rachunkami, na których zawarto adnotację "Sprzedawca zwolniony podmiotowo z podatku VAT". W odniesieniu do powyższych usług podatnik stosował zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Według stanowiska Zarządu Fundacji, usługi w zakresie nabywania umiejętności zawodowych wykonywane przez Fundację na rzecz uczestników zajęć integracji społecznej podlegają zwolnieniu od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jako usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych ustawach, tj. w ustawie z dnia 13 czerwca 2003 r. o zatrudnieniu socjalnym. 1.3. W decyzji z dnia 13 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie podzielił powyższego stanowiska i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. Organ uznał, że świadczone przez Fundację na rzecz podmiotów zlecających usługi polegające na m.in. wykonywaniu prac porządkowo-gospodarczych, opiece nad uczniami w trakcie dowozu i odwozu ze szkół nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a w związku z art. 43 ust. 17 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Organ I instancji wskazał, że odbiorcami przedmiotowych usług są osoby/podmioty trzecie, które zakupiły te usługi, a nie osoby uczestniczące w zajęciach Centrum Integracji Społecznej, na rzecz których Fundacja świadczy usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym nie są to usługi ściśle związane (pomocnicze) z tą usługą podstawową. W związku z powyższym, zdaniem organu I instancji, wskazane powyżej usługi świadczone przez Fundację nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, tylko podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem dla poszczególnych usług właściwych stawek podatku VAT. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 13 września 2019 r. wydanych w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2016 r. 1.3. Decyzją z dnia 21 maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy ww. decyzję. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. Fundacja, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE w zakresie, w jakim uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, by dana usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT prowadzona była w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach; art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, 2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania na skutek przyjęcia, że w wydanej decyzji organ nie rozważył, czy skarżąca może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne, spełniając tym samym wymogi stawiane podmiotom wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zakwestionowanej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wszystkie swoje ustalenia i wnioski zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu. 2.3. W piśmie procesowym z 17 listopada 2020 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej zarzucił dodatkowo naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że Fundacja posiadająca status centrum integracji społecznej realizując działania określone w ustawie poprzez świadczenie odpłatnych usług wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd skargę oddalił. 3.2. Zdaniem Sądu, organ słusznie uznał, że usługi dodatkowe świadczone przez Fundację nie są ściśle związane z usługą podstawową, czyli kształceniem zawodowym i przekwalifikowaniem zawodowym, albowiem nie są niezbędne dla osiągnięcia celu tego kształcenia. Przez "niezbędność", o której mowa w art. 43 ust. 17 pkt 1 powoływanej ustawy należy rozumieć sytuację, w której wykonywanie usługi podstawowej nie byłoby możliwe bez jednoczesnego wykonywania usługi dodatkowej. Innymi słowy można powiedzieć, że usługami ściśle związanymi będą co do zasady takie świadczenia, których wykonanie ma sens tylko w połączeniu z usługą główną. Jak wyjaśniła Fundacja, świadczenie przez Fundację wskazanych usług dodatkowych na rzecz podmiotów zewnętrznych może pomóc w osiągnięciu celu w postaci reintegracji społecznej i zawodowej i nabycia nowych umiejętności przez uczestników. Zdaniem Sądu nie ulega jednak wątpliwości, że bez świadczenia tych usług Fundacja nie musiałaby zaprzestać świadczenia usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Nie sposób również nie dostrzec, w kontekście art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy o VAT, że wykonywane usługi na rzecz podmiotów trzecich w przypadku Fundacji, mogłyby prowadzić do naruszenia zasady powszechności opodatkowania i nieuzasadnionego uprzywilejowania Fundacji wobec innych podmiotów realizujących podobne usługi, tj. wykonujących prace porządkowo-gospodarcze czy usługę dowozu uczniów do szkoły. Zgodzić się należy z twierdzeniem organu odwoławczego, że sytuacja, w której świadczenie tych samych usług przez podmiot niebędący fundacją podlegałoby opodatkowaniu, a świadczonych przez fundację w ramach działalności statutowej korzystałoby ze zwolnienia z opodatkowania VAT, zakłóciłaby równość opodatkowania i zasady konkurencji. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie przez organ, że fundacja posiadająca status centrum integracji społecznej, realizując działania określone w ustawie poprzez świadczenie odpłatnych usług wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, Sąd zwrócił uwagę na autonomię prawa podatkowego. Jakkolwiek Fundacja, posiadająca status centrum integracji społecznej może, zgodnie z art. 9 ustawy o zatrudnieniu socjalnym, prowadzić działalność wytwórczą, handlową lub usługową oraz działalność wytwórczą w rolnictwie, z wyłączeniem działalności polegającej na wytwarzaniu i handlu wyrobami przemysłu paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 0,5% oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali, która nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu Prawa przedsiębiorców, to o ile nie spełnia warunków zwolnienia określonych w ustawie o VAT, podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które może składać się zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie taki stosunek zaistniał. Ponadto dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie jest konieczna jej rejestracja w sposób określony w odrębnych przepisach, spełnienie innych wymogów formalnych, czy też posiadanie statusu przedsiębiorcy. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego działalności są przypisane do innego źródła przychodów, a także czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym, czy działalność jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która może (nie musi) przynosić dochód. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez Fundację w zakresie oddalenia skargi. Fundacja zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Fundacja posiadająca status centrum integracji społecznej, realizując działania określone w ustawie poprzez świadczenie odpłatnych usług, wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. 4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w punkcie I oddalającym skargę oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; a także o zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu. 4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania i przeprowadzenie rozprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 5.2. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie było ustalenie, czy świadczone przez Fundację usługi polegające m.in. na: wykonywaniu prac porządkowo-gospodarczych, pielęgnacji terenów zieleni, opiece nad uczniami w czasie dowozu i odwozu do szkół, pomocy w opiece nad osobami starszymi w zamian za wynagrodzenie - wykonywane na rzecz podmiotów trzecich - stanowią usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jak zauważył kasator, stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Jako naruszony w skardze kasacyjnej wskazano art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Fundacja, posiadająca status centrum integracji społecznej, realizując działania określone w ustawie poprzez świadczenie odpłatnych usług, wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Tytułem przypomnienia - naruszenie prawa materialnego w postaci jego błędnej wykładni oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Natomiast naruszenie prawa materialnego w postaci jego niewłaściwego zastosowania oznacza błąd subsumpcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Zatem przez "błędną wykładnię przepisu prawa materialnego" należy rozumieć niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu, mylne zrozumienie jego treści lub znaczenia, a zatem niewłaściwą interpretację normy prawnej, która nie odpowiada żadnej z dopuszczalnych reguł wykładni prawa (por. H. Knysiak-Sudyka, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Komentarz, Orzecznictwo, wyd. V, WKP 2021). Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto w uzasadnieniu, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź, jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 908/20, CBOSA). Tymczasem ze skargi kasacyjnej Fundacji nie wynika, na czym miałaby polegać błędna wykładnia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych". 5.3. Ponadto nie sposób nie zauważyć, że niniejsza skarga kasacyjna stanowi de facto jedynie ogólnikową polemikę ze stanowiskiem zajętym w sprawie przez WSA w Łodzi, nie zaprezentowano w niej natomiast żadnych argumentów przemawiających za uchyleniem zaskarżonego wyroku. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd wojewódzki prawidłowo wskazywał na autonomię prawa podatkowego, która przejawia się chociażby indywidualnymi definicjami legalnymi w ramach ustaw podatkowych. Jak tłumaczył NSA w uzasadnieniu uchwały z dnia 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 8/16, "pojęcie działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiane jest w sposób autonomiczny w stosunku do ustawy Prawo o działalności gospodarczej, jak również ordynacji podatkowej czy innych ustaw podatkowych. Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s. 12 oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11). Ustawa o podatku od towarów i usług definiuje działalność gospodarczą w relatywnie szeroki sposób (...)". 5.4. W opinii NSA podzielić należy pogląd Sądu I instancji, że sporne usługi świadczone przez Fundację na rzecz podmiotów trzecich zlecających wykonanie tych czynności nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT i że nie są ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Sąd przytoczył przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, zaznaczając przy tym, że chociaż jest on wynikiem wadliwej implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, to w rozpoznawanej sprawie powyższe ustalenie pozostaje bez wpływu na kierunek rozstrzygnięcia, albowiem przyczyną stwierdzenia przez organ, że przedmiotowe usługi świadczone przez Fundację nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT, nie była okoliczność braku ich uregulowania w przepisach szczególnych, a kwestia braku ścisłego związania tych usług z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W tej sprawie organ co do zasady słusznie uznał, że usługi dodatkowe świadczone przez Fundację nie są ściśle związane z usługą podstawową, czyli kształceniem zawodowym i przekwalifikowaniem zawodowym, albowiem nie są niezbędne dla osiągnięcia celu tego kształcenia. Przez "niezbędność", o której mowa w art. 43 ust. 17 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć sytuację, w której wykonywanie usługi podstawowej nie byłoby możliwe bez jednoczesnego wykonywania usługi dodatkowej. Usługami ściśle związanymi będą więc co do zasady takie świadczenia, których wykonanie ma sens tylko w połączeniu z usługą główną. Jak wyjaśniła Fundacja, świadczenie przez nią wskazanych usług dodatkowych na rzecz podmiotów zewnętrznych może pomóc w osiągnięciu celu w postaci reintegracji społecznej i zawodowej i nabycia nowych umiejętności przez uczestników. Zdaniem Sądu wojewódzkiego, nie ulega jednak wątpliwości, że bez świadczenia tych usług Fundacja nie musiałaby zaprzestać świadczenia usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego – NSA zgadza się z takim tokiem myślenia. Zgodzić się też należy z twierdzeniem, że sytuacja, w której świadczenie tych samych usług przez podmiot niebędący fundacją podlegałoby opodatkowaniu, a świadczonych przez fundację w ramach działalności statutowej korzystałoby ze zwolnienia z opodatkowania VAT, zakłóciłaby równość opodatkowania i zasady konkurencji. Słusznie też zauważył WSA, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę - w rozpoznawanej sprawie taki stosunek zaistniał. Ponadto dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie jest konieczna jej rejestracja w sposób określony w odrębnych przepisach, spełnienie innych wymogów formalnych, czy też posiadanie statusu przedsiębiorcy. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego działalności są przypisane do innego źródła przychodów, a także czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym, czy działalność jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która może (nie musi) przynosić dochód. 5.5. W świetle powyższego brak jest podstaw do uwzględnienia twierdzeń kasatora o naruszeniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wobec niepodważenia przez kasatora kluczowych w niniejszej sprawie ustaleń co do tego, że odbiorcami usług są osoby/podmioty trzecie, które zakupiły te usługi, a nie osoby uczestniczące w zajęciach centrum integracji społecznej, na rzecz których Fundacja świadczy usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego - brak jest przesłanek, by uznać, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto dla skutecznego zakwestionowania prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie mógł być wystarczający tylko zarzut naruszenia art. 15 ust 2 ustawy o VAT. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego powinny były znaleźć się także właściwe przepisy dotyczące zwolnienia z podatku VAT. 5.6. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Włodzimierz Gurba Bartosz Wojciechowski (spr.) Sylwester Golec sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA