I SA/Rz 329/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2023 r. spraw ze skarg P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 maja 2023 r. - nr 1801-IGC.4401.14.2023, - nr 1801-IGC.4401.15.2023, - nr 1801-IGC.4401.16.2023 w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego oddala skargi. Przedmiotem skarg P. Spółka z o.o. w W. (dalej: skarżąca/Spółka) są trzy decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) wszystkie z dnia 16 maja 2023 r. o nr.: 1) 1801-IGC.4401.14.2023, o unieważnieniu zgłoszenia celnego wywozowego, 2) 1801-IGC.4401.15.2023, o unieważnieniu zgłoszenia celnego wywozowego, 3) 1801-IGC.4401.16.2023, o unieważnieniu zgłoszenia celnego wywozowego. Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: w dniach 26 lutego, 6 marca i 26 kwietnia 2019 r. P.2 Sp. z o. o. z siedzibą w B., działając na podstawie upoważnienia pośredniego, udzielonego przez P. Sp. z o. o., przedstawiła celem objęcia procedurą wywozu osłonki wg faktur nr [...]. Zgłoszenia celne zostały zarejestrowane w systemie AES pod nr [...] Towar został zwolniony do wyprowadzenia, nie przeprowadzano kontroli. Dla zgłoszonego do wywozu towaru zadeklarowano kod CN 3917 10 10. Urzędem wywozu był PL[...] (OC R.), urzędem wyprowadzenia był PL[...] (OC H.) oraz PL[...] (OC K.), środek transportu – [...] oraz [...], a odbiorcą była K.E, , (K., L., UA). W dniach 25 marca, 1 kwietnia i 7 maja 2019 r. nastąpiła zmiana trasy - urząd wyprowadzenia PL[...] (OC H.) oraz PL[...] (OC K.) został zmieniony na FI[...] (M. V2) - komunikat IE524. W tym samym dniu FI[...] przesłał komunikat IE518, zawierający wyniki kontroli - A2. Na tej podstawie odpowiednio w dniach 25 marca, 1 kwietnia i 7 maja 2019 r. urząd wywozu wygenerował komunikat IE599, potwierdzający wywóz towarów poza obszar UE. Pismem z 25 kwietnia 2022 r., Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) poinformował Izbę Administracji Skarbowej w Rzeszowie o niepoprawnie wykonanych potwierdzeniach wyprowadzenia towarów przez funkcjonariuszy celnych z M. (F.), dotyczących zgłoszeń wywozowych złożonych w Polsce. Do pisma dołączono wykaz zgłoszeń celnych, w odniesieniu do których stwierdzono nieprawidłowości oraz pismo Fińskiej Służby Celnej z 19 kwietnia 2022 r. W ww. piśmie Fińska Służba Celna poinformowała Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF), że niektóre procedury wywozowe złożone w Polsce nie zostały właściwie zamknięte w Finlandii. W związku z tym, wyprowadzenie towarów z obszaru celnego UE, nie może zostać udowodnione przez Fińską Służbę Celną pomimo tego, że zgłoszenia wywozowe złożone w Polsce zostały zamknięte w Finlandii przez urzędnika celnego. Podczas kontroli potwierdzeń wyprowadzenia towarów dokonanych w Finlandii zauważono, że niektóre potwierdzenia wyprowadzenia towarów dotyczą wywozów zgłoszonych w Polsce wykonano wobec alternatywnego dowodu. Ta praktykowana procedura nie jest zgodna z kodeksem celnym Unii, który stanowi, że w takich przypadkach tylko urząd wywozu może poświadczyć wyprowadzenie towarów na podstawie alternatywnego dowodu. Fińska Służba Celna podała, że nieprawidłowe potwierdzenia wyprowadzenia towarów zostały prawdopodobnie dokonane w M. Finlandia. Faktyczny urząd wyprowadzenia został oznaczony jako FI[...] M. G., FI[...] M. V6 lub FI[...] M.. Zamiast potwierdzenia wyprowadzeń towarów Fińska Służba Celna powinna była poprosić podmiot przedstawiający alternatywne dowody o zwrócenie się do Polskiej Służby Celnej, ponieważ wywozy zostały zgłoszone w Polsce. W tych przypadkach Fińska Służba Celna nie posiada kompetencji do potwierdzenia wyprowadzenia towarów z UE. Anulowanie potwierdzenia wyprowadzenia towaru nie jest możliwe w Systemie Kontroli Eksportu (ECS). Pismem z 31 sierpnia 2022 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS) wezwał eksportera oraz zgłaszającego do nadesłania dowodów potwierdzających fakt opuszczenia obszaru UE przez towary objęte zgłoszeniami nr [...] z 26 lutego 2019 r. W odpowiedzi eksporter nadesłał: kopię faktur nr; [...] z 6 marca 2019 r., [...] z 26 kwietnia 2019 r., [...] z 26 lutego 2019 r. oraz faktury eksportowe invoice [...],[...]i [...], a także systemowy wydruk komunikatów z systemu AES nr [...] dokument bankowy (wyciąg z rachunku). Powiadomieniem z 19 września 2022 r. NPUCS zawiadomił eksportera oraz zgłaszającego o zamiarze wydania decyzji unieważniającej zgłoszenie celne, wyznaczając 30-dniowy termin na przedstawienie stanowiska w sprawach. W pismach z 6 września, 4 października 2022 r. eksporter zakwestionował stanowisko organu i podniósł, że w opisie stanu faktycznego spraw pominięta została kluczowa dla Spółki okoliczność, z której jasno wynika, że nadała ona towar - nie jak zostało to finalnie wskazane do Finlandii - a do Ukrainy. Okoliczność tę potwierdza otrzymany przez Spółkę dokument IE599 z 25 marca, 1 kwietnia i 7 maja 2019 r. Wszelkie zaś dalsze dysponowania towarem, w szczególności zmiana trasy, nie były dokonywane przez Spółkę - ona sama po zamknięciu procedury wywozu i otrzymaniu IE599 nie miała żadnych dalszych informacji o losach towaru oraz nie ingerowała w jego dalszy transport, a tym bardziej nie dokonywała zmiany trasy po okresie prawie dwóch miesięcy od nadania towaru. Miejscem docelowym odbioru towaru była Ukraina i fakt potwierdzenia wywozu do tej lokalizacji potwierdza dokumenty IE599 z 25 marca, 1 kwietnia i 7 maja 2019 r. Spółka, jako eksporter towaru, zrealizowała standardową procedurę związaną z wywozem towaru poza obszar celny Wspólnoty, wypełniając nałożone obowiązki. Zgłosiła wywóz towarów w odpowiedniej formie i dostarczyła eksportowany towar do urzędu celnego, po czym towar opuścił obszar celny Wspólnoty. Zdaniem Spółki, prawidłowe zakończenie procedury leży po stronie ukraińskich organów celnych, na działanie których, podobnie jak na dalsze dyspozycje rzekomej zmiany trasy, Spółka nie miała już żadnego wpływu. Skoro dokumentem potwierdzającym wywóz towarów jest komunikat IE599, brak jest przeszkód do uznania, że Spółka dokonała wywozu towaru (skoro posiada taki dokument), co też znajduje potwierdzenie w dalszych dyspozycjach, co do transportu wydanych już z poziomu Ukrainy. NPUCS decyzjami z 15 listopada 2022 r. nr; 1) 408000-408000-COC1.4401.5331.2022, unieważnił zgłoszenie celne wywozowe zarejestrowane w systemie AES nr MRN 19PL402010E0263801 z 6 marca 2019 r., 2) 408000-408000-COC1.4401.5332.2022, unieważnił zgłoszenie celne wywozowe zarejestrowane w systemie AES nr MRN 19PL402010E0474480 z 26 kwietnia 2019 r., 3) 408000-408000-COC1.4401.5328.2022, unieważnił zgłoszenie celne wywozowe zarejestrowane w systemie AES nr MRN 19PL402010E0230715 z 26 lutego 2019 r. Od tych decyzji odwołania złożyła Spółka, wnosząc o ich uchylenie. Decyzjami opisanymi na wstępie z dnia 16 maja 2023 r. DIAS - utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że nadawcą/eksporterem towaru do procedury wywozu była P. Sp. z o. o. Zgłoszenia celnego dokonała natomiast P.2 Sp. z o. o., na mocy udzielonego pełnomocnictwa w ramach przedstawicielstwa pośredniego. Zgłoszenie celne zostało dokonane z wykorzystaniem automatycznego systemu eksportu AES. W systemie tym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest komunikat IE599 podpisany przez system AES przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. System ten umożliwia m.in. awizowanie wysyłki towarów do urzędu celnego granicznego i zwrotne informowanie urzędu celnego wywozu o wyprowadzeniu towarów z obszaru celnego UE. Elektroniczne potwierdzenie wyprowadzenia towarów przesyłane z urzędu wywozu do zgłaszającego zastępuje kartę 3 SAD i służy, jako dokument potwierdzający wywóz towarów dla celów podatku VAT. W sprawach towar miał być dostarczony do odbiorcy ukraińskiego – K.E. (K., L., UA). Urząd celny wywozu (402010) otrzymał w dniach 25 marca, 1 kwietnia i 7 maja 2019 r. od fińskiego urzędu wyprowadzenia (FI[...]) komunikat IE518 (wynik kontroli) z kodem A2 (tj. uznano za zgodnie), w konsekwencji system AES wygenerował komunikat IE599 wskazujący, że towar objęty zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny UE. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że co do zasady procedura wywozu kończy się z chwilą otrzymania przez urząd celny wywozu stosownego komunikatu z urzędu celnego wyprowadzenia. Nie wyklucza to jednak ustaleń kontroli, że procedura wywozu towarów ujętych w zgłoszeniu celnym nie została zakończona, a komunikat elektroniczny "IE599" otrzymany przez eksportera nie odzwierciedla rzeczywistych operacji. W przypadku, gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że towar nie opuścił terytorium UE, komunikat IE599 nie może mieć przesądzającego znaczenia dla uznania wywozu towaru z terytorium UE. Co istotne, w odniesieniu do zgłoszeń celnych nr [...] - Fińska Służba Celna poinformowała, że procedura wywozu nie została właściwie zamknięta w urzędzie wyprowadzenia (FI[...]). W konsekwencji brak jest dowodu na to, że towar opuścił obszar celny UE. DIAS w ślad za organem I instancji wskazał, że dokumenty przedstawione przez eksportera stanowią potwierdzenie przeprowadzenia transakcji handlowej pomiędzy eksporterem, a ukraińskim odbiorcą towaru, nie dowodzą natomiast fizycznego, faktycznego wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE. W szczególności, że zmiana urzędu wyprowadzenia z OC H. ([...]) oraz OC K. ([...]) - na fiński urząd celny (FI[...]), w znaczący sposób wydłużyła trasę przewozu towarów do miejsca przeznaczenia, czyniąc ją nieekonomiczną, co budzi uzasadnione wątpliwości w zakresie faktycznego wywozu towarów. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że aby uznać dowody alternatywne za wystarczające, należy dowieść, iż zachowana jest tożsamość eksportowanych towarów z towarami, które znalazły się w obrocie handlowym na Ukrainie, co prowadzi do wniosku, że niezbędnym jest wykazanie powiązania pomiędzy: polskim zgłoszeniem wywozowym, ukraińskim zgłoszeniem przywozowym, dowodami na sprzedaż towarów na rynku kraju trzeciego. Z nadesłanych dokumentów wynika jedynie, że eksporter podjął kroki w celu wywozu towaru na Ukrainę. Przedstawione dokumenty uprawdopodobniły podjęte przez eksportera czynności, które mogły zmierzać do wyprowadzenia towaru z obszaru UE. Brak jednak dowodów, które pozwoliłyby stwierdzić, że wywóz taki miał faktycznie miejsce. Tym samym zaistniały przesłanki do unieważnienia zgłoszenia celnego i wydania decyzji. DIAS zwrócił uwagę, że z dowodów zgromadzonych przez organ wynika, że procedura wywozu uruchomiona zgłoszeniami celnymi nr MRN [...] z 26 lutego 2019 r. została w systemie AES zakończona w sposób nieuprawniony. Eksporter, pomimo wezwania, nie przedłożył alternatywnych dowodów na zakończenie tej procedury. Nie jest rolą organu poszukiwanie takich dowodów za osobę zainteresowaną uzyskaniem potwierdzenia wywozu towaru. Przeciwnie, w tym zakresie ciężar dostarczenia dowodu w celu przekonania organu spoczywa na eksporterze. Bez względu na to, na kogo eksporter scedował obowiązek wywozu towaru poza obszar UE - to eksporter jest odpowiedzialny za faktyczne wyprowadzenie towaru poza obszar celny Unii i z tego faktu czerpie określone korzyści. Eksporter ma prawo scedować swoje obowiązki związane z realizacją procedury wywozu na kontrahentów, czyni to jednak na własną odpowiedzialność i ponosi ryzyko z tym związane, ponieważ nadal za prawidłowy przebieg procedury wywozu odpowiedzialność ponosi eksporter. To, że organ I instancji stwierdził, że przedstawione dowody są niewystarczające do uznania, że towar opuścił obszar celny UE, stanowi realizację zasady swobodnej oceny dowodów. Na taką ocenę dowodów wpływ ma przede wszystkim potwierdzona przez administrację fińską informacja, co do okoliczności związanych z realizowaniem procedury wywozu wg zgłoszenia stanowiącego przedmiot postępowania w sprawie. Procedura wywozu nie została zakończona zgodnie z przepisami prawa i Fińska Służba Celna nie potwierdza końcowego wywozu towarów z obszaru celnego UE. W takiej sytuacji potwierdzenie wywozu może nastąpić na podstawie dowodów alternatywnych, natomiast w trakcie trwającego postępowania celnego, dowody alternatywne, które mogłyby potwierdzić, że towar opuścił obszar celny Unii, nie zostały przedstawione i tym samym zaistniały przesłanki do unieważnienia zgłoszeń celnych. DIAS przychylił się do stanowiska organu I instancji, że zarówno dokumenty/pisma OLAF-u, jak i fińskich władz celnych korzystają z przymiotu dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej (sporządzone na podstawie powołanych przepisów prawnych przez uprawnione podmioty, w przewidzianej do tego formie, na podstawie przyznanych kompetencji), stanowiąc dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W sytuacji, gdy eksporter neguje moc dowodową tych dokumentów/pism, powinien przedstawić dowód przeciwny - w niniejszych sprawach alternatywny dowód na wyprowadzenie towaru. Brak takiego dowodu czyni nieskutecznym zarzut nieuprawnionego unieważnienia zgłoszeń celnych nr [...] DIAS podkreślił, że istotą jest potwierdzenie wywozu poza granice UE, co w sprawach wykluczono urzędowym dokumentem. Natomiast w toku postępowania ani organ I instancji, ani organ odwoławczy nie otrzymał od eksportera żadnych wiarygodnych przeciwdowodów potwierdzających, że towar został dostarczony do kupującego/odbiorcy. Spółka skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na opisane na wstępie decyzje DIAS z 16 maja 2023 r., wnosząc o ich uchylenie oraz poprzedzających je decyzji oraz umorzenie postępowania administracyjnego w sprawach, ewentualnie o przekazanie spraw organowi I albo II instancji celem ponownego rozpatrzenia, w tym przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Skarżąca wniosła też o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia nabywcy o odbiorze towaru objętego unieważnionym zgłoszeniom celnym. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2022r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji rażąco sprzecznej z zasadami: demokratycznego państwa prawnego, legalizmu oraz działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych i rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony, w sytuacji gdy z okoliczności faktycznych spraw wynika, iż organy żądały obiektywnie niemożliwych do przedstawienia przez stronę dowodów alternatywnych, traktując ich nieprzedstawienie jako okoliczność obciążającą stronę i świadczącą o rzekomym niedopełnieniu obowiązku udowodnienia faktu opuszczenia przez towar obszaru celnego UE, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia stanu spraw w oparciu o prawdę formalną, sprzecznie z naczelnymi zasadami postępowania podatkowego, które nakazują rozstrzygać sprawę w oparciu o prawdę materialną, a wątpliwości rozstrzygać na korzyść strony, 2) art. 191, art. 192 oraz art. 194 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2019 r. poz. 1169 ze zm., dalej: Prawo celne) poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą uznaniem przez organ II instancji za prawidłowe stanowiska organu I instancji, jakoby dokument elektroniczny IE599 wystawiony w systemie ECS, nie dokumentował przemieszczenia towarów poza Wspólnotowy Obszar Celny, 3) art. 191, art. 192 i art. 194 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie że komunikat IE599, w połączeniu z alternatywnymi dowodami, nie może stanowić potwierdzenia wywozu towarów, 4) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 233 § 1 pkt 1) w związku z art. 191, art. 187, art. 188, art. 190 § 2 i art. 192 O.p. poprzez aprobatę błędu w ustaleniach faktycznych oraz przekroczenia ram swobodnej oceny materiału dowodowego w sprawach, którego dopuścił się organ I instancji, m.in. poprzez uznanie, iż nie zaszły przesłanki do uzupełnienia materiału dowodowego z urzędu a stan faktyczny został uznany za należycie wyjaśniony w zakresie tego, że towar opuścił bądź nie teren UE, 5) art. 5 pkt 39, art. 22 ust. 4, 5 i 7, art. 26 oraz art. 29 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 oraz art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446, poprzez ich zastosowanie, pomimo że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika ponad wszelką wątpliwość, że towar nie opuścił obszaru celnego UE, zaś agencja celna działająca na zlecenie strony otrzymała komunikat IE599 stanowiący wystarczający dowód zamknięcia procedury wywozu towaru poza obszar celny UE, co w konsekwencji doprowadziło do unieważnienia zgłoszeń celnych wywozowych pomimo braku wystarczających podstaw faktycznych, 6) art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez uznanie, iż w sprawie zgromadzony został niezbędny materiał dowodowy, w przypadku gdy ani organ I ani II instancji nie podjął jakichkolwiek czynności niezbędnych do ustalenia okoliczności faktycznych, w szczególności nie podjął własnych ustaleń mających na celu weryfikację doniesień organów w administracji skarbowej wskazujących na domniemany brak przemieszczenia towarów poza obszar celny Wspólnoty, w szczególności nie podjął działań pozwalających na ustalenie kto dokonał zlecenia zmiany miejsca dostarczenia towarów - czynności takich nie mogła podjąć Skarżąca gdyż nie posiada ku temu żadnych narzędzi, które zarezerwowane są tylko i wyłącznie do kompetencji właściwych organów, 7) art. 229 O.p. przez organ odwoławczy, który choć może przeprowadzić z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, nie podjął żadnych działań zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego, 8) art. 7 i 77 Kodeksu postępowania administracyjnego, w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji bez niezbędnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności brak wyjaśnienia kto dokonał zmiany trasy i zmiany urzędu wprowadzenia, 9) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 O.p. w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks Celny, poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego spraw i wadliwą ocenę dowodów przedłożonych przez Skarżącą, 10) art., 2, art. 7, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP w zakresie w jakim ustanawiają one zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności, przez błędne ich stosowanie, tj. pominięcie ich normatywnej treści w procesie stosowania prawa, 11) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 73 Prawo Celne poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, które pozwalałoby na unieważnienie zgłoszenia celnego, 12) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez zaniechanie wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, 13) obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 pkt 39, art. 22 ust. 4, 5 i 7, art. 26 oraz art. 29 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 oraz art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446, poprzez ich zastosowanie, pomimo że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika ponad wszelką wątpliwość, że towar nie opuścił obszaru celnego UE, zaś agencja celna działająca na zlecenie strony otrzymała komunikat IE599 stanowiący wystarczający dowód zamknięcia procedury wywozu towaru poza obszar celny UE, co w konsekwencji doprowadziło do unieważnienia zgłoszeń celnych wywozowych pomimo braku wystarczających podstaw faktycznych, 14) art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UTE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE. L. z 2015 r. Nr 343, str. 1 z późn. zm., dalej: RD UKC) poprzez błędne i niewłaściwe przyjęcie, że zachodzą przesłanki do unieważnienia jej zgłoszenia celnego, pomimo tego że urząd wywozu przed upływem 150 dni od daty zwolnienia towaru otrzymał dowód potwierdzający jego wywóz poza granice Unii Europejskiej, a Skarżąca dochowała wymogów wynikających z właściwych procedur, a wszystkie powyższe naruszenia w konsekwencji doprowadziły do błędnego utrzymania w mocy decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi okazały się niezasadne. Zgodnie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przeprowadzona we wskazanych wyżej ramach kontrola zaskarżonych decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej wykazała, że organy nie naruszyły przepisów prawa. Zgodnie z art. 174 ust. 1 UKC, na wniosek zgłaszającego organy celne unieważniają przyjęte zgłoszenie celne w przypadkach - jeżeli mają pewność, że: a) towary zostaną niezwłocznie objęte inną procedurą celną; b) ze względu na szczególne okoliczności objęcie towarów procedurą celną, do której zostały zgłoszone, nie jest już uzasadnione. Jeżeli jednak organy celne poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, wniosek o unieważnienie zgłoszenia celnego nie zostaje przyjęty przed przeprowadzeniem takiej rewizji. Nadto, w myśl art. 174 ust. 2 UKC, jeżeli nie przewidziano inaczej zgłoszenia celnego nie unieważnia się po zwolnieniu towarów. Stosownie do treści art. 267 ust. 1 UKC, towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, zostają objęte procedurą wywozu. Z kolei w myśl art. 267 ust. 4 UKC, zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie: a) przyjęcia zgłoszenia lub zgłoszenia do powrotnego wywozu; b) złożenia wywozowej deklaracji skróconej. Podkreślić przy tym należy, że szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w przypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Unii uregulowano w rozporządzeniu delegowanym Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. oraz w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającym szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 952/2013 ustawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, ze zm.). Zgodnie z art. 248 ust. 3 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446, jeżeli urząd celny wywozu zostaje powiadomiony, zgodnie z art. 340 rozporządzenia wykonawczego (UE) 2015/2447, że towary nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii, niezwłocznie unieważnia on dane zgłoszenie oraz, w stosownych przypadkach, niezwłocznie unieważnia odpowiednie poświadczenie wyprowadzenia towarów sporządzone zgodnie z art. 334 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego (UE) 2015/2447. Jednocześnie jak stanowi art. 326 RW, do przetwarzania i wymiany informacji dotyczących wyprowadzania towarów z obszaru celnego Unii wykorzystuje się systemy teleinformatyczne, zgodnie z art. 16 ust. 1 UKC. Z chwilą zwolnienia towarów urząd celny wywozu przekazuje dane zawarte w zgłoszeniu wywozowym zadeklarowanemu urzędowi celnemu wyprowadzenia. Dane te są oparte na danych pochodzących ze zgłoszenia wywozowego, z uwzględnieniem jego ewentualnych sprostowań (art. 330 RW 2015/2447). Przy czym jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii (art. 333 ust. 2 RW 2015/2447). W sprawach stan faktyczny w zasadzie nie jest sporny. Okolicznością niekwestionowaną jest bowiem fakt, że strona Skarżąca zgłosiła do procedury wywozu, w dniach 26 lutego, 6 marca i 26 kwietnia 2019 r. w Oddziale Celnym w Rzeszowie towar unijny w postaci osłonek o wartości 20 513,02 EUR, 21 453,96 EUR i 36 999,45 EUR, wynikających z faktury numer [...]/2019 z 6 marca 2019 r., [...]/2019 z 26 kwietnia 2019 r. i [...]/2019 z 26 lutego 2019 r. Przedmiotowe zgłoszenia celne zostały przyjęte i zarejestrowane w elektronicznym systemie kontroli wywozu ECS pod numerami [...] Jako odbiorcę towarów wskazano – K.E. (K., L., Ukraina). Deklarowanym urzędem wywozu był zatem OC w Rzeszowie -PL402010, natomiast urzędem wyprowadzenia oddział celny w H. – PL[...] oraz w K. - PL[...]. Bezsporne jest, że urząd celny wywozu (Oddział Celny w Rzeszowie) otrzymał 25 marca, 1 kwietnia i 7 maja 2019 r. od fińskiego urzędu celnego komunikat IE518, w konsekwencji czego system ECS wygenerował komunikat IE599 - wskazujący, że towar objęty ww. zgłoszeniami celnymi opuścił obszar celny UE. To jednak pismem z 25 kwietnia 2022 r. do Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, w ramach pomocy międzynarodowej - administracja celna Finlandii poinformowała, że potwierdzenie wyprowadzenia przez podległe jej oddziały zostało przeprowadzone z naruszeniem instrukcji, towar nie został przedstawiony tamtejszym organom celnym. Zmiana trasy przewozu towaru w trakcie procedury wywozu skutkująca przedstawieniem towaru w urzędzie innym niż deklarowany urząd wyprowadzenia, poddał w wątpliwość prawidłowość przebiegu procedury. W sprawach istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy administracji celno-skarbowej, w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa, miały podstawę do stwierdzenia, że brak było dowodów jednoznacznie potwierdzających, że towar objęty procedurą wywozu został faktycznie wyprowadzony poza obszar celny Unii Europejskiej, co w konsekwencji doprowadziło do unieważnienia zgłoszeń celnych w procedurze wywozu i czy organ miał prawo unieważnić zgłoszenia celne, mimo wygenerowania w systemie komunikatu (IE 599), potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Wskazać należy, że w sprawach zgłoszenia celne zostały dokonane z wykorzystaniem Automatycznego Systemu Eksportu (AES). System ten jest systemem unijnym umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest w tym systemie - komunikat IE 599 - podpisany przez system AES przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat ten - IE599 - zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. System ten umożliwia m.in. awizowanie wysyłki towarów do urzędu celnego granicznego i zwrotne informowanie urzędu celnego wywozu o wyprowadzeniu towarów z obszaru celnego Wspólnoty. Otrzymanie przez zgłaszającego komunikatu IE 599, który zawiera informację o potwierdzeniu wywozu, stanowi dowód dokonania eksportu (zastępuje kartę 3 SAD) – wywozu towarów dla celów podatku VAT. Należy zgodzić się z orzekającymi w sprawie organami, że komunikat IE599 wskazujący, że towar objęty zgłoszeniami celnymi opuścił obszar celny Unii, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wywozu towaru, w sytuacji gdy istnieją wiarygodne dowody w postaci dokumentów urzędowych pochodzących od administracji celnej Finlandii, wskazujące, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny Unii nie doszło. Jak słusznie wskazały organy obydwu instancji w przedmiotowych sprawach w odniesieniu do spornej procedury wywozu został wprawdzie przekazany komunikat IE518 (wynik kontroli w urzędzie celnym wyprowadzenia) i został wygenerowany komunikat IE599, ale dokumenty, które zostały formalnie wygenerowane, nie odzwierciedlają rzeczywistości. Z zebranego w sprawach materiału dowodowego jednoznacznie wynika bowiem, że eksportowany towar, nie został przedstawiony administracji celnej Ukrainy do odprawy, a zatem nie został wprowadzony na jej terytorium, zaś z dokumentów przekazanych przez administrację fińska wynika, że procedura wywozu na jej terytorium nie została zakończona poprawnie. W oparciu o ten materiał dowodowy organy wyprowadziły logiczny wniosek, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszar Unii Europejskiej. Zaznaczyć trzeba, że w postępowaniach celnych, na podstawie art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2073 ze zm.), zastosowanie mają przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 Ordynacji podatkowe. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. organy celne mają prawo ocenić, czy wygenerowany komunikat (...) w konfrontacji z innymi dowodowymi zebranymi w sprawie jest dowodem wiarygodnym, czy też należy mu odmówić mocy dowodowej i wezwać zgłaszającego do przedstawienia alternatywnych dowodów potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru. Przy czym Ordynacja podatkowa nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych, a są nimi także dokumenty sporządzone przez organy władzy publicznej innego państwa i honorowane przez władze krajowe RP na podstawie odrębnych przepisów. W myśl art. 86 Prawa celnego organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego. Dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego korzystają z domniemania prawdziwości i autentyczności, chyba że zostanie ono skutecznie obalone innymi dowodami. Prawidłowo przeprowadzone przez organy celne państwa członkowskiego kontrole procedur wywozowych są wiążące dla organów celnych drugiego państwa członkowskiego i nie podlegają postępowaniu sprawdzającemu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 19 grudnia 2019 r., III SA/GI 891/19). Dla prawidłowego przeprowadzenia procedury wywozu, do której zgłoszone zostały sporne towary, jak trafnie podkreśliły organy, przesądzające znaczenie ma to, czy nastąpił wywóz towarów poza obszar UE, tj. materialne opuszczenie przez towar granic UE. Zasadna jest zatem argumentacja orzekających w sprawie organów, że mają one obowiązek honorować dokumenty generowane przez system AES, jako potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE (m.in. dla stosowania obniżonej - zerowej stawki podatku od towarów i usług przy eksporcie), ale nie jest to dowód wyłączny i niepodważalny, jeżeli istnieją wiarygodne dowody potwierdzające, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny UE nie doszło (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r., I GSK 994/16). W przypadku, gdy ustalono, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru Unii Europejskiej, w pełni uzasadnione było, w ocenie Sądu, przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru. W sytuacji, gdy brak jest jednoznacznych dowodów na okoliczność faktycznego wywozu towarów, obowiązkiem eksportera jest wykazanie tych okoliczności. Może on wykazać fakt wywozu towaru przedstawiając jeden z dokumentów, o którym mowa w art. 335 ust. 4 RW 2015/2447, może też przedstawić zupełnie inny dokument, niewymieniony w tym przepisie. Istotne jest jednak to, żeby pozwalał on na identyfikację zgłoszonego do procedury wywozu towaru i potwierdzał wywiezienie tego samego towaru poza granice UE. Dokument ten powinien być wiarygodny, mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność kopii. Dokument taki musi również pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by możliwe było bez żadnych wątpliwości stwierdzenie, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena zaś, czy przedłożone przez stronę dokumenty są dostateczne dla potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE należy do organu celnego (por. art. 334 ust. 1 lit. c) RD 2015/2447). Symptomatyczna w niniejszych sprawach jest okoliczność, zbieżna w każdej z badanych spraw, zmiany urzędu celnego wyprowadzenia z położonego przy granicy z Ukrainą urzędu w H. oraz K., na fiński oddział zlokalizowany w H., a tym samym nietypowa zmianę trasy dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia (Ukraina). Powyższa zmiana nie miała żadnego racjonalnego uzasadnienia, a w każdym razie wyjaśnień w tym zakresie nie przedstawiła Skarżąca. Z drugiej strony słusznie organy podkreślają, że takie sytuacje jak np. zmiana trasy czy urzędu wyprowadzenia, zwłaszcza w okolicznościach tak nieoczywiste jakie wystąpiły w niniejszych sprawach powinny wzbudzić po stronie eksportera zainteresowanie celem zabezpieczenia się od ewentualnej odpowiedzialności i zgromadzenia odpowiednich dowodów alternatywnych potwierdzających, że ten konkretny towar opuścił wspólnotowy obszar celny. Eksporter ma wprawdzie prawo scedować obowiązki wynikające ze stosowanej procedury celnej na inne podmioty, ale czyni to na swoja odpowiedzialność i ponosi ryzyko związane z niedopełnieniem wymagań danej procedury celnej, a więc także, a może i przede wszystkim, związane z brakiem wyprowadzenia towaru poza teren Wspólnoty. Przekonywująca jest więc ocena orzekających w sprawach organów, że w świetle zgromadzonych dowodów, w szczególności dokumentów i wyjaśnień dostarczonych przez fińską administracje celną, które to dokumenty korzystają waloru dokumentów urzędowych oraz wynikających z nich całokształtu okoliczności uprawniona jest konkluzja, że przedmiotowy towar nie opuścił obszaru celnego Unii Europejskiej, a komunikat IE518 wygenerowany przez służby celne Finlandii nie odpowiadał rzeczywistości, skutkiem czego wygenerowany przez system komunikat IE599 nie mógł być uznany za dowód potwierdzający wywóz towaru. Dysponując taką podstawą faktyczną organy w niniejszych sprawach uprawnione były, a zarazem zobowiązane, do unieważnienia przedmiotowych zgłoszeń celnych. Ustalenia dokonane przez organy co do braku wyprowadzenia towaru w rozpoczętych procedurach celnych według istniejących zapisów w systemie mogłyby zostać podważone przez uczestników procedury w razie dostarczenia przekonywujących kontrdowodów. Rację należy przyznać w niniejszej sprawie organom, że z dowodów alternatywnych musi wynikać w sposób przekonywujący, że odnoszą się one do konkretnego towaru objętego procedurą oraz, że znalazł się on na rynku kraju trzeciego, w tym wypadku Ukrainy. Zaoferowane przez skarżącą w niniejszych sprawach dowody alternatywne w postaci faktur sprzedaży, potwierdzenia płatności czy wydania zewnętrznego nie są w tej mierze wystarczające. Dokumenty przedłożone przez eksportera, wskazują bowiem jedynie na fakt przeprowadzenia przez niego transakcji handlowej, nie stanowią natomiast dowodu na okoliczność wywiezienia towaru z terytorium UE, co wyraźnie zostało wskazane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wyciągi z rachunku bankowego dokumentujące zapłatę za towar będący następnie przedmiotem eksportu nie stanowi dowodu wywozu towarów objętych taką transakcją, poza obszar celny UE. Takiego przekonywującego dowodu nie stanowią także dołączone do skarg oświadczenia odbiorcy zakupionego towaru o jego odbiorze. Z tych dowodów nie wynika w żadnej mierze czy i ewentualnie gdzie nastąpiło przekroczenie granicy, ani też nie zawierają żadnej urzędowej adnotacji, z której wynikałoby wprowadzenie towaru na terytorium Ukrainy. Potwierdzają one tylko przeprowadzenie transakcji i sprzedaż przez eksportera kontrahentowi z Ukrainy, który stał się jego właścicielem. Podkreślenia wymaga, że to organ dokonuje ostatecznie oceny, w kontekście całokształtu okoliczności sprawy, czy zaoferowane dokumenty alternatywne są wiarygodne i wystarczające, żeby dowieść, że wywóz faktycznie miał miejsce. W niniejszych zaś sprawach organy obu instancji trafnie uznały, że skarżąca nie przedstawiła dowodów dokumentujących rzeczywisty wywóz towaru poza obszar celny, a ocena ta jest spójna, logiczna i przekonywująca. Oceny tej nie zmienia oświadczenie odbiorcy ukraińskiego, które w obiektywny sposób nie zostało potwierdzone. Nie było też rolą organu, jak utrzymuje skarżąca, poszukiwanie dowodów na potwierdzenie faktu wyprowadzenia towarów poza obszar Wspólnoty, bowiem w świetle cytowanych wyżej przepisów prawa, po zakwestionowaniu prawidłowości informacji i danych w systemie AES wskazujących na dokończenie procedury eksportu to na jej uczestnikach spoczywa powinność dostarczenia organowi przekonywujących i wiarygodnych dowodów alternatywnych, które zdołałyby zapobiec decyzjom o unieważnieniu. Odnosząc się do zarzutu skarżącej wymaga podkreślenia, że dla podjęcia decyzji o unieważnieniu zgłoszenia celnego nie ma znaczenia kto i w jakim stopniu przyczynił się zaistnienia nieprawidłowości stwierdzonych w danej procedurze, taka decyzja ma bowiem na celu doprowadzenie zgodności stwierdzonego stanu rzeczy z dokumentami formalnymi w danej procedurze. Konkludując Sąd stwierdza, że w przedmiotowych sprawach organy celne dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy celne podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena dokonanych ustaleń odpowiada prawu, nie narusza bowiem granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Organy celne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody nie tylko odrębnie, ale także we wzajemnej łączności. Wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i przekonywujące, a nadto zgodne z doświadczeniem życiowym. Bezpodstawne są zatem sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego związanych z gromadzeniem i oceną dowodów. W konsekwencji także nie nasuwa zastrzeżeń sposób redagowania uzasadnienia skarżonych decyzji bowiem zawiera wskazanie faktów z których organ wywodzi określone konsekwencje, dowodów na których oparł swoje ustalenia oraz powody dlaczego innym dowodom czy tez argumentom przedstawionym przez strony nie dał wiary. Nadmienić wypada, że Sąd nie mógł ustosunkować się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 7 i art. 77 k.p.a., bowiem przepisy te, jak również cały akt prawny w którym zostały uregulowane, nie miały zastosowania w sprawie. Reasumując stwierdzić przychodzi, że wobec niestwierdzenia w niniejszych sprawach wywozu i nieudokumentowania dokonania takiego faktu przez skarżącą, organy celno-skarbowe zobligowane były do unieważnienia spornych zgłoszeń celnych, a zatem zastosowania normy określonej w art. 248 ust. 3 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446. Wbrew twierdzeniom skarżącej, ustalony w sprawach stan faktyczny niewątpliwie dawał podstawy do podjęcia zaskarżonych decyzji. Mając na względzie, że skargi są pozbawione uzasadnionych podstaw, Sąd skargi te oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a..