I FSK 1884/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 marca 2021 r., sygn. I SA/Kr 1278/20 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 24 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 1278/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę W. Spółki z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 20 października 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrok ten wydany został na gruncie następujących okoliczności. Decyzją z 8 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. (dalej: Naczelnik) określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2014 r., wynikającego ze stwierdzonych podczas prowadzonego postępowania podatkowego nieprawidłowości w zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 tej ustawy, a także odsetki za zwłokę, orzekając o dokonaniu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w VAT na majątku Spółki. Decyzja ta została doręczona 6 grudnia 2019 r. Spółka nie wniosła od niej odwołania. Pismem z 10 stycznia 2020 r. Spółka wniosła natomiast o stwierdzenie jej nieważności, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa z powodu braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego Spółce, lecz nieuprawnionemu jej pełnomocnikowi, a tym samym nieistnienie postępowania podatkowego i wydanie w toku tego postępowania przedmiotowej decyzji, a także jej doręczenie pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli podatkowej, nie zaś pełnomocnikowi ustanowionemu w toku postępowania. Decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 10 lipca 2020 r., utrzymaną w mocy decyzją własną z 20 października 2020 r., odmówiono Skarżącej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z 8 listopada 2019 r. Oddalając natomiast skargę Spółki, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie rozstrzyga ponownie, co do istoty pierwotnej sprawy, lecz ustala czy rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu zwykłym nie naruszyło rażąco prawa. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż włączone do akt sprawy pełnomocnictwo z 29 maja 2019 r. obejmowało zarówno kontrolę podatkową jak i postępowanie podatkowe, dlatego korespondencję kierowaną na adres wskazanego w tym pełnomocnictwie pełnomocnika, uznać należy za doręczaną skutecznie. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżyła w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Sformułowała także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie następującego przepisu postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie pomimo, iż w sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.) a tym samym wydanie przez WSA w Krakowie wyroku w oparciu o całkowicie arbitralny, błędnie ustalony i oceniony przez WSA w Krakowie stan faktyczny sprawy, w tym: a) nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie poprzez błędne uznanie, że nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług pomimo, braku skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego Spółce, a zatem nieistnienie postępowania podatkowego i wydanie w toku tego postępowania decyzji o zabezpieczeniu na majątku Spółki, a także doręczenie jej ustanowionemu w toku kontroli podatkowej pełnomocnikowi, co należy traktować jako rażące naruszenie prawa, b) poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wadliwie ocenił materiał dowodowy w wyniku czego nie rozpatrzył całego materiału dowodowego oraz błędnie ocenił dowody przedstawione w sprawie, poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych przez co naruszył zasadę prawdy obiektywnej, zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, c) poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Krakowie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nienależycie przedstawił uzasadnienie faktyczne decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., a także całkowite pominięcie przedstawionej we wniosku Strony argumentacji i przywołanego utrwalonego orzecznictwa sądowoadminstracyjnego. 2.3. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca sformułowała także zarzut naruszenia następujących przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 10, art. 11 oraz art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162, ze zm.; dalej: p.p.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, iż nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego pomimo istniejącej utrwalonej praktyki organów w zakresie doręczenia po kontroli podatkowej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego Spółce, a nie pełnomocnikowi, oraz nie rozstrzyganie na gruncie niniejszej sprawy, wątpliwości organu, zarówno co do treści normy prawnej jak i wątpliwości co do stanu faktycznego, na korzyść przedsiębiorcy. 2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. Przedmiot sprawy niniejszej skupia się na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, od której Skarżąca nie wywiodła środka zaskarżenia, lecz wniosek o stwierdzenie jej nieważności. Przesłanki tej upatruje mianowicie w doręczeniu decyzji, a wcześniej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, pełnomocnikowi Spółki nieuprawnionemu jej zdaniem do odbioru przedmiotowej korespondencji. Pełnomocnictwo to wpłynęło do akt sprawy podatkowej dnia 3 czerwca 2019 r. wraz z pismem pn. "Zastrzeżenia do protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej u przedsiębiorcy W.", sporządzonym w imieniu Skarżącej przez tegoż pełnomocnika – adwokata G.K. Sporządzone zostało ono na druku PPS-1 z dnia 29 maja 2019 r., w którym W.L. (Prezes Zarządu Spółki) umocował adw. G.K. do reprezentowania Skarżącej w zakresie "kontroli podatkowej 1217-SKP.500.7.2018, postępowanie przed organami obu instancji" (k. 1295 akt adm.). W odpowiedzi na otrzymane zastrzeżenia, organ pierwszej instancji skierował na adres umocowanego w ten sposób pełnomocnika, pismo z 14 czerwca 2019 r. (doręczone pełnomocnikowi dnia 19 czerwca 2019 r.), zawierające odpowiedź kontrolujących na zastrzeżenia Spółki do protokołu kontroli. Postanowieniem z 7 października 2019 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowej Skarżącej w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2014 r., które doręczone zostało wskazanemu wyżej pełnomocnikowi dnia 11 października 2019 r. W tej samej przesyłce organ umieścił również, kierowane do pełnomocnika wezwanie o uzupełnienie złożonego pełnomocnictwa o prawidłowy adres elektroniczny na platformie e-PUAP. Przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania oraz wezwanie do uzupełnienia pełnomocnictwa, została doręczona pełnomocnikowi 11 października 2019 r. W odpowiedzi na powyższe, w dniu 21 października 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wpłynęło pismo z 17 października 2019 r., w którym pełnomocnik ten wskazując, iż działa "w imieniu mojego Mocodawcy (pełnomocnictwo w aktach sprawy)", podał adres do doręczeń elektronicznych na platformie e-PUAP. Wbrew twierdzeniom Spółki, rzeczone pełnomocnictwo udzielone zostało zatem po zakończeniu kontroli, a uzupełnione po wszczęciu postępowania podatkowego. Przypomnieć należy bowiem, że zgodnie z art. 291 § 4 o.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Udzielone w ten sposób pełnomocnictwo obejmowało zarówno kontrolę podatkową jak i związane z nią postępowanie przed organami obu instancji. Zostało przyjęte przez ustanowionego pełnomocnika, który odbierał korespondencję kierowaną przez organ, na jego adres, jako pełnomocnika Spółki oraz na korespondencję tę odpowiedział, nie podnosząc jednakowoż braku swojego umocowania w tym zakresie. Przed przystąpieniem do subsumpcji powyższych okoliczności z treścią relewantnych w tym względzie norm prawnych, wskazać należy, iż zgodnie z podstawowymi zasadami działania strony przez pełnomocnika, unormowanymi przepisami rozdziału 3a działu IV Ordynacji podatkowej (Pełnomocnictwo), Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 138a § 1 o.p.). Pełnomocnictwo udzielone na gruncie sprawy niniejszej ma charakter pełnomocnictwa szczególnego (art. 138a § 2 o.p.). Upoważnia ono wskazanego w nim pełnomocnika do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (art. 138e § 1 o.p.). Na gruncie sprawy niniejszej nie zostało ono odwołane do czasu doręczenia pełnomocnikowi decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji (art. 138i § 2 i 3 o.p.). Punkt wyjścia dla dalszych ocen stanowi w tym zakresie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. o sygn. II FPS 1/22 (wydana w czasie po wydaniu na gruncie sprawy niniejszej wyroku Sądu pierwszej instancji), zgodnie z którą, użyty w art. 138e § 1 o.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 o.p. W uzasadnieniu powyższej uchwały wyjaśniono, iż "do wywołania skutku procesowego konieczne jest natomiast złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 o.p.). Dokonanie tej czynności procesowej w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach". Powyższe uwagi odnieść w tym względzie należy do przedmiotu niniejszej sprawy, skupiającej się na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej z uwagi na doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji wymiarowej pełnomocnikowi nieumocowanemu – zdaniem Spółki – do ich odbioru. Podstawę prawną swojego żądania Spółka wywodzi z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. zgodnie z którym, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przypomnienia w tym zakresie wymaga, iż przesłanki stwierdzenia nieważności, jako nadzwyczajnej instytucji prawnej, stanowiącej odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.), podlegają wykładni ścisłej (exceptiones non sunt extendendae). Tymczasem zarzuty skargi kasacyjnej, nie tyle co nie koncentrują się na naruszeniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., ile nie odnoszą się nawet do okoliczności ziszczenia się przesłanki nieważności, która w przepisie tym została unormowana, czym rozpoznając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy wskazanego już wyżej art. 183 § 1 p.p.s.a., był związany. Na uwzględnienie w sprawie niniejszej zasługiwać nie mógł zatem, wskazany w pkt 2.2. powyżej zarzut skargi kasacyjnej, polegający na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz jego wadliwej ocenie. Na gruncie sprawy niniejszej wątpliwości nie budził bowiem przebieg okoliczności faktycznych związany z faktem udzielenia rzeczonego pełnomocnictwa, zakresem działalności w postępowaniu samego pełnomocnika oraz ustaleniem adresatów korespondencji kierowanej przez organ w toku samego postępowania. Uwzględniony nie mógł zostać również, wskazany w pkt 2.3. powyżej zarzut skargi kasacyjnej dotyczący uznania, iż w sprawie nie zaszły przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji mimo praktyki organów w zakresie doręczenia po kontroli podatkowej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego podatnikowi, a nie pełnomocnikowi, oraz na nie rozstrzygnięciu wątpliwości organu (zarówno co do treści normy prawnej jak i wątpliwości co do stanu faktycznego) na korzyść Spółki jako przedsiębiorcy. Wspomniana wyżej dyrektywa ścisłej wykładni przesłanki nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., wymaga bowiem wykazania przez wnioskodawcę istnienia wpływu zarzucanego rażącego naruszenia prawa na wynik tej sprawy, a więc wykazania, że naruszenie to, o ile miało na gruncie danej sprawy charakter rażący, mogło mieć wpływ na wynik postępowania. W sprawie niniejszej korespondencja nie była kierowana do samego podatnika, z pominięciem umocowanego w sprawie zawodowego pełnomocnika. Przeciwnie, adresowana była przez organ do adwokata ustanowionego pełnomocnikiem Spółki po zakończeniu kontroli podatkowej, którego pełnomocnictwo uzupełnione zostało po wszczęciu postępowania podatkowego. Okoliczność ta nie stanowi wystarczającej podstawy dla sformułowania zarzutu rażącego naruszenia prawa, uzasadniającego stwierdzenia nieważności decyzji kończącej postępowanie wymiarowe w sprawie. Przede wszystkim Skarżąca nie wskazała jednak, w jaki sposób oraz z jakich względów uchybienie powyższe mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a. |Dominik Mączyński |Roman Wiatrowski | Izabela Najda-Ossowska |