I SA/Rz 846/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia{...} października 2020 r. nr {...} Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS/organ II instancji, po rozpatrzeniu odwołania A.S. (dalej skarżący/podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: organ I instancji) z dnia {...} sierpnia 2019 r. nr {...}określającą: - kwotę podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. przysługującą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości zero złotych (zmniejsza się z kwoty 153.000 zł), - w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie zero złotych (zmniejsza się z kwoty 56 zł), - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w kwocie 276 zł. Jak wynika z akt sprawy podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej dnia od 17 marca 2014 r. pod nazwą "A" A.S. Do dnia 4 czerwca 2014 r. siedziba prowadzonego przedsiębiorstwa znajdowała się we Wrocławiu a od dnia 5 czerwca 2014 r. w Jarosławiu, tj. w miejscu zamieszkania podatnika. Przedmiotem prowadzonej działalności była hurtowa sprzedaż niewyspecjalizowana (PKD 4690 Z). Podatnik był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgłoszenie rejestracyjne (aktualizacyjne) VAT-R złożył do Urzędu Skarbowego w dniu {...} czerwca 2014 r. W okresie od dnia 11 sierpnia 2015 r. do dnia 4 lipca 2017 r. działalność gospodarcza podatnika była zawieszona, a z dniem 29 maja 2017 r., na podstawie art. 96 ust 9a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik został wykreślony z rejestru podatników VAT. Z kolei z dniem 4 lipca 2017 r. został wykreślony z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. Pierwszą deklarację VAT-7 za maj 2014 r. złożył w dniu 25 lipca 2014 r. w Urzędzie Skarbowym Wrocław-Fabryczna, w której wykazał podatek do wpłaty w kwocie 55 zł. W dniu 8 sierpnia 2014 r. podatnik złożył korektę deklaracji za ten okres, w której wykazał m. in dostawę krajową w kwocie 10.718 zł i podatek do wpłaty w kwocie 1.931 zł. W deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. podatnik wykazał m. in. dostawę krajową w kwocie 13.894 zł i podatek do wpłaty w kwocie 2.894 zł. Podatek za maj i czerwiec 2014 r. został uregulowany. W dniu 6 sierpnia 2014 podatnik złożył deklarację VAT-7 za lipiec 2014 r. w której wykazał: - dostawę krajową wg stawki 23% - 2.017 zł, - podatek należny wg stawki 23 % - 464 zł, - wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - 721.578 zł, - razem podstawę opodatkowania - 723.595 zł, - razem podatek należny- 464 zł, - nabycie towarów i usług - 667.478 zł, - podatek naliczony z tytułu nabycia -153.520 zł, - podatek do zwrotu w terminie 25 dni - 153.000 zł, - podatek do rozliczenia w następnym miesiącu - 56 zł. Z uwagi na fakt, że podatnik w momencie składania deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r., w której wykazał podatek do zwrotu w krótkim terminie i w znacznej kwocie, a także znaczną kwotę nabyć towarów i usług, był podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą tylko 3 miesiące, w tym przeniesionym z Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna organ I instancji podjął weryfikację rozliczenia w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu {...} listopada 2016 r. wydał decyzję nr {...}określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. kwotę podatku przysługującą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości zero złotych, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie zero złotych oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 276 zł. W ww. decyzji organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury nr 383/7 z dnia 28 lipca 2014 r., na wartość brutto 197.784 euro (netto w kwocie 666.660,72 zł, podatek VAT w kwocie 153.331,97 zł), wystawionej przez spółkę z o.o. "B": z siedzibą w Warszawie, NIP{...}, dokumentującą zakup 400 szt. telefonów komórkowych marki Apple iPhone 5S Gold 16GB US oraz stwierdził, że podatnik nie jest uprawniony do wykazania obrotu opodatkowanego stawką 0% z tytułu WDT telefonów dla firmy "C" . W ocenie organu I instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazano, że transakcje telefonami komórkowymi objęte ustalonym w sprawie łańcuchem pomiędzy podmiotami: "D" i "F", "G". - -"A" a.s. – "G" s.r.o. – "H" Słowacja tworzą "karuzelę podatkową" i zostały przeprowadzone w celu oszustwa. Mając na uwadze powyższe organ I instancji uznał, że podatnik nie był uprawniony do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę "B" w wysokości 153.332 zł, jak również, że nie jest uprawniony do wykazania obrotu opodatkowanego stawką 0% z tytułu WDT telefonów dla firmy "C" Od ww. decyzji podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej który po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia {...} lutego 2017 r. nr {...} uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy ocenił, że zasadne są zarzuty podatnika, że organ pierwszej instancji wydał decyzję z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji z naruszeniem art. 210 § 4 tejże ustawy. W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy wskazał m. in., że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zasadnym będzie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka PS (spółka "A") oraz p. g. ("J" s.r.o.) a także koniecznym będzie również pozyskanie materiału dowodowego odnoszącego się do sposobu prowadzenia działalności przez spółkę z o.o. "B". W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydała opisaną na wstępie decyzję z dnia {...} sierpnia 2019 r. W ww. decyzji organ I instancji ponownie zakwestionował prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury nr 383/7 z dnia 28 lipca 2014 r., na wartość brutto 197.784 euro (netto w kwocie 666.660,72 zł, podatek VAT w kwocie 153.331,97 zł), wystawionej przez spółkę z o.o. "A" dokumentującą zakup 400 szt. telefonów komórkowych marki Apple iPhone 5S Gold 16GB US oraz stwierdził, że podatnik nie jest uprawniony do wykazania obrotu opodatkowanego stawką 0% z tytułu WDT telefonów dla firmy "J". Od ww. decyzji podatnik, działając przez pełnomocnika, wniósł odwołanie po rozpatrzeniu którego DIAS decyzją z dnia {...} października 2020 r. nr {...} utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie doszło do wypełnienia dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz.2174 ze zm.), dalej: ustawa VAT, wobec czego uzasadnione było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT nr 383/7 z dnia 28 lipca 2014 r. Równocześnie organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji, że zakwestionowana w sprawie dostawa, stanowiła element oszustwa noszącego znamiona karuzeli podatkowej, mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu konstrukcji tego podatku (w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz preferencyjnego opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych). W ocenie DIAS firmy, które miały być źródłem pochodzenia towaru dla bezpośredniego dostawcy podatnika (sp. z o.o." A" ), nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a wyłącznie wystawiały faktury VAT. Pozorowały transakcje stwarzając iluzję faktycznego obrotu towarowego, co w konsekwencji zmierzało do bezpodstawnego występowania o zwrot podatku VAT. Świadczą o tym następujące okoliczności: - brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających lub kontrolnych w spółkach uczestniczących w łańcuchu transakcji, wskazuje na pozorność działalności gospodarczych prowadzonych przez te spółki ("C" sp. z o.o.). W przypadku sp. z o.o. "P" "postępowanie kontrolne zostało wszczęte (...) poprzez zastępcze, z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami spółki, doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego"; - podmioty uczestniczące w łańcuchu obrotu nie posiadały zaplecza technicznego oraz gospodarczego, które umożliwiałoby im handel telefonami w ilościach hurtowych; - brak fizycznego przemieszczenia towaru między podmiotami (alokacje w magazynie) przed ich dostarczeniem do skarżącego; - bardzo szybka wymiana handlowa; podatnik nabył telefony w dużych ilościach, za znaczną kwotę, które zbył w tym samym dniu, - odwrócony łańcuch płatności - źródło finansowania zakupu towaru stanowiły środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru, w tym podatnik przed dokonaniem płatności za towar swojemu "dostawcy" – "B" sp. z o.o. otrzymywał płatność od swojego odbiorcy – "J" s.r.o.; - "B": sp. z o.o., "J" s.r.o. oraz strona skarżąca posiadały rachunki bankowe w banku ING w Polsce - powyższe w ocenie organu odwoławczego umożliwiło przekazywanie środków w jak najkrótszym czasie (w praktyce natychmiastowo), a przelewy pomiędzy firmami miały na celu jedynie uwiarygodnienie przeprowadzonych transakcji: - łańcuch transakcji został nienaturalnie wydłużony z punktu widzenia ekonomiki prowadzonej działalności (w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, w oszustwie podatkowym łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi) - w niniejszej sprawie obrót telefonami odbywał się z udziałem co najmniej 6 podmiotów (w tym 4 krajowych i 2 zagranicznych); -- w obrocie towarem na poszczególnych jego etapach występują "znikający podatnik", "bufor" i "broker"; - analiza korespondencji e-mailowej wskazuje, że w procederze brały udział nieprzypadkowe podmioty, wzajemnie powiązane, których współpraca była sterowana odgórnie. Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem DIAS i złożył na nie skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1. postępowania podatkowego: - art. 180 § 1, art 187 § 1 oraz art 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego; - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP, poprzez "prowadzenie postępowania w sposób zakładający realizację zasady odpowiedzialności zbiorowej"; - art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów; - art. 193 § 2 - § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne; 2. prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a ustawy VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG, poprzez "nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną"; - art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP "(w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców (...) poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario)". Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Poddając zaskarżone rozstrzygnięcie kontroli sądowej w granicach określonych przez ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.) Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu, który wymagałby zastosowania środków określonych w art. 145 p.p.s.a. Kwestia sporna w analizowanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy A.S. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr 383/7 z dnia 28 lipca 2014 r., na wartość brutto 197.784 euro (netto w kwocie 666.660,72 zł, podatek VAT w kwocie 153.331,97 zł), wystawionej przez spółkę z o.o. "A" z siedzibą w Warszawie, oraz czy organy zasadnie zakwestionowały wewnątrzwspólnotową dostawę tego towaru, opodatkowaną według stawki podatku od towarów i usług 0%, dokonaną przez podatnika na rzecz "J" W ocenie Sądu zasadnie organy uznały w sprawie, że A.S. był świadomym uczestnikiem procederu, który miał na celu uzyskanie korzyści w postaci bezpodstawnego zwrotu podatku VAT. Słusznie organy zwracają uwagę, że A.S. , prowadząc działalność gospodarczą zaledwie od kilku miesięcy, zdecydował się na obrót telefonami komórkowymi (towarem wrażliwym) o znacznych wartościach, z osobami, z którymi miał mieć kontakt jedynie przy wykorzystaniu technologii informatycznych (telefon, komunikatory, e-mail). Wartość transakcji telefonami komórkowymi iPhone (721.578,00 zł) stanowiła 99,73 % łącznego obrotu (723.595,00 zł) wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. Pozostały obrót zamknął się w kwocie 2.017,00 zł. Podatnik przystąpił do transakcji nie posiadając jakichkolwiek zabezpieczeń od ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak choćby ubezpieczenie towarów lub ubezpieczenie od ryzyka utraty płynności finansowej. Niemniej jednak "transakcja" przebiegła w tym samym dniu i z odwróconym sposobem płatności, a więc w najkorzystniejszej relacji nakładów do rezultatów. Jak ustalił organ pierwszej instancji na podstawie złożonych przez podatnika zeznań podatkowych, on sam nie był w stanie zgromadzić wystarczających środków finansowych, które mógłby zadysponować na zakup przedmiotowego towaru. Opisana praktyka płatności odbiega od zwyczajowych zasad panujących na rynku, zaś przyjęty sposób i czas regulowania płatności wymuszał na Odwołującym zaangażowanie jedynie niewielkich własnych nakładów finansowych, aby prowadzić działalność gospodarczą w zakresie handlu telefonami komórkowymi tj. towaru o wysokiej wartości. Prawidłowo organ uznał, że trudno dać wiarę, że dla przedsiębiorcy zajmującego się pośrednictwem i doradztwem handlowym, a więc znającego obowiązujące reguły w obrocie handlowym, zwyczaje rynkowe i idące za tym zagrożenia nie było niczym alarmującym to, że jego rola praktycznie ograniczyła się do sporządzenia dokumentów, mających potwierdzić transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zachowanie skarżącego wykracza poza ramy normalnego, racjonalnego i ekonomicznego działania handlowca, jako profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego. Skarżący w istocie został dopuszczony do obrotu telefonami a jego rola polegała jedynie na przefakturowaniu towaru na rzecz podmiotu czeskiego. Nie ponosił przy tym żadnego ryzyka gospodarczego (zapłata w formie przedpłaty, transakcja zakupu i sprzedaży dokonana natychmiast w tym samym dniu), żadnych kosztów (transportu, magazynowania). Trudno uznać, że w tych okolicznościach nie był świadomy lub przynajmniej nie mógł podejrzewać oszukańczego charakteru transakcji, zwłaszcza, że jako ostatnie ogniwo łańcucha transakcji na terytorium kraju, w wyniku dokonanych transakcji wystąpił o zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi włączenia w poczet materiału dowodowego wyciągu z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia {...} grudnia 2017 r. nr {...}"wydanej dla podmiotu, którego dane utajniono, a z której wynikać ma udział kontrahenta wraz z innymi firmami w ogóle niezwiązanymi z podatnikiem w oszustwie podatkowym jest niedopuszczalne i godzi w prawa podstawowe". Zawarte w uzasadnieniu ww. decyzji ustalenia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego dotyczyły podmiotów uczestniczących w mechanizmie oszustwa karuzelowego w podatku od towarów i usług na poprzednim etapie obrotu telefonami komórkowymi tj."N" . – "P" sp. z o.o. - "B" sp. z o.o. Włączenie tej decyzji w poczet materiału dowodowego służyło ustaleniu łańcucha dostaw telefonów komórkowych, w tym podmiotów stanowiących poszczególne ogniwa tych łańcuchów. Umożliwiło przedstawienie mechanizmu funkcjonowania procederu karuzelowego obrotu telefonami komórkowymi, roli podmiotów biorących udział w tych łańcuchach. Wprawdzie decyzja ta była kierowana do innego podmiotu jednak okoliczności z niej wynikające wraz z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonanie właściwej jego oceny prawnej. Uczestniczące w karuzeli podatkowej podmioty - w tym podatnik - działały według ściśle określonego schematu, obejmującego przede wszystkim: włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników", bardzo szybkie transakcje, brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, brak kontroli nad towarami, brak gwarancji na towary, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, niestosowanie odroczonych terminów płatności, odwrócony system płatności, nieposiadanie budynków i magazynów, kadry, nieprowadzenie działań marketingowych i reklamowych. Za zasadne należy także uznać ustalenia poczynione na podstawie decyzji wydanych w stosunku do "B" spółka z o. o. oraz"C" spółka z o.o. z których wynika, że podmioty te były "znikającymi podatnikami". Prawidłowe jest także stanowisko organów, że w łańcuchu dostaw "P" spółka z o.o. i "A" spółka z o.o. pełniły rolę buforów zaś sam skarżący A.S. był brokerem. Należy tutaj podkreślić, że na gruncie Ordynacji podatkowej, która zawiera regulacje procesowe, znajdujące zastosowanie na gruncie prawa podatkowego, nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, właściwa dla sądowego postępowania karnego. Organy więc mogą korzystać z dowodów w postaci dowodów z dokumentów, w tym także decyzji wydanych wobec innych podmiotów, z których to decyzji wynikają okoliczności istotne z punktu widzenia rozstrzyganej przez nie sprawy. Powyższe wynika z treści art. 181 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. Przeciwko Nemzeti Adóés Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága (dalej: wyrok w sprawie Glencore), do którego nawiązują zarzuty skargi Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszych sprawach spełniły wymogi wynikające z powyższego wyroku Trybunału. Podatnik, nie wykazywał w niniejszym postępowaniu woli zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym pomimo tego, że były mu stwarzane ku temu możliwości. Co więcej na żadnym etapie postępowania skarżący nie składał wniosku o uzyskanie informacji z dokumentów zawartych w aktach sprawy. Nie zostało więc naruszone prawo skarżącej do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, co stanowiło przedmiot rozważań wyroku TSUE w sprawie Glencore. Organ podatkowy II instancji wypełnił wymogi, wynikające z ww. wyroku TSUE, dotyczące zapoznania strony z dowodami, pochodzącymi z postępowań powiązanych, na podstawie których zamierzał wydać decyzję. Przeszkody do wydania zaskarżonej decyzji nie stanowił brak rozstrzygnięcia dla spółki z o.o. M[.] Brak kontroli wobec kontrahenta skarżącego nie może powodować braku zweryfikowania rozliczenia podatnika w sytuacji, gdy zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynika, że transakcja obrotu telefonami została dokonana w ramach oszustwa, a podatnik miał lub przynajmniej powinien mieć tego świadomość. Nie bez znaczenia jest tutaj okoliczność, że kontroli podatkowej/skarbowej nie udało się przeprowadzić z uwagi na napotkane trudności związane z brakiem kontaktu z osobami powiązanymi ze spółką z o.o. "A" oraz brakiem dokumentacji. Podobnie należy ocenić brak przesłuchania Pawła Świderskiego, który poprzez swoje zachowania polegające na unikaniu kontaktów w organami podatkowymi uniemożliwiał przeprowadzenie tej czynności. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut braku weryfikacji spółki "E" Faktycznie administracji słowackiej nie udało się dokonać ustaleń dotyczących firmy "F" , albowiem kierowana do niej korespondencja nie została podjęta, przesyłki skierowane na jej adres zwróciły się z adnotacją "adresat nieznany". Prawidłowe jest stanowisko organu, że już chociażby ta okoliczność negatywnie świadczy o wiarygodności ww. podmiotu. Sąd uznał, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie działały zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy należycie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (zasada zupełności postępowania podatkowego - art. 187 Ordynacji podatkowej), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawdy obiektywnej - art. 122 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie zważywszy na treść art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśnić zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, co winno przejawiać się w wykazywaniu słuszności podejmowanych czynności dowodowych. Jednakże z regulacji tych, a w szczególności z nałożonego na organ obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, nie wynika nakaz gromadzenia materiału dowodowego w sposób absolutny. Do realizacji wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zupełności postępowania dochodzi również wówczas, gdy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwalają podjąć rozstrzygnięcie adekwatne do stanu sprawy i tak jak w sprawie niniejszej nie są wymagane wiadomości specjalne, o których mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie zawsze i nie w każdym postępowaniu organ zobowiązany jest do przeprowadzenia wszystkich dowodów wymienionych w art. 181 Ordynacji podatkowej. To organ jest gospodarzem postępowania i to on decyduje, który z dowodów może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i należy go przeprowadzić. W przypadku, gdy strona kwestionuje ustalenia organu, winna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Natomiast dokonana przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna się mieścić w granicach swobodnej jego oceny wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ostatnio powołana zasada zakłada, że organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien się kierować prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauk i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności ocen (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2952/11, CBOIS). Nie można też mówić w niniejszej sprawie o naruszeniu przez organy podatkowe dyspozycji art. 2a Ordynacji podatkowej. Zasada czy raczej reguła interpretacyjna in dubio pro tributario wyrażona w w/w przepisie odnosi się do sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości te muszą jednak mieć charakter obiektywny, a nie subiektywnego przeświadczenia skarżącego. W rozpoznanych sprawach nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawach nie miała miejsca. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia przepisu art. 10 Prawa przedsiębiorców. Z przepisu art. 10 Prawa przedsiębiorców wynika obowiązek rozstrzygania na korzyść przedsiębiorcy niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. W analizowanej sprawie wątpliwości co do stanu faktycznego - o czym była wyżej mowa - nie wystąpiły. Brak też możliwości zastosowania zasady przyjaznej interpretacji przepisów wynikającej z art. 11 Prawa przedsiębiorców, która nakazuje organom, aby te w przypadku niedających się usunąć w danej sprawie wątpliwości, co do treści normy prawnej rozstrzygały te wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej wymienionymi w skardze. Sąd oceniając legalność decyzji nie stwierdził naruszeń prawa materialnego i procesowego. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i prawidłowo oceniony przez organy podatkowe. Z wskazanych powodów skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.