II GSK 1913/21

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKI Dnia 19 marca 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Czarny-Drożdżejko (spr.) Sędzia NSA Marcin Kamiński Sędzia del.WSA Wojciech Sawczuk Protokolant asystent sędziego Małgorzata Krawiec po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt VI SA/Wa 1115/20 w sprawie ze skargi Z. w W. na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za nieprzestrzeganie przepisów ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. w W. na rzecz Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego 3 600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 marca 2021 r., sygn. akt VI SA/Wa 1115/20, oddalił skargę Z. w W. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego (dalej: PANA") z [...] lutego 2020 r. w przedmiocie kary pieniężnej za nieprzestrzeganie przepisów ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze budowlanym Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. 7 sierpnia 2019 r. Komisja Nadzoru Audytowego (dalej: KNA) podjęła uchwałę o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie nieprzestrzegania przez stronę: a) art. 182 ust. 1 pkt 13 ustawy z 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1421 z późn. zm., dalej: u.b.r.) - dotyczącego przekazywania KNA informacji o badanej jednostce zainteresowania publicznego, o których mowa w art. 12 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego, uchylającego decyzję Komisji 2005/909/WE (Dz. Urz. UE L 158 z 27.05.2014, str. 77 oraz Dz. Urz. UE L 170 z 11.06.2014, str. 66), dalej "rozporządzenie 537/2014", oraz informacji, o których mowa w art. 138 u.b.r., b) art. 13 rozporządzenia 537/2014, dotyczących sporządzania, publikowania i aktualizowania sprawozdania z przejrzystości. 14 października 2019 r. strona, na wezwanie KNA, złożyła pismo wraz z wyjaśnieniem oraz załącznikami w sprawie aktualizacji sprawozdania z przejrzystości za rok obrotowy 2017 i 2018 r. Poinformowała, że opublikowała sprawozdanie z przejrzystości za powyższe lata obrotowe. Po przeprowadzeniu postępowania, KNA nałożyła na stronę karę pieniężną w kwocie 14.363 zł, na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 13 i 15 w zw. z art. 183 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 w zw. z art. 184 u.b.r. W wyniku wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, PANA zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2020 r., utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że okoliczność, iż strona w reakcji na wezwanie, w terminie wyznaczonym przez organ I instancji, zmodyfikowała sprawozdania, nie uchyla jej odpowiedzialności, ponieważ strona winna realizować obowiązki wynikające z przepisów prawa bez wezwania Komisji Nadzoru Audytowego. Ma to natomiast znaczenie przy ustalaniu wymiaru kary. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 marca 2021 r., sygn. akt VI SA/Wa 1115/20 oddalił skargę na powyższą decyzję. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie doszło w sprawie do naruszenia art. 182 ust. 1 pkt 15 u.b.r. w związku z art. 13 rozporządzenia 537/2019 r. Skarżący nie kwestionował co do zasady stanowiska organu, że sprawozdania z przejrzystości za 2017 i 2018 rok umieszczone na jego stronie internetowej, nie spełniały wszystkich wymogów wynikających z art. 13 rozporządzenia 537/2014. Strona podnosiła jednak, że po wezwaniu organu I instancji, sporządziła aktualizacje sprawozdań z przejrzystości za rok 2017 i 2018 oraz opublikowała je na swojej stronie internetowej, a także, że znaczna część ze wskazanych przez organ uchybień miała charakter uboczny lub uzupełniający do meritum sprawozdań i do założeń, jakie europejski prawodawca zamierzał osiągnąć w treści rozporządzenia 537/2014. Jednakże zadaniem Sądu I instancji, analiza uchybień wskazanych przez organ w zaskarżonej decyzji jak i treść art.13 rozporządzenia 537/2014, prowadziła do wniosku, iż uchybienia te nie mogą być uznane za uboczne lub nieistotne. WSA podkreślił, że obowiązkiem strony jest wykonywanie przepisów prawa w tym powołanego rozporządzenia bez odrębnego wezwania Komisji Nadzoru Audytowego. To, że organ skierował wezwanie skarżącego do usunięcia istotnych naruszeń prawa oraz złożenie przez skarżącego wyjaśnień oraz dokumentów, nie oznacza, że strona została zwolniona z odpowiedzialności, z tytułu naruszenia obowiązków wynikających z rozporządzenia 537/2014 . W ocenie Sądu I instancji wyniki przeprowadzonego w sprawie postępowania administracyjnego, wykazały, że sprawozdania z przejrzystości za 2017 r. i 2018 r. umieszczone na stronie internetowej skarżącego nie spełniało istotnych wymogów wynikających z art. 13 rozporządzenia 537/2014. Przestrzeganie postanowień art. 13 rozporządzenia 537/2014 co do informacji jakie powinny się znaleźć, w sprawozdaniu z przejrzystości, jest szczególnie istotne z punktu widzenia wizerunku i wiarygodności firmy audytorskiej, przyczyniającym się w dużym stopniu do zapewnienia bezpieczeństwa obrotu gospodarczego. Z tych względów w interesie publicznym, jest rzetelne sporządzenie, sprawozdania oraz jego opublikowanie, aktualizację i zapewnienie wysokiej jakości prezentowanych w nim danych. Brak publikacji sprawozdania z przejrzystości zgodnie z przepisami uniemożliwia zdobycie podstawowych informacji o działalności firmy audytorskiej badającej jednostki zainteresowania publicznego. Odnosząc się do naruszenia art. 12 rozporządzenia 537/2014 Sąd I instancji stwierdził, że obowiązek z niego wynikający został spełniony po terminie. Przekazanie informacji do KNA nastąpiło bowiem po wystąpieniu skutku wydania negatywnej opinii lub opinii z zastrzeżeniami. Wymagane informacje zostały przekazane do KNA pismem firmy audytorskiej z 4 lipca 2019 r., które wpłynęło do KNA 5 lipca 2019 r. Dalej Sąd I instancji wskazał, że nawet przyjmując, że KNA otrzymała informacje od firmy audytorskiej w przypadku jednostek badanych (jednostek zainteresowania publicznego), o których mowa w pkt 1-3 w sprawozdaniu rocznym złożonym do KNA w dniu 21 lutego 2019 r., to również w takich przypadkach, nastąpiło to po wystąpieniu skutku, o którym mowa powyżej. Zdaniem Sądu I instancji, organ prawidłowo zastosował w sprawie art.183 ust.6 u.o.b. ustalając rodzaj i wymiar kary w rozpoznawanej sprawie, bowiem zgodnie z jego postanowienia uwzględnił w szczególności: 1) wagę naruszenia i czas jego trwania; 2) stopień przyczynienia się do powstania naruszenia; 3) sytuację finansową wyrażającą się w szczególności w wysokości rocznych przychodów lub dochodów; 4) kwotę zysków osiągniętych lub strat unikniętych, w zakresie, w jakim można je ustalić; 5) stopień współpracy z Agencją; 6) popełnione dotychczas naruszenia. Kierując się powyższymi przesłankami organ trafnie ocenił, iż niezrealizowanie przez stronę należycie obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 138 u.b.r. w związku z art. 12 ust. 1 akapit pierwszy lit. c rozporządzenia 537/2014 oraz z art. 13 rozporządzenia 537/2014 dotyczącego sporządzania, publikowania i aktualizowania sprawozdania z przejrzystości zgodnie z tym przepisem, stanowi naruszenie istotnych, a nie mniejszej wagi, obowiązków informacyjnych, które uzasadniałyby udzielenie Skarżącemu jedynie upomnienia. Wymiar kary, jak wynika z akt sprawy, ustalony został przez organ z uwzględnieniem okoliczności powołanych przez Skarżącego we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy (zrealizowanie obowiązku informacyjnego dotyczącego sprawozdań z przejrzystości, współpraca z KNA w celu wyjaśnienia sprawy, okoliczność, że Skarżący we własnym zakresie, bez konieczności wezwania ze strony KNA, wypełnił wskazany w decyzji obowiązek informacyjny). Firma audytorska w istotny sposób naruszyła obowiązki informacyjne, wynikające przepisów u.r.b. i rozporządzenia 537/2014. Skarżący dopuścił się zbyt wielu i zbyt daleko idących naruszeń przepisów prawa, które nie budzą w ocenie Sądu takich wątpliwości, aby uzasadniały odstąpienie przez organ, wymierzenia kary w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego WSA oddali skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.). Skarżący zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 7, 77 § 1 i 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257, dalej "k.p.a."), polegające na utrzymaniu zaskarżonej decyzji organu w mocy, w sytuacji gdy organ zaniechał dokładnego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrał ani nie rozpatrzył w wyczerpujący sposób materiału dowodowego, w szczególności nie zbadał znaczenia i wpływu braku podanych w treści decyzji elementów lub ich braku uszczegółowienia lub doprecyzowania na meritum sprawozdania z przejrzystości, które nie podlegało zniekształceniu, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej z naruszeniem ww. przepisów KPA; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 182 ust. 1 pkt 15 u.b.r. w związku z art. 13 rozporządzenia 537/2014 r. poprzez uznanie, że doszło do naruszenia wynikającego z art. 182 ust. 1 pkt 15 u.b.r. w związku z art. 13 rozporządzenia 537/2014 r., podczas gdy brak podanych w treści decyzji elementów lub ich brak uszczegółowienia lub doprecyzowania, czy też rozwinięcia lub posługiwanie się pojęciami niedoprecyzowanymi, nie wpłynął w ocenie Związku na zniekształcenie meritum sprawozdania z przejrzystości, lecz co najwyżej na jego jakość lub brak informacji na wystarczająco szczegółowym poziomie w ocenie KNA jako nadzorcy, art. 183 ust 6 u.b.r. poprzez brak zindywidualizowania odpowiedzialności podmiotu podlegającego ukaraniu poprzez niedostosowanie wymierzanej dolegliwości (sankcji) do konkretnych okoliczności indywidualnego przypadku, zwłaszcza wobec wątpliwości interpretacyjnych dotyczących art. 138 u.b.r. w związku z art. 12 ust. 1 akapit pierwszy lit. c rozporządzenia nr 537/2014. Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie decyzji organu z dnia 10 lutego 2020 r. i poprzedzającej ją decyzji z dnia 29 listopada 2019 r., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący rozwinął swoje zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw nieważnościowych w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Granice skargi są więc wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36, wyrok NSA z 12.09.2019 r., II GSK 634/19, LEX nr 2739689). Przy braku przesłanek nieważnościowych w sprawie podlegały rozpoznaniu wyłącznie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej na uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 1 jak i 2 p.p.s.a., to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania wykładni prawa materialnego oraz subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, wyrok NSA z 3.12.2024 r., II GSK 1000/24, LEX nr 3788107). Wobec powyższego odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 7, 77 § 1 i 107 § 3 k.p.a., tj. braku dokładnego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie ani nie rozpatrzenie w wyczerpujący sposób materiału dowodowego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest on niezasadny. Zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania administracyjnego, organy administracji stoją na straży praworządności i podejmują kroki niezbędne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli (art. 7 k.p.a.). Organy administracji publicznej są również zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 77 § 1 k.p.a.) i dopiero na podstawie całokształtu materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 k.p.a.). Stosownie do przytoczonego w podstawie kasacyjnej art. 77 § 1 k.p.a., na organie administracji publicznej spoczywa obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy niezbędnego do jej wyjaśnienia. Postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ administracji publicznej powinno być zakończone po zbadaniu wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla danej sprawy, których zakres określają przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie. Z kolei w uzasadnieniu decyzji organ powinien m.in. wskazać dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej (art. 107 § 3 k.p.a.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organ, a za nim Sąd I instancji wzięli pod uwagę całość materiału zgromadzonego w aktach, w tym przychody uzyskiwane przez skarżącego. Z tego też względu wymierzona została skarżącemu kara pieniężna na bardzo niskim poziomie. Przechodząc do rozpoznania zarzutów dotyczących prawa materialnego w pierwszym rzędzie należy się odnieść do zarzutu zawartego w pkt II pkt 1 petitum skargi, a więc dotyczącego naruszenia przez Sąd I instancji art. 182 ust. 1 pkt 15 u.b.r. w związku z art. 13 rozporządzenia 537/2014 r. Skarżący podkreślił, że jego zdaniem brak podanych w treści decyzji elementów lub ich brak uszczegółowienia lub doprecyzowania, czy też rozwinięcia lub posługiwanie się pojęciami niedoprecyzowanymi, nie wpłynął w ocenie skarżącego na zniekształcenie meritum sprawozdania z przejrzystości, lecz co najwyżej na jego jakość lub brak informacji na wystarczająco szczegółowym poziomie w ocenie KNA jako nadzorcy. Na wstępie należy zaznaczyć, że w petitum skargi nastąpiło odniesienie się do całego art. 13 rozporządzenia 537/2014. Z kolei przepis ten zawiera 3 ustępy, które zostały jeszcze podzielone na mniejsze jednostki redakcyjne. Z punktu widzenia skuteczności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów podkreślenia wymaga, że przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne. (Wyrok NSA z 22.07.2014 r., I OSK 718/14, LEX nr 1511161). Wobec powyższego jeżeli przepis prawa składa się z kilku jednostek redakcyjnych wówczas zarzucane naruszenie należy powiązać z jego konkretną jednostką redakcyjną. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Warunek przytoczenia podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd drugiej instancji do domyślania się, który przepis prawa autor skargi kasacyjnej miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (Wyrok NSA z 4.03.2025 r., III OSK 7233/21, LEX nr 3838437). Powyższe jest konsekwencją zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący odnosi się do poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 13 rozporządzenia 537/2014, z tym że jedynie w sposób "przykładowy". Takie sformułowanie zarzutu co do naruszenia przez Sąd I instancji przepisu prawa materialnego wymyka się spod kontroli kasacyjnej. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że art. 13 ust. 1 rozporządzenia 537/2014 wskazuje, iż biegły rewident lub firma audytorska przeprowadzający badania ustawowe jednostek interesu publicznego podają do publicznej wiadomości roczne sprawozdanie z przejrzystości najpóźniej cztery miesiące po zakończeniu każdego roku obrotowego. To sprawozdanie z przejrzystości jest publikowane na stronie internetowej biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej i pozostaje dostępne na tej stronie przez co najmniej pięć lat od dnia jego publikacji na stronie internetowej. Biegły rewident lub firma audytorska mogą aktualizować opublikowane przez siebie roczne sprawozdanie z przejrzystości. W takim przypadku biegły rewident lub firma wskazują, że dana wersja sprawozdania jest wersją zaktualizowaną, a pierwotna wersja sprawozdania pozostaje nadal dostępna na stronie internetowej. Biegli rewidenci i firmy audytorskie informują właściwe organy o tym, że sprawozdanie z przejrzystości zostało opublikowane na stronie internetowej biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej bądź, stosownie do okoliczności, że zostało ono zaktualizowane. Z kolei ust. 2 powołanego przepisu określa jakie przynajmniej informacje maja być zawarte w owym rocznym sprawozdaniu. Stąd zakres informacji określony od lit. "a" do "i" ma jedynie charakter przykładowy, z tym że jest to niezbędne minimum, które musi zostać ujawnionego do publicznej wiadomości. Z kolei ust. 3 art. 13 rozporządzenia 537/2014 stanowi, że sprawozdanie z przejrzystości podpisuje biegły rewident lub forma audytorska. Jak istotne jest sprawozdanie z przejrzystości wskazuje motyw 17 cytowanego rozporządzenia, zgodnie z którym właśnie dla zwiększenia zaufania do biegłych rewidentów i firm audytorskich przeprowadzających ustawowe badania jednostek interesu publicznego oraz ich odpowiedzialności, ważne jest poszerzenie sprawozdawczości z przejrzystości biegłych rewidentów i firm audytorskich. Skarżący kasacyjnie naruszyła art. 13 ust. 2 rozporządzenia 537/2014 poprzez brak precyzyjnego wskazania w sprawozdaniach za rok 2017 i 2018 wszystkich wymaganych informacji. Rozporządzenie 537/2014 pochodzi z 16 kwietnia 2014 r. i zgodnie z jego art. 44 zd. 1 weszło w życie dwudziestego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Z kolei rozporządzenie to stosuje się od dnia 17 czerwca 2016 r., ale jednocześnie wiąże ono w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Wskazane naruszenia dotyczące art. 13 ust. 2 rozporządzenia 537/2014 miały miejsce w latach 2017-2018. Co więcej, skarżący jest profesjonalistą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący miał wystarczająco dużo czasu, aby przystosować się do jego wymagań. Zakres stwierdzonych naruszeń dotyczących zarówno sprawozdania z przejrzystości za rok 2017, jak i 2018 jest bardzo duży. Nie ma przy tym znaczenia czy nieprawidłowo sporządzone sprawozdania z przejrzystości wpłynęły na ich meritum, czy miały charakter uboczny. Każdy podmiot, do którego adresowany jest art. 13 ust. 2 rozporządzenia 537/2014 miał obowiązek wypełnić dyspozycję tegoż przepisu dokładnie, precyzyjnie. Nie jest on uprawniony do oceny, które informacje tam zawarte są istotne i w jakim zakresie. Co więcej, liczba naruszeń popełnionych przez skarżącego jest bardzo duża zarówno w odniesieniu do sprawozdania z przejrzystości za rok 2017, jak i a 2018. Stąd należy stwierdzić, że fakt naruszenia art. 13 ust. 2 rozporządzenia 537/2014 nie budzi wątpliwości. Zgodnie z art. 182 ust. 1 pkt 15 u.b.r. firma audytorska podlega karze administracyjnej za naruszenie przepisów ustawy lub rozporządzenia 537/2014, w przypadku gdy nie przestrzega przepisu art. 13 rozporządzenia 537/2014, dotyczącego sporządzania, publikowania i aktualizowania sprawozdania z przejrzystości oraz informowania właściwego organu o publikacji sprawozdania z przejrzystości. Podejmowana decyzja przez Polska Agencja Nadzoru Audytowego odnośnie wymierzonej kary administracyjnej ma więc charakter związany i organ nie może od niej odstąpić. Stąd nie sposób uznać, że Polska Agencja Nadzoru Audytowego wymierzając karę administracyjną naruszyła art. 182 ust. 1 pkt 15 u.b.r., a więc stosując przepis, który miała obowiązek zastosować. Należy przy tym zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej w pkt II pkt 1 nie został podniesiony zarzut dotyczący naruszenia art. 183 ust. 1 u.b.r., który z kolei wskazuje na rodzaj kar administracyjnych jakie może zastosować Polska Agencja Nadzoru Audytowego, czy art. 183 ust. 6 u.b.r., który określa przesłanki wymiaru kary administracyjnej. Odnosząc się do zarzutu ujętego w pkt II pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, Skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 183 ust 6 ustawy o biegłych rewidentach poprzez brak zindywidualizowania odpowiedzialności podmiotu podlegającego ukaraniu poprzez niedostosowanie wymierzanej dolegliwości (sankcji) do konkretnych okoliczności indywidualnego przypadku, zwłaszcza wobec wątpliwości interpretacyjnych dotyczących art. 138 ustawy o biegłych w związku z art. 12 ust. 1 akapit pierwszy lit. c rozporządzenia nr 537/2014. Skarżący w pierwszym rzędzie wskazuje na brak zindywidualizowania odpowiedzialności podmiotu przez organ oraz kontrolujący go Sąd I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest niezasadny. Przede wszystkim skarżący dopuścił się wielu deliktów administracyjnych. W odniesieniu do art. 12 rozporządzenia 537/2014 było ich pięć, gdyż nie dokonał natychmiastowego zgłoszenia w odniesieniu do pięciu badanych jednostek interesu publicznego. W odniesieniu do art. 13 ust. 2 rozporządzenia 537/2014 naruszenia dotyczyły sprawozdania z przejrzystości za 2017r. i sprawozdania z przejrzystości za 2018r. W odniesieniu do obu sprawozdań skarżący popełnił liczne błędy w zakresie braku publikacji obowiązkowych informacji. Za wyżej wymienione delikty organ wymierzył karę pieniężna, która stanowiła 0,25% przychodów skarżącego za poprzedni rok obrotowy, a sama ustawa zezwala na nałożenie kary pieniężnej do wysokości do wysokości 10 % przychodów netto ze sprzedaży usług świadczonych w ramach działalności, o której mowa w art. 47 ust. 1 i 2 u.b.r., osiągniętych przez firmę audytorską w poprzednim roku obrotowym. Organ uwzględnił więc wszystkie okoliczności łagodzące, które pojawiły się w niniejszej sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego i wymierzył karę pieniężną na bardzo niskim poziomie. Nie sposób więc przyjąć, że została naruszona w tym zakresie zasada proporcjonalności i zindywidualizowania odpowiedzialności. Zgodnie natomiast z powołanym w drugim zarzucie dotyczącym naruszenia prawa materialnego art. 12 rozporządzenia 537/2014 należy wskazać, że na jego podstawie biegły rewident lub firma audytorska przeprowadzający badanie ustawowe jednostki interesu publicznego mają obowiązek natychmiastowego zgłaszania do właściwych organów nadzorujących tę jednostkę interesu publicznego lub, w przypadkach określonych przez dane państwo członkowskie, do właściwego organu odpowiedzialnego za nadzór nad biegłym rewidentem lub firmą audytorską, wszelkich informacji dotyczących danej jednostki interesu publicznego, uzyskanych podczas przeprowadzania badania ustawowego, które mogą spowodować którykolwiek z następujących skutków: a) istotne naruszenie przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych określających, w stosownych przypadkach, warunki udzielania zezwoleń takim jednostkom lub szczegółowo regulujących prowadzenie działalności takich jednostek interesu publicznego; b) istotne zagrożenie lub wątpliwości dotyczące kontynuacji funkcjonowania jednostki interesu-publicznego; c) odmowę wydania opinii z badania sprawozdań finansowych lub wydanie negatywnej opinii lub opinii z zastrzeżeniami. W odniesieniu do wykładni tegoż przepisu, skarżący wskazuje na wątpliwości interpretacyjne dotyczące art. 138 u.b.r. w związku z art. 12 ust. 1 akapit pierwszy lit. c rozporządzenia 537/2014 które jego zdaniem powinny mieć wpływ na wymiar kary, gdyż w swoim zarzucie odwołuje się do art. 183 ust. 6 u.b.r. Zgodnie z powołanym art. 138 u.b.r. w przypadku przeprowadzania badania ustawowego jednostki zainteresowania publicznego firma audytorska niezwłocznie przekazuje Agencji informacje, o których mowa w art. 12 ust. 1 akapit pierwszy lit. c rozporządzenia nr 537/2014. Z kolei skarżący uważa, że tym organem powinna być Komisja Nadzoru Finansowego, zgodnie z art. 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1646 z późn. zm.), wskazując na fakt, że obowiązek tam określony jest związany z tajemnicą bankową. Na wstępie w odniesieniu do rozpatrzenia podniesionego zarzutu należy wskazać na nieprawidłową jego konstrukcję w skardze kasacyjnej. Skarżący bowiem odniósł się do naruszenia art. 183 ust. 6 u.b.r., który dotyczy przesłanek odnoszących się do rodzaju i wymiaru kary nakładanej na firmę audytorską. Z kolei nie sposób zrozumieć w jaki sposób Sąd I instancji kotrolujący organ miałby się dopuścić w tym zakresie naruszenia tychże zasad wymiaru kary poprzez przyjęcie, że kara ta została wymierzona przez niewłaściwy organ. Stąd w zasadzie zarzut ten wymyka się spod właściwej kontroli. Na marginesie należy jedynie zaważyć, że na gruncie ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym funkcjonują dwa organy nadzorcze: Polska Agencja Nadzoru Audytowego oraz Komisja Nadzoru Finansowego. Zgodnie z art. 88 ust. 2 u.b.r. Agencja jest właściwym organem w rozumieniu rozporządzenia nr 537/2014 w zakresie niezastrzeżonym dla innych organów. W doktrynie wskazuje się, że "z punktu widzenia komentowanej ustawy oraz wykonywania zawodu biegłego rewidenta najistotniejsze jest stwierdzenie, że Komisja Nadzoru Audytowego została ustanowiona organem właściwym w rozumieniu art. 20 rozporządzenia nr 537/2014 w zw. z art. 32 dyrektywy 2006/43/WE" (K. Ślebzak [w:] Ustawa o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Komentarz, red. M. Ślebzak, Warszawa 2018, art. 88). Należy również podkreślić, że art. 95 u.b.r. przewiduje obowiązek zachowania tajemnicy. Zgodnie bowiem z ust. 1 powołanego przepisu Prezes Agencji, Zastępca Prezesa Agencji, członkowie Rady Agencji, pracownicy Agencji i osoby zatrudnione w Agencji na podstawie umowy o dzieło, umowy zlecenia albo innych umów o podobnym charakterze, członkowie organów Polskiej Izby Biegłych Rewidentów, pracownicy obsługujący te organy, eksperci, o których mowa w art. 92 ust. 4, i inne osoby, które współpracują z Agencją w zakresie spraw związanych z usługami atestacyjnymi lub usługami pokrewnymi i działalnością firm audytorskich oraz wykonywaniem zadań nadzoru publicznego, są obowiązani do zachowania tajemnicy. Z kolei tajemnicą objęte są wszystkie uzyskane lub wytworzone w związku ze sprawowaniem nadzoru publicznego informacje lub dokumenty, których udostępnienie mogłoby naruszyć chroniony prawem interes podmiotów lub osób, których te informacje lub dokumenty bezpośrednio lub pośrednio dotyczą, lub utrudnić sprawowanie nadzoru publicznego, jak również informacje lub dokumenty chronione na podstawie odrębnych przepisów. Dodatkowo art. 110 u.b.r. wskazuje, że do kontrolerów Agencji, ekspertów, o których mowa w art. 109, oraz osób niebędących kontrolerami Agencji, o których mowa w art. 106 ust. 3a, przepis art. 95 stosuje się odpowiednio. Nie budzi więc wątpliwości, że w polskim systemie prawnym organem uprawnionym do otrzymania natychmiastowego zgłaszania od biegłych rewidentów lub firm audytorskich przeprowadzających badanie ustawowe jednostki interesu publicznego w zakresie wszelkich informacji dotyczących danej jednostki interesu publicznego, uzyskanych podczas przeprowadzania badania ustawowego, które mogą spowodować odmowę wydania opinii z badania sprawozdań finansowych lub wydanie negatywnej opinii lub opinii z zastrzeżeniami, jest Polska Agencja Nadzoru Audytowego. Co więcej kara pieniężna została wymierzona właśnie za wyżej wymienione zaniechania. Z uwagi natomiast na obowiązek zachowania tajemnicy również przez osoby, które weszły w posiadanie informacji lub dokumentów objętych tą tajemnicą, w związku z udostępnieniem informacji lub dokumentów, zakres podmiotów zobligowanych do jej ochrony jest bardzo szeroki, a informacja jako taka jest chroniona w sposób kompleksowy i podobny jak tajemnica bakowa. Nie sposób więc uznać za zasadne twierdzenia, że poprzez przekazanie informacji określonych w art. 12 rozporządzenia 537/2014 Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego mogłoby dojść do naruszenia tajemnicy bankowej. W związku z powyższym zarzut określony w pkt II pkt 2 petitum skargi należy uznać za niezasadny. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).