I SA/Po 840/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] września 2020 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] września 2020 r. wydanej wobec A. sp. z o.o. z siedzibą w P., w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w wysokości [...] zł, marzec 2012 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2012 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2012 r. w wysokości [...] zł, październik 2012 r. w wysokości [...] zł, listopad 2012 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że kwestie nadawania decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności uregulowane zostały w art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p."). Organ wskazał na fakt zbliżającego się terminu przedawnienia należności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec 2012 r. oraz od czerwca do grudnia 2012 r. Wyjaśnił, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu w okresie 27 września 2017 r. – 10 sierpnia 2020 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. O fakcie tym podatnik został poinformowany pismami z [...] października 2017 r. (data doręczenia stronie i pełnomocnikowi – 13 października 2017 r. oraz 18 września 2020 r.). W związku z powyższym organ stwierdził, że należności podatkowe za luty, marzec 2012 r. oraz od czerwca do listopada 2012 r. ulegną przedawnieniu 14 listopada 2020 r., natomiast za grudzień 2012 r. 14 listopada 2021 r. W zażaleniu spółka wniosła o uchylenie w całości postanowienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że nadając rygor natychmiastowej wykonalności organ pierwszej instancji wskazał na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 239 b § 1 pkt 4 O.p. Organ zaznaczył, że na dzień nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] września 2020 r. zobowiązania nią określone były wymagalne. Ponadto organ stwierdził, że w sprawie zostało uprawdopodobnione, że istnieje ryzyko niewykonania zobowiązań podatkowych. Trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że decyzja określająca zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., doręczona 8 września 2020 r., w przypadku wniesienia odwołania, który w niniejszej sprawie upływał [...] września 2020 r. może nie zostać wykonana, gdyż zobowiązania z niej wynikające wygasną wskutek przedawnienia. W ocenie organu, wbrew twierdzeniu Spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. wskazał okoliczność stwarzającą ryzyko niewykonania zobowiązań podatkowych, która wiąże się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem przedawnienia. W skardze skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez uznanie, że doszło do wypełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r., pomimo że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko skarżącej doszło w sposób całkowicie instrumentalny, tj. Naczelnik UCS nadużył swoich kompetencji (nadużył prawa), wszczynając postępowanie przygotowawcze w celu innym aniżeli cel tego postępowania, czyli wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p. (w zw. z art. 219 i 239 O.p.), a w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji nadającego decyzji Naczelnika UCS określającej zobowiązanie w VAT rygor natychmiastowej wykonalności, pomimo wygaśnięcia tego zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia i braku możliwości nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. w szczególności: - wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika UCS, pomimo instrumentalnego wszczęcia przez Naczelnika UCS postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne okresy 2012 r. jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania (wobec czego doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazanego w tej decyzji); - prowadzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w VAT za 2012 r. przez okres około siedmiu lat w sposób, który doprowadził do wydania decyzji Naczelnika UCS w czasie niepozwalającym na wydanie rozstrzygnięcia organu II instancji przed terminem przedawnienia; - art. 239b § 2 O.p. poprzez zaakceptowanie zasadności nadania decyzji Naczelnika UCS rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo braku uprawdopodobnienia możliwości niewykonania przez skarżącą zobowiązań podatkowych wynikających z tej decyzji; - art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez uznanie, że okoliczność zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sama w sobie (automatycznie) uzasadnia wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 ww. ustawy, co doprowadziło do braku uprawdopodobnienia okoliczności niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika UCS; art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez uznanie, że do uprawdopodobnienia okoliczności niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika UCS wystarczające jest stwierdzenie skutków zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy organy podatkowe zobowiązane były do zbadania okoliczności faktycznych sprawy i ustalenia na podstawie charakterystyki i sytuacji majątkowo-finansowej spółki, czy w niniejszej sprawie prawdopodobnym jest niewykonanie zobowiązania podatkowego; - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p. poprzez dokonanie wykładni przepisów dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności contra legem w sposób prowadzący do tego, że przesłanka określona w art. 239b § 2 O.p. stała się de facto zbędna, a w efekcie do naruszenia dyrektywy wykładni per non est; - art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 2, 7 i 78 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że skorzystanie przez spółkę z prawa do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika UCS uzasadnia konieczność nadania decyzji Naczelnika UCS rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy jest to konstytucyjne uprawnienie skarżącej, które nie może powodować dla niej negatywnych skutków; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego niezbędnego dla ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy, a w rezultacie wadliwe przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; - art. 2a O.p. w zw. z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP i w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. poprzez niezastosowanie dyrektywy rozstrzygania wątpliwości co do wykładni przepisów prawa (art. 239b O.p.) na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), mimo, że zaistniały ku temu uzasadnione podstawy; - art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez: - sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, tj. uznanie, że spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. automatycznie powoduje ziszczenie się okoliczności, o której mowa w art. 239b § 2 O.p.; - brak odniesienia się w decyzji do argumentów podniesionych w zażaleniu; - brak wykazania ziszczenia się przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów. Odpowiadając na skargę, organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Pismem procesowym z [...] kwietnia 2021 r. skarżąca uzupełniła argumentację skargi, odnoszącą się do zarzutu przedawnienia. Pismem procesowym z [...] kwietnia 2021 r. organ ustosunkował się do powyższego pisma skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia nie dała podstaw do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że na gruncie badanej sprawy, która dotyczy wyłącznie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, nie mogły odnieść skutecznego rezultatu wywody skarżącej, podnoszone na każdym etapie postępowania, a dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy 2012 r. Nie sposób zgodzić się również z zarzutami, że w ramach postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, organy podatkowe władne są dokonywać kontroli prawidłowości postępowania karnego skarbowego. Kontrola organu odwoławczego, a w konsekwencji Sądu, obejmuje tylko zaskarżone postanowienie. Sformułowane zatem zarzuty dotyczące przedawnienia i ich obszerna argumentacja wskazywane przez skarżącą, mogłyby być podnoszone w odwołaniu od decyzji wymiarowej. Podkreślić należy, że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jako postępowanie incydentalne jest odrębnym od postępowania odwoławczego od decyzji, której dotyczy nadany rygor. Instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji następuje wyłącznie do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną. Ponadto wszelkie zarzuty skarżącej dotyczące opieszałości, czy też przewlekłości prowadzonego postępowania wymiarowego, strona mogła, przy wykorzystaniu przewidzianych prawem procedur, podnosić w tamtym postępowaniu. Wiodącą kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy była wyłącznie ocena zasadności nadania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] września 2020 r. wydanej wobec skarżącej, w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2012 r., marzec 2012 r., czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r., październik 2012 r., listopad 2012 r. Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia jest obowiązany zbadać, czy organ nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej znajdującej się w obrocie prawny i czy wykazał przesłanki określone przepisami prawa uzasadniające nadanie tego rygoru. W tym postępowaniu nie mogą być badane kwestie merytoryczne dotyczące decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a taką kwestią jest zarzut przedawnienia decyzji. Stosownie do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Pod pojęciem "decyzji nieostatecznej" należy rozumieć taką decyzję organu pierwszej instancji, od której strona wniosła w przepisanym terminie odwołanie, albo od wydania której nie upłynął jeszcze 14 - dniowy termin na złożenie odwołania. Zgodnie z art. 239b O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w ściśle określonych okolicznościach. Należy podkreślić, że rygor ten "upada" z mocy samego prawa wraz z wydaniem w sprawie decyzji ostatecznej. Oznacza to, że po rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy zażalenie na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności staje się bezprzedmiotowe. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Na podstawie art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie natomiast z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Analiza powyższych regulacji wskazuje, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Wymienione powyżej przesłanki są rozłączne oraz stanowią zamknięty katalog sytuacji uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Oznacza to, że każda z nich może stanowić samodzielnie uzasadnienie wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Niemniej jednak, stosownie do art. 239 b § 2 O.p., spełnieniu każdej z wymienionych przesłanek musi towarzyszyć uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z sytuacji określonych w art. 239b § 1 O.p., przy czym użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Po drugie, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Nie daje pewności, a jedynie wiarygodność faktów. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych i umożliwia przyspieszenie postępowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. A zatem uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zmaterializowania się. Uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy niż udowodnienie stopień poznania (por. Prawo dowodowe. Zarys wykładu, pod redakcją R. Kmiecika, Zakamycze 2005, s. 266). W rezultacie przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. W badanej sprawie w ocenie Sądu organ pierwszej instancji, nadając rygor natychmiastowej wykonalności, wskazał na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 239 b § 1 pkt 4 O.p., na podstawie której decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Oceniając zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie w pełni pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia w trybie art. 239b O.p. Nadto przeprowadzone postępowanie odwoławcze, potwierdziło wypełnienie przesłanki, wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a także ryzyka związanego z możliwością niewykonania wskazanego w nieostatecznej decyzji zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości [...] zł. Wskazano, że wydana w sprawie decyzja dotyczyła zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: luty, marzec oraz od czerwca do listopada 2012 r., które uległyby przedawnieniu 14 listopada 2020 r. Tym samym w chwili nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności okres do upływu terminu przedawnienia owych zobowiązań podatkowych był krótszy niż 3 miesiące. W sprawie zostało także uprawdopodobnione, że istnieje ryzyko niewykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Decyzja określająca zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., doręczona 8 września 2020 r. w przypadku wniesienia odwołania, który w niniejszej sprawie upływał 22 września 2020 r., mogłaby nie zostać wykonana, gdyż zobowiązania z niej wynikające wygasną wskutek przedawnienia. Wskazano również, że spółka może nie wykonać ciążącego na niej zobowiązania podatkowego, gdyż decyzja, którą określono zobowiązania, do czasu upływu ich terminu przedawnienia nie osiągnie waloru ostateczności. Przeprowadzenie bowiem i zakończenie procedury, związanej zarówno z postępowaniem odwoławczym, jak i egzekucyjnym, w terminie niespełna dwóch miesięcy jest niemożliwe. Tym samym bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organ podatkowy nie miałby możliwości podjęcia skutecznych działań egzekucyjnych. W ocenie Sądu powyższe okoliczności stanowią uprawdopodobnienie tego, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane, a nadto korespondują także z podstawą nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Prawidłowość stanowiska przyjętego przez organy podatkowe dodatkowo potwierdza aktualna linia orzecznicza sądów administracyjnych, w tym między innymi wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 191/20, zgodnie z którym "Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Utrwalony jest również pogląd orzeczniczy, zgodnie z którym skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego, żadnego znaczenia nie mają okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, czy nieposzlakowanej postawie zobowiązanego w rozliczaniu się ze swoich zobowiązań podatkowych, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Tym samym nie ma racji skarżąca, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły, iż zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Odnośnie bowiem przesłanki drugiej, wskazanej w art. 239b § 2 O.p., tj. uprawdopodobnienia, jak wskazano wyżej z brzmienia cytowanych przepisów wynika, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego udowodnienia, że zobowiązanie wynikające z niej zostanie wykonane za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a jedynie uprawdopodobnienia tego faktu, co oznacza, że rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Sąd podziela tę linię orzeczniczą sądów administracyjnych uznającą, że skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego żadnego znaczenia nie mają okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy też dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych np. wyrok NSA z 25 czerwca 2020 r, sygn. akt. II FSK 749/20, z 6 kwietnia 2020 r. II FSK 191/20, WSA we Wrocławiu z 24 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 87/20, WSA w Rzeszowie z 2 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 115/20). Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie organy jednoznacznie wskazały, że z upływem 14 listopada 2020 r. ulegną przedawnieniu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec oraz od czerwca do listopada 2012 r. Zatem warunek określony w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. został spełniony (w dniu wydania postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące). Co więcej, z uwagi na wniesienie odwołania decyzja organu pierwszej instancji do dnia upływu terminu przedawnienia nie uzyskałaby waloru ostateczności, skutkiem czego zobowiązania nie byłyby wymagalne, co mogłoby skutkować ich przedawnieniem. Reasumując, Sąd stwierdza, że organy zebrały i rozpatrzyły, w sposób wyczerpujący, materiał dowodowy niezbędny dla ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 oraz art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.