II FSK 191/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca) Sędzia NSA Jerzy Płusa po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 979/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 1 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe D. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 979/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z 1 lutego 2019 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 27 listopada 2018 r. Wójt Gminy P. określił Nadleśnictwu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 11.092 zł. Postanowieniem z 4 grudnia 2018 r. Wójt nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, wskazując, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) - dalej: "O.p.", albowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją jest krótszy niż 3 miesiące. W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu Nadleśnictwo, wnosząc o jego uchylenie, zarzuciło mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności bez wskazania okoliczności, które stwarzały ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, a związane są z krótszym jak trzymiesięcznym okresem upływu przedawnienia; 2. art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak zamieszczenia w postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady przekonywania. W postanowieniu z 1 lutego 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło argumentacji strony żalącej się, uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że na podstawie w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, przy czym przepisu tego stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Kolegium zaznaczyło, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane; w tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku - okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek wynikających z art. 239b § 1-3 O.p. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że rozpoznając zażalenie na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności obowiązany jest uwzględnić zmiany stanu prawnego i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ pierwszej instancji a orzeczeniem organu odwoławczego. Wskazano, że w niniejszej sprawie Nadleśnictwo złożyło w terminie odwołanie od decyzji Wójta z 27 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r., natomiast w dniu 14 grudnia 2018 r. zobowiązanie zostało zapłacone w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wobec czego działanie organu pierwszej instancji, wydającego zaskarżone postanowienie, miało umocowanie w obowiązującym stanie prawnym. W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego Nadleśnictwo zarzuciło mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo naruszenia przez ten organ art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p., z uwagi na nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bez wskazania okoliczności, które stwarzały ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, a związane są z krótszym jak trzymiesięcznym okresem upływu przedawnienia, czyli bez uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; 2. art. 127 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i nie odniesienie się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem mimo podniesionego przez skarżącego w zażaleniu uchybienia, że organ pierwszej instancji nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, organ administracji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie odniósł do podniesionego zarzutu, co w konsekwencji pozbawiło stronę prawa do rozpoznania sprawy w dwóch instancjach i skutkowało utrzymaniem zaskarżonego postanowienia w mocy; 3. art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie, skutkujące dojściem przez organ administracji do przekonania, że zaistniały przesłanki umożliwiające nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tylko z tego powodu, że pomiędzy wniesieniem zażalenia a jego rozpoznaniem skarżący wniósł odwołanie od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe oraz, że w skutek przeprowadzenia czynności egzekucyjnych zobowiązanie zostało zapłacone w dniu 14 grudnia 2018 r.; 4. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, poprzez zaniechanie przez organy podatkowe przeprowadzenia analizy sytuacji majątkowej skarżącego, po stronie którego - ze względu na to, że jest jednostką Skarbu Państwa - nie grozi niewypłacalność, w związku z czym w przypadku, gdy decyzja podatkowa stała by się ostateczna, będzie dysponowało środkami finansowymi na zapłatę zobowiązania, wskutek czego brak jest ryzyka niewykonania zobowiązania podatkowego. Kolegium w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy uprawdopodobniły istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2018 r., a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez organ drugiej instancji (skarżący skorzystał z prawa do wniesienia odwołania), to w momencie wydawania postanowienia przez organ pierwszej instancji prawdopodobne było, w ocenie WSA, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Zdaniem Sądu, uznać trzeba było, że uprawdopodobniono przesłanki z art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. WSA podkreślał także, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 239b § 2 O.p.) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Nadleśnictwo zaskarżyło go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz uchylenie postanowień organów obu instancji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na wyprowadzeniu z nich normy prawnej, zgodnie z którą: a) sam fakt, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące pozwala jednocześnie na stwierdzenie, że organ podatkowy uprawdopodobnił, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; b) decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy przesłanki jego nadania określone w art. 239b § 1 pkt 4 oraz w art. 239b § 2 O.p. są spełnione, podczas gdy organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; 2. naruszenie prawa materialnego tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a." w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie postanowienia organu drugiej instancji jako wydanego z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4 w zw. żart. 239b § 2 O.p., poprzez akceptację uchybień organów, tj. nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wobec rzekomego uprawdopodobnienia, iż skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego a termin jego przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące, nie wskazując jednocześnie okoliczności stwarzających ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w taki sposób, że niemożliwa jest jego kontrola, w zakresie odniesienia się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, poprzez zaniechanie przez organy podatkowe i organy administracyjne przeprowadzenia analizy sytuacji majątkowej skarżącego, po stronie którego - ze względu na to, że jest jednostką Skarbu Państwa - nie grozi niewypłacalność, w związku z czym w przypadku, gdy decyzja podatkowa stała by się ostateczna, będzie dysponowało środkami finansowymi na zapłatę zobowiązania, w skutek czego brak jest ryzyka niewykonania zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej opierają się przede wszystkim na tym, że Nadleśnictwo utrzymuje, iż w sprawie nie uprawdopodobniono, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. nie zostanie wykonane (WSA zaś zaaprobował ten stan). Obok tego, skarżący kasacyjne uważa, że w sposób nienależyty wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego w wyroku Sądu pierwszej instancji. Analogiczny do występującego w niniejszej sprawie problem był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 95/16, dlatego w odpowiednim zakresie posłuży się argumentacją zawartą w tym orzeczeniu. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest stwierdzenie istnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., a ponadto uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Podkreślić przy tym trzeba, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 239b § 2 O.p., nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Uprawdopodobnić znaczy bowiem tyle, co wskazać jedynie na możliwość, szansę zaistnienia czegoś. Przepis art. 239b § 2 O.p. nie wymaga wskazania przez organy dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wskazanie okoliczności, które uprawdopodobnią istnienie takiego ryzyka. W wyroku z 27 sierpnia 2014 r., I FSK 1316/13, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na możliwość wystąpienia pewnych wątpliwości interpretacyjnych odnośnie do relacji poszczególnych przesłanek zawartych w art. 239b § 1 O.p. z przesłanką wynikającą z § 2 tego artykułu. Powołał się przy tym na piśmiennictwo, w którym zwrócono uwagę, że osobliwość tego rozwiązania polega na tym, iż samo stwierdzenie zaistnienia jednej z wyliczonych w art. 239b § 1 przesłanek pokrywa się niejako z uprawdopodobnieniem (o którym mowa w art. 239b § 2 O.p.), a w każdym razie czyni je bardzo łatwym (Z. Kmieciak, Odwołania w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2011, s. 76-77). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, według którego zbliżający się upływ terminu przedawnienia (przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p.) sam w sobie nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (przesłanka z art. 239b § 2 O.p.). Konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku (zob. np. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1975/10; z 30 maja 2012 r., II FSK 2333/10; z 10 lipca 2012 r., II FSK 2659/10; z 18 grudnia 2012 r., I FSK 135/12; z 16 stycznia 2014 r., II FSK 1102/13 - CBOSA). W innych orzeczeniach zwrócono jednak uwagę, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (zob. np. wyroki NSA: z 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; z 3 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z 14 stycznia 2014 r. I FSK 260/13; z 12 marca 2014 r., I FSK 523/12; 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13). Sąd orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do ostatniego z przytoczonych poglądów. Należy zatem podkreślić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane (przesłanka z art. 239 § 2 O.p.). Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W rozpatrywanej sprawie, wbrew stanowisku strony skarżącej, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie uznał, że skoro decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności 4 grudnia 2014 r., określa zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości, którego termin przedawnienia upływał z końcem 2018 r., to wielce prawdopodobne było, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ponieważ wygaśnie na skutek przedawnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności sprawy uprawdopodobniają, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Podkreślić należy, że odwołanie od decyzji nie może być instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Jak słusznie zauważono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12 oraz z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13, w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http://orka.sejm.gov.pl). Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe wykazały wystąpienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p., dlatego akceptacja ich stanowiska przez Sąd pierwszej instancji nie mogła doprowadzić do naruszenia wskazanych w pkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa. Za niezasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jakkolwiek faktycznie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wprost do wskazywanej kwestii (do tego, że skarżąca jest jednostką Skarbu Państwa), to jednak uwagi WSA dotyczące stanu majątkowego podmiotu skarżącego (tego, że jest on nieistotny) wyczerpywały wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie. Brak ów jest więc bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem ogólna lektura uzasadnienia wyroku pozwalała na dojście do stosownych konkluzji: także wtedy, gdy mamy do czynienia z jednostką Skarbu Państwa, stan majątkowy jest bez znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.