II FSK 95/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego "L[...]" Nadleśnictwo B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 886/15 w sprawie ze skargi Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego "L[...]" Nadleśnictwo B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 12 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 886/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Skarbu Państwa- Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe" Nadleśnictwo B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 12 stycznia 2015 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2014 r. Wójt Gminy S. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 17 września 2014 r., określającej Nadleśnictwu B. (dalej jako: "strona skarżąca") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. Organ pierwszej instancji uznał, że wystąpiły przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej jako: "O.p."), ponieważ upływ terminu przedawnienia zobowiązania określonego ww. decyzją jest krótszy niż trzy miesiące, zaś zaniżenie przez stronę skarżącą podstawy opodatkowania, znaczna wysokość zobowiązania podatkowego określonego decyzją, systematyczne zaniżanie powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu, uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) w Wałbrzychu utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. SKO podzieliło stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, iż zobowiązanie strony skarżącej wynikające z nieostatecznej decyzji mogłoby ulec przedawnieniu, a wobec wysokości wymaganej kwoty istniało prawdopodobieństwo jego nieuregulowania, zwłaszcza, że strona skarżąca kwestionowała wysokość zobowiązania. W skardze do Sądu pierwszej instancji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 135 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014, poz. 849 ze zm.; dalej jako: "u.p.o.l.") oraz art. 239 O.p., art. 233 § 1 pkt 1, art. 239. art. 239b § 2 O.p. Wniosła o uchylenie orzeczeń organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W rozpoznawanej sprawie podmiotem faktycznie władającym nieruchomościami podlegającymi opodatkowaniu była jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, tj. Nadleśnictwo B., a zatem postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane w stosunku do właściwego podmiotu. Zarzuty skargi dotyczące naruszenie art. 239b O.p. Sąd uznał za niezasadne. Sąd stanął na stanowisku, że jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż trzymiesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Na takie okoliczności zdaniem Sądu powołały się organy podatkowe. Z uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego wynika bowiem, że 2 października 2014 r. strona skarżąca złożyła odwołanie od decyzji nieostatecznej. Zatem czas na rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym (przy zachowaniu terminów ustawowych) upłynie tuż przed okresem przedawnienia. Okoliczność ta uprawdopodabnia, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, zwłaszcza, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru decyzji nieostatecznej zostało wydane w dniu 3 grudnia 2014 r. - doręczone stronie 8 grudnia 2014 r., zaś pełnomocnikowi w dniu 10 grudnia 2014 r. Na dzień składania zażalenia, tj. 18 grudnia 2014 r. strona nie wykonała ciążącego na niej zobowiązania, które wynosiło 106.674 zł. Skargę kasacyjną wywiodła strona skarżąca. Zarzuciła w niej na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a"): 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta Gminy, mimo braku uprawdopodobnienia przez organy podatkowe, iż decyzja podatkowa nie zostanie wykonana; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez uznanie, że przesłanką uprawdopodabniającą nie wykonanie przez podatnika zobowiązania jest fakt wniesienia przez skarżącego odwołania od nieostatecznej decyzji Wójta Gminy, podczas gdy składając przedmiotowe odwołanie skarżący korzystał jedynie z przysługujących mu uprawnień proceduralnych; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez oddalenie skargi w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 17 września 2014 r., podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw dla uznania, by zaistniały przesłanki określone w art. 239b § 2 O.p.; 4) naruszenie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 1535. Poz. 1269 ze zm.; dalej jako: "P.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej (contra legem) kontroli postanowienia SKO z dnia 12 stycznia 2015 r. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, ponieważ wbrew prezentowanemu w niej stanowisku organy podatkowe uprawdopodobniły wystąpienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Analogiczny do występującego w niniejszej sprawie problem był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3380/15 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), dlatego posłuży się argumentacją zawartą w tym orzeczeniu. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest stwierdzenie istnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., a ponadto uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Zastrzec przy tym trzeba, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 239b § 2 O.p., nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Uprawdopodobnić znaczy bowiem tyle, co wskazać jedynie na możliwość, szansę zaistnienia czegoś. Przepis art. 239b § 2 O.p. nie wymaga wskazania przez organy dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wskazanie okoliczności, które uprawdopodobnią istnienie takiego ryzyka. W wyroku z 27 sierpnia 2014 r., I FSK 1316/13 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na możliwość wystąpienia pewnych wątpliwości interpretacyjnych odnośnie do relacji poszczególnych przesłanek zawartych w art. 239b § 1 O.p. z przesłanką wynikającą z § 2 tego artykułu. Powołał się przy tym na piśmiennictwo, w którym zwrócono uwagę, że osobliwość tego rozwiązania polega na tym, iż samo stwierdzenie zaistnienia jednej z wyliczonych w art. 239b § 1 przesłanek pokrywa się niejako z uprawdopodobnieniem (o którym mowa w art. 239b § 2 O.p.), a w każdym razie czyni je bardzo łatwym (Z. Kmieciak, Odwołania w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2011, s. 76-77). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, według którego zbliżający się upływ terminu przedawnienia (przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p.) sam w sobie nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (przesłanka z art. 239b § 2 O.p.). Konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku (zob. np. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1975/10; z 30 maja 2012 r., II FSK 2333/10; z 10 lipca 2012 r., II FSK 2659/10; z 18 grudnia 2012 r., I FSK 135/12; z 16 stycznia 2014 r., II FSK 1102/13 - CBOSA). W innych orzeczeniach zwrócono jednak uwagę, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (zob. np. wyroki NSA: z 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; z 3 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z 14 stycznia 2014 r. I FSK 260/13; z 12 marca 2014 r., I FSK 523/12; 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13 - CBOSA). Sąd orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do ostatniego z przytoczonych poglądów. Należy zatem podkreślić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane (przesłanka z art. 239 § 2 O.p.). Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W rozpatrywanej sprawie, wbrew stanowisku strony skarżącej, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie uznał, że skoro decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności 3 grudnia 2014 r., określa zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości, którego termin przedawnienia upływał z końcem 2014 r., to wielce prawdopodobne było, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ponieważ wygaśnie na skutek przedawnienia. Prawdopodobieństwo to zwiększa okoliczność, że Spółka na dzień składania zażalenia, tj. 18 grudnia 2014 r. nie wykonała zobowiązania wynikającego z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie podjęła też działań zmierzających do jego zabezpieczenia. Przy tym kwota zobowiązania jest dość wysoka, a skarżąca ją kwestionuje. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszystkie te okoliczności uprawdopodobniają, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Podkreślić należy, że odwołanie od decyzji nie może być instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Jak słusznie zauważono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12 oraz z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13 (CBOSA), w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe wykazały wystąpienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p., dlatego akceptacja ich stanowiska przez Sąd pierwszej instancji nie mogła doprowadzić do naruszenia wskazanych w pkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa. Za niezasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 1 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. Przepisy te mają charakter przepisów ustrojowych. Do ich naruszenia mogłoby dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z art. 1 P.u.s.a. lub art. 3 P.p.s.a. zakresowi kontroli działalności administracji publicznej. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.