I SA/Wr 886/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), , Protokolant Daria Laskowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi Skarbu Państwa – A B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. utrzymujące w mocy orzeczenie Wójta Gminy S. z dnia [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] września 2014 r. określającej Nadleśnictwu B. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. Jak wynikało z akt sprawy wskazanym postanowieniem Wójt Gminy S. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji nakładającej na stronę zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. W uzasadnieniu powołał się na art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.), stwierdzając, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania określonego ww. decyzją jest krótszy niż trzy miesiące. Przepis ten stosuje się jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, o czym stanowi art. 239b § 2 O.p. Organ podatkowy zwrócił uwagę na zaniżenie przez skarżącą podstawy opodatkowania i znaczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego decyzją, ponadto stwierdził, że strona systematycznie zaniża powierzchnie gruntów podlegające opodatkowaniu, co wpływa na wysokość deklarowanego zobowiązania. Okoliczności te, zdaniem organu podatkowego, uprawdopodabniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Rozpatrując sprawę postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy orzeczenie organu I instancji. Podzielając zawarte tam ustalenia i wnioski wskazało, że rozważanej sytuacji zobowiązanie strony skarżącej wynikające z nieostatecznej decyzji mogłoby ulec przedawnieniu, a wobec wysokości wymaganej kwoty istniało prawdopodobieństwo jego nieuregulowania. Zwłaszcza, że skarżąca od początku postępowania kwestionowała wysokość zobowiązania. Ponadto w opinii Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sytuacji powołania się przez organy podatkowe na przesłankę upływu terminu przedawnienia okoliczność uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania powinna odnosić się to tej właśnie okoliczności. Przedstawiony pogląd poparł organ odwoławczy orzecznictwem i piśmiennictwem. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że wbrew twierdzeniom strony zaskarżone postanowienie zostało doręczone zarówno pełnomocnikowi jak i stronie skarżącej. W skardze strona podniosła zarzut naruszenia art. 135 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.Dz.U. z 2014, poz. 849 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.o.l.) oraz art. 239 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia zdolności podatkowej podmiotu wskazanego w postanowieniu organu I instancji jako jego adresat, podmiotu, który nie posiada zdolności podatkowej do bycia podatkiem podatku od nieruchomości. Sformułowała też zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. oraz art. 239b § 2 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji pomimo braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane oraz poprzez uznanie, że przesłanką uprawdopodabniającą niewykonanie zobowiązania jest wniesienie odwołania od decyzji wymiarowej. Wnioskowała o uchylenie orzeczeń organów obu instancji. Uzasadniając zarzut nieprawidłowego oznaczenia strony postanowienia organu I instancji strona skarżąca wskazała, że grunty objęte podatkiem stanowią własność Skarbu Państwa i pozostają w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych – Nadleśnictwo B., co wynika z art. 4 ust. 1 ustawy o lasach. Skoro zatem Lasy Państwowe jedynie reprezentują Skarb Państwa nie posiadają zdolności podatkowej, którą ma wyłącznie podmiot objęty normatywnym obowiązkiem podatkowym – Skarb Państwa. W postanowieniu organu odwoławczego brak w tym względzie jakiejkolwiek analizy. Nadleśnictwo nie jest właścicielem nieruchomości objętych opodatkowaniem ale ich zarządcą niewymienionym w art. 3 ust 1 u.p.o.l. - nie jest bowiem ani posiadaczem zależnym ani samoistnym ale reprezentantem właściciela w wykonywaniu przez niego praw i obowiązków. W konsekwencji wydane postanowienie adresowane do Nadleśnictwa B. zostało wydane z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 5 O.p., co uzasadnia stwierdzenie jego nieważności. Skarżąca nie zgodziła się także z tezą, że upływ terminu przedawnienia jest wyłączną przesłanką uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. Z treści art. 239b O.p. wynika, że poza wykazaniem jednej z przesłanek zawartej w § 1 ww. przepisu konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W tym względzie strona odwołała się do wykładni celowościowej i literalnej przepisu, wspierając się na orzecznictwie sądowym. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie dokonał żadnej analizy stanu majątkowego strony, co uzasadnia zarzuty skargi. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalanie. W uzasadnieniu powielił pogląd dotyczący interpretacji art. 239b O.p. W zakresie zaś naruszenia przepisów dotyczących prawidłowego określenia strony postępowania wskazał na art. 3 ust. 2 u.p.o.l., stanowiący, że podatnikiem podatku od nieruchomości pozostających w zarządzie Lasów Państwowych są ich jednostki organizacyjne, a więc nadleśnictwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Najdalej idącym zarzutem jest wskazywane przez stronę naruszenie przez organ podatkowy przepisów art. 135 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 239 O.p. poprzez błędne oznaczenie strony postępowania (adresata postanowienia) przez organ I instancji, czego nie dostrzegł – zdaniem strony – organ odwoławczy, a co powoduje nieważność wydanego postanowienia. Zdaniem strony skarżącej orzeczenie winno być kierowane do Skarbu Państwa jako właściciela nieruchomości podlegającej opodatkowaniu. Odnosząc się do tego zagadnienia stwierdzić trzeba, że pogląd strony nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Słusznie bowiem w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał na przepis art. 3 ust. ust. 2 u.p.o.l. Stanowi on, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Nie ulega wątpliwości, i to podkreśla także strona, że nieruchomości podlegające opodatkowaniu na mocy nieostatecznej decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, należą do Skarbu Państwa i pozostają w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. W związku z tym, zgodnie z przywołanym przepisem obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1153 ze zm.) W skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne: 1) Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych; 2) regionalne dyrekcje Lasów Państwowych; 3) nadleśnictwa; 4) inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. W rozpoznawanej sprawie podmiotem faktycznie władającym nieruchomościami podlegającymi opodatkowaniu była jednostka organizacyjna Lasów Państwowych tj. Nadleśnictwo B., a zatem postanowienie organu I instancji zostało wydane w stosunku do właściwego podmiotu. Stąd podnoszone w skardze zarzuty dotyczące rażącego naruszenia wskazanych tam przepisów prawa podlegają oddaleniu. Nieuzasadnione okazały się także dalsze zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 239b O.p. Powołany przepis określa przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, stanowiąc w § 1, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie przepis § 2 art. 239b O.p. stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Na tle tych zapisów w orzecznictwie sądowym pojawiły się rozbieżności dotyczące uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania w przypadku powołania się przez organ podatkowy na upływ terminu przedawnienia, co zostało przejrzycie przedstawione w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt. I FSK 1316/13 (orzeczenie dostępne w SIP Lex 1569194). Poglądy zawarte w ww. uzasadnieniu, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Z treści powoływanego orzeczenia wynika, że w pewnej grupie orzeczeń prezentowany jest pogląd, według którego zbliżający się upływu terminu przedawnienia (przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p.) sam w sobie nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (przesłanka z art. 239b § 2 O.p.). Konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku (zob. np. wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1975/10; z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2333/10; z dnia 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2659/10; z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 135/12; z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1102/13). W innych jednak orzeczeniach zwrócono uwagę, że jeżeli okres pozostały do upływy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (zob. np. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 14 stycznia 2014 r. I FSK 260/13; z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/12). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychyla się do ostatniego z opisanych poglądów. Należy podkreślić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (przesłanka z art. 239 § 2 O.p.). Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego (np. z uwagi na wysokość kwoty podlegającej wpłacie, która wynika z decyzji nieostatecznej), a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Na takie okoliczności powołały się w tej sprawie organy podatkowe. Z uzasadnienia postanowienia organu II instancji wynika, że [...] października 2014 r. strona złożyła odwołanie od decyzji nieostatecznej. Należy zatem wskazać, że czas na rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym (przy zachowaniu terminów ustawowych) upłynie tuż przed okresem przedawnienia. W opinii Sądu uprawdopodabnia to fakt, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, zwłaszcza, że jak dowodził organ odwoławczy postanowienie w przedmiocie nadania rygoru decyzji nieostatecznej zostało wydane w dniu [...] grudnia 2014 r. a doręczone stronie [...] grudnia 2014 r., zaś pełnomocnikowi w dniu [...] grudnia 2014 r. Na dzień składania zażalenia od tego aktu tj. [...] grudnia 2014 r. strona nie wykonała ciążącego na niej zobowiązania, które jak podkreślał organ podatkowy wynosiło 106.674 zł. Powyższe w opinii Sądu uzasadniało obawę, że ww. zobowiązanie może nie zostać wykonane, skoro od daty nadania rygoru do końca roku podatkowego (i upływu okresu przedawnienia) pozostało 28 dni, zaś strona skarżąca nie dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego w znaczącej wysokości, kwestionując jednocześnie nieprawomocne orzeczenie organu I instancji. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).