I SA/Lu 676/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca), Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2025 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2024 r. nr nr 0113-KDIPT2-2.4011.555.2024.1.KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 9 września 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny, organ) stwierdził, że stanowisko M. K. (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca, strona) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego przez nią we wniosku stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ referując stan faktyczny i prawny sprawy wskazał, że wnioskodawczym jest osobą fizyczną objętą w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni na podstawie aktu notarialnego z 18 grudnia 2020 r. nabyła nieruchomość położoną w C. przy A. (Nieruchomość nr 1). Następnie 5 sierpnia 2023 r. zawarła przedwstępną umowę sprzedaży, na podstawie której zobowiązała się ją sprzedać za cenę 240 000 zł. Ostatecznie, Nieruchomość nr 1 wnioskodawczyni sprzedała na podstawie aktu notarialnego 12 października 2023 r., a więc przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym została ona nabyta. Kwotę 90 000 zł otrzymaną przed zawarciem umowy sprzedaży wnioskodawczyni przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup Nieruchomości nr 2. Resztę ceny, kupujący Nieruchomość nr 1 zobowiązał się zapłacić wnioskodawczyni przelewem, środkami pieniężnymi pochodzących z kredytu hipotecznego udzielonego przez bank, najpóźniej do 26 października 2023 r. Przelew środków w kwocie 150 000 zł na rachunek bankowy wnioskodawczyni nastąpił 16 października 2023 r. Równolegle do działań zmierzających do sprzedaży Nieruchomości nr 1, wnioskodawczyni 6 sierpnia 2023 r. zawarta umowę przedwstępną, na podstawie której zobowiązała się nabyć mieszkanie położone w C. przy ul. W. (Nieruchomość nr 2) za cenę 202 000 zł. Sprzedający zobowiązał się sprzedać Nieruchomość nr 2 do 4 października 2023 r. Zgodnie z umową przedwstępną, wnioskodawczyni wręczyła sprzedającemu zadatek w kwocie 7 000 zł, zaliczony później na poczet ceny. Zadatek ten pokryła z własnych środków. W dniu 21 sierpnia 2023 r. wnioskodawczyni zawarła ze sprzedawcą Nieruchomości nr 2 przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości nr 2 w formie aktu notarialnego, z której wynikało, że sprzedający otrzymał od Wnioskodawczyni zadatek w kwocie 7 000 zł. Strony umówiły się ponadto, że najpóźniej do 24 sierpnia 2023 r. wnioskodawczyni dokona przelewu kwoty 95 000 zł jako zaliczkę na poczet ceny. Wnioskodawczyni złożyła polecenie przelewu, w wyniku którego 22 sierpnia 2023 r. uznano rachunek sprzedającego Nieruchomość nr 2 kwotą 95 000 zł. W przedwstępnej umowie sprzedaży Nieruchomości nr 2 zawartej w formie aktu notarialnego strony uzgodniły także, że resztę ceny w kwocie 100 000 zł, wnioskodawczyni zapłaci sprzedającemu przelewem najpóźniej w terminie 3 dni roboczych od daty zawarcia umowy przyrzeczonej. Przyrzeczona umowa sprzedaży Nieruchomości nr 2 w formie aktu notarialnego została zawarta 29 września 2023 r. Sprzedający Nieruchomość nr 2 oświadczył, że wnioskodawczyni zapłaciła mu na poczet ceny sprzedaży łącznie 102 000 zł (w tym 7 000 zł zadatku pokrytego z własnych środków). Z kolei wnioskodawczyni zobowiązała się, że resztę ceny w kwocie 100 000 zł zapłaci sprzedającemu najpóźniej do 4 października 2023 r. Wnioskodawczyni przelała na rzecz sprzedającego Nieruchomość nr 2 kwotę 100 000 zł 2 października 2023 r. W dniu 27 września 2023 r. wnioskodawczyni zawarła umowę pożyczki z osobą fizyczną, na podstawie której tego samego dnia otrzymała przelewem kwotę 100 000 zł. Środkami pochodzącymi z pożyczki wnioskodawczyni 2 października 2023 r. zapłaciła resztę ceny za nabytą Nieruchomość nr 2. Pożyczkę wnioskodawczyni zwróciła 17 października 2023 r., a więc następnego dnia po otrzymaniu środków pieniężnych od kupującego Nieruchomość nr 1. Z opisanych powyżej faktów wynika, że wnioskodawczyni sprzedała swoje mieszkanie przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego mieszkania. Wnioskodawczyni chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej jako: "ustawa o PIT"), podjęła działania zmierzające do wydatkowania całej kwoty przychodu uzyskanego z transakcji zbycia Nieruchomości nr 1 na zakup Nieruchomości nr 2. Po nabyciu Nieruchomości Nr 2, wnioskodawczyni w nieruchomości tej zamieszkała (i zamieszkuje nadal), czyli zaspokaja w niej własne cele mieszkaniowe. Wątpliwości wnioskodawczyni dotyczą kwoty 100 000 zł, które uzyskała tytułem pożyczki od osoby fizycznej, a które były jej niezbędne na zakupu Nieruchomości nr 2. Kupujący Nieruchomość nr 1 nie był w stanie zapłacić reszty należnej kwoty w terminie, który pozwalałby na terminową zapłatę za Nieruchomość nr 2. Bank, do którego kupujący Nieruchomość nr 1 zwrócił się z wnioskiem o kredyt hipoteczny zwlekał bowiem z decyzją o przyznaniu tego kredytu. Umowę kredytu hipotecznego kupujący Nieruchomość nr 1 zawarł ostatecznie 9 października 2023 r., zatem już po umówionym terminie płatności za Nieruchomość nr 2, który przypadał na 4 października 2023 r. W związku z powyższym, wnioskodawczyni nie mogąc zrezygnować z nabycia Nieruchomości nr 2, za którą już częściowo zapłaciła pieniędzmi uzyskanymi tytułem zadatku za Nieruchomość nr 1, zdecydowała się zwrócić do znajomego o pożyczkę pieniężną. Była to jedyna możliwość uzyskania brakujących środków na zakup Nieruchomości nr 2. Jako emerytka o niewielkich dochodach nie miała zdolności kredytowej, aby zaciągnąć w banku kredyt na zakup Nieruchomości nr 2. Na tle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym, przychody uzyskane ze zbycia Nieruchomości nr 1, w części przeznaczonej na spłatę pożyczki, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT? W jej ocenie, przychody uzyskane ze zbycia Nieruchomości nr 1, w części przeznaczonej na spłatę pożyczki, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust, 1 pkt 131 ustawy o PIT. Zdaniem wnioskodawczyni, kluczowe znaczenie dla interpretacji przepisów prawa podatkowego ma okoliczność, że pożyczone środki zostały przeznaczone wprost na pokrycie ceny Nieruchomości nr 2, co zresztą uwzględniono w tytule przelewu środków od pożyczkodawcy na rachunek wnioskodawczyni. Dlatego zwrot pożyczki, która została wykorzystana na realizację celów mieszkaniowych powinien zostać uznany za rodzaj wydatku uprawniającego do skorzystania z ulgi na cele mieszkaniowe. Skoro wskazane środki finansowe zostały przeznaczone na sfinansowanie Nieruchomości nr 2, to nie sposób nie przyjąć, aby zwrot pożyczki nie mógł być uznawany za rodzaj wydatku na cele objęte ulgą mieszkaniową. Przywołaną na wstępie interpretacja organ uznał stanowisko wnioskodawczyni w zakresie postawionego pytania za nieprawidłowe. Jak argumentował, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Bezsporne jest, że sprzedaż przez stronę w 2023 r. Nieruchomości nr 1 stanowi źródło przychodu, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Wolne od podatku dochodowego są natomiast dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT). Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały natomiast w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). W związku z tym, tylko wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT - pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Jednym z takich celów, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o PIT są wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ma cele określone w pkt 1, które obejmują m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30 (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy). Zakresem omawianego zwolnienia ustawodawca nie objął natomiast innych niż ww. wydatków związanych z zawarciem umowy kredytu. Zatem, aby dochód ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o PIT, muszą zostać spełnione następujące przesłanki: spłacona pożyczka (kredyt) nie może być jakąkolwiek pożyczką, lecz musi to być pożyczka - co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy - zaciągnięta przez podatnika na cele mieszkaniowe enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz musi być to pożyczka zaciągnięta w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo- kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej przed dniem uzyskania przychodu. Wobec powyższego, spłata pożyczki udzielonej stronie przez osobę fizyczną, tj. przez inny podmiot niż bank lub spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa (mające siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej) nie będzie uprawniała do skorzystania z ww. zwolnienia przedmiotowego. Spłata pożyczki zaciągniętej u osoby fizycznej na podstawie umowy, nawet jeśli środki z tej pożyczki przeznaczone zostały/zostaną na realizację własnego celu mieszkaniowego, nie jest celem mieszkaniowym wskazanym w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że podmiotem udzielającym pożyczki (kredytu) ma być bank lub spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa. W konsekwencji, zwrot (spłata) pożyczki udzielonej wnioskodawczyni przez osobę fizyczną, na nabycie lokalu mieszkalnego (Nieruchomości nr 2), nie będzie uprawniał do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o PIT. Strona w skardze do Sądu na opisaną interpretację indywidualną, podniosła, że pożyczka była jej niezbędna przed 4 października 2023 r. by uchronić się przed egzekucją na podstawie art. 777 § 1 pkt 5 k.p.c. Jeśli nie doszłoby do zapłaty kwoty 100.000 zł na rzecz zbywcy mieszkania do tego dnia utraciłaby bowiem wpłaconą kwotę zaliczki w wysokości 102.000 zł. Przed jej zaciągnięciem udała się do banku, gdzie poinformowano ją, że nie posiada zdolności kredytowej i zaproponowano jej kredyt hipoteczny, zastrzegając, ze formalności z jego udzielenie potrwają do ok. 25 października 2023 r. W istocie zmuszona była do zaciągnięcia przedmiotowej pożyczki od osoby fizycznej. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a tym bardziej decyzją administracyjną, ponieważ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada. W związku z tym, wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata wiążących skutków prawnych. Organ interpretacyjny udziela jedynie informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć nie ma bezwzględnego obowiązku. Sądowa kontrola interpretacji indywidualnych polega na zbadaniu zgodności z prawem wykładni prawa dokonanej w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego ewentualnej sprawy podatkowej, która mogłaby mieć miejsce w przyszłości. Zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które jej dotyczą (wyrok NSA z 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2666/10). Jak już wskazano przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna dotycząca kwalifikacji prawnej części przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości, w szczególności czy w opisanym stanie faktycznym, przychody uzyskane ze zbycia Nieruchomości nr 1, w części przeznaczonej na spłatę pożyczki zaciągniętej od osoby fizycznej, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT? Mianowicie, według skarżącej środki te korzystają ze zwolnienia w podatku PIT na podstawie wskazanego przepisu. Bezspornym bowiem jest, że środki te służyły spłacie kredytu, który w całości był wykorzystany na zakup mieszkania. Sąd analizując stan prawny właściwy dla sprawy uznał jednak, że przesłanki, na które powoływała się skarżąca są bezpodstawne. W ocenie Sądu to stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym akcie jest prawidłowe. Rozpocząć należy od wskazania, że celem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Taki wniosek wynika z analizy całego unormowania w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ustawy o PIT, tj. że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie odstąpienia od opodatkowania środków wydanych bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego, celu mieszkaniowego. Celem było więc racjonalne wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Jak wynika z przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o PIT, do wydatków na własne cele mieszkaniowe zalicza się spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na wymienione powyżej cele mieszkaniowe, a także na spłatę kredytu (pożyczki) oraz jego odsetek zaciągniętego na spłatę takiego kredytu (pożyczki) czy też spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek, zaciągniętego na spłatę tych kredytów lub pożyczek, pod warunkiem że kredyt lub pożyczka zaciągnięte zostały w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Tym samym wydatki poniesione na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek mogą być uznane za wydatek na własny cel mieszkaniowy, o którym mowa powyżej, jednakże muszą spełniać trzy podstawowe warunki: 1. kredyt bądź pożyczka muszą być zaciągnięte na cele mieszkaniowe takie jak kupno nieruchomości mieszkalnej (zarówno budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego, udziału w nich, jak również gruntu przeznaczonego pod budowę mieszkaniową) czy też budowę budynku mieszkalnego jego rozbudowę czy adaptację, 2. kredyt (pożyczka) muszą zostać zaciągnięte przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży danej nieruchomości, 3. kredyt lub pożyczka muszą zostać zaciągnięte w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. W treści powyższego przepisu zawarty został zatem zamknięty katalog podmiotów, od których można zaciągnąć kredyt lub pożyczkę, aby spłata takiego zobowiązania mogła korzystać ze zwolnienia od podatku. W związku z powyższym, wobec jednoznacznie brzmiącego przepisu określającego katalog podmiotów od których można zaciągnąć kredyt lub pożyczkę - i to charakterze zamkniętym - tj. w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, nie można wykraczać poza jego literalne brzmienie, gdyż reguły wykładni językowej są jednoznaczne i nie budzą wątpliwości. W tym zakresie Sąd podziela pogląd zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1251/20 który wskazał, że wykładnia literalna przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o PIT prowadzi do jednoznacznych wniosków, że spłata o której mowa w tym przepisie, musi dotyczyć kredytu (pożyczki) zaciągniętego w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, a nie od osoby fizycznej. Skoro natomiast w przedmiotowej sprawie rodzajem wydatku sfinansowanego przez stronę ze środków uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości nr 1 była spłata zobowiązania do zwrotu środków uzyskanych przez nią w ramach umowy pożyczki zawartej z osobą fizyczną na zakup Nieruchomości nr 2, to nie może budzić wątpliwości, że to status podmiotu, które pożyczył skarżącej pieniądze był podstawową przeszkodą dla uznania, że zwrot tych pieniędzy jest wydatkiem, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o PIT. Była to bowiem osoba fizyczna, a nie bank lub spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytową wskazane w powołanym przepisie. Przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o PIT nie obejmuje natomiast swoją treścią kredytów (pożyczek) zaciągniętych u innych podmiotów, nawet jeśli zaciągnięto je na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy. Wobec powyższego, przeznaczenie przychodu uzyskanego przez skarżącą na spłatę zobowiązań wynikających z przedmiotowej umowy pożyczki - jakkolwiek w ogólnym rozumieniu miało związek z realizowaniem potrzeb mieszkaniowych - nie mieści się w kategorii wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. W szczególności, nie stanowiło wydatku wskazanego w punkcie 2 lit. a tego przepisu. W konsekwencji, opisany sposób wykorzystania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie uprawnia skarżącej do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Podsumowując Sąd stwierdził, że organ prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł się do wskazanego we wniosku opisu stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez skarżącą są bezzasadne, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną.