I FSK 252/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 października 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 276/21 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 22 lutego 2021 r. nr 2601-IOV-2.4103.71.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 22 lutego 2021 r., nr 2601-IOV-2.4103.71.2020, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz N. sp. z o.o. w K. kwotę 6812 (sześć tysięcy osiemset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 7 października 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 276/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę N. Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: organ odwoławczy) z 22 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach decyzją z 12 listopada 2020 r. określił skarżącej spółce w podatku od towarów i usług za: styczeń 2015 r. – kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, kwoty zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 47.027 zł; luty 2015 r. – kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł; kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 6.173 zł; marzec 2015 r. – kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, kwoty zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 168.463 zł. Następnie organ odwoławczy decyzją z 22 lutego 2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia skarżącej spółce za marzec 2015 r. kwoty zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 168.463 zł i w tym zakresie określił kwotę zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 353.383 zł. 2.2. Sąd pierwszej instancji na wstępie uzasadnienia wyroku odniósł się do najdalej idącego zarzutu tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przyjął, że na podstawie art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 zm.), dalej ustawa COVID-19, uległ zawieszeniu na okres od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r., tj. na 54 dni bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. Zaznaczył, że w związku z tym, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że okres podatkowy objęty zaskarżoną decyzją nie uległ przedawnieniu, a sprawa mogła podlegać merytorycznemu rozpoznaniu. 2.3. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiot sprawy koncentruje się wokół kwestii, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT z 3 grudnia 2014 r. i 12 grudnia 2014 r., wystawionych przez firmę S. Sp. z o.o. z tytułu wykonania robót mających polegać na budowie sieci światłowodowej. Przyjął, że prawidłowe były ustalenia, że skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę spółkę S. wykonały inne firmy, czego skarżąca spółka była świadoma. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, których ocenę należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). 2.4. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw dla uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem organy podatkowe zebrały potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odpowiadającej wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przyjął, ze wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, zaskarżona decyzja zawiera każdy z elementów określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym również uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy podatkowe dokonały także prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz prawidłowo je zastosowały. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i umorzenie postępowania, wobec spełnienia przesłanek z art. 189 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w razie nieuwzględnienia powyższego wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez tut. Sąd, wobec spełnienia przesłanek z art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a w każdym wypadku o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania podług norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 106 § 3 w związku z art. 113 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego w postaci wysłuchania wyjaśnień skarżącego co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przez Sąd I instancji, w zakresie istotnych okoliczności dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, pomimo że dowód ten ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu i nie spowodowałby nadmiernego przedłużenia postępowania, a brak jego przeprowadzenia spowodował ustalenie błędnego stanu faktycznego oraz pozbawił stronę możności obrony praw; 3.2.2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do błędnego oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; 3.2.3. art. 141 § 4 i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrażającym się w zaniechaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia wyroku, tj. niewskazaniu dlaczego wydane przez ustawodawcę przepisy przejściowe, a to art. 15zzr ust. 1 pkt. 3 ustawy COVID-19) skutkowało automatycznym uznaniem, że termin przedawnienia w niniejszym postępowaniu został zawieszony, a tym samym roszczenie nie uległo przedawnieniu; 3.2.4. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez pominięcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania; 3.2.5. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niepodanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia bowiem Sąd I instancji nie wskazał, na jakiej podstawie lub w związku z jakimi przepisami uznał wykazywane przez skarżącego uchybienia w procedurze podatkowej za nieistotne i nie wyjaśnił dostatecznie swojego stanowiska; 3.2.6. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi Skarżącego, mimo rażącego naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach przepisów art. 7, art. 77 i art. 80 KPA, przez pominięcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; 3.2.7. art. 145 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie: art. 145 § 3 powołanej wyżej ustawy, w sytuacji gdy dokonał ustaleń, że zaskarżony akt pochodzący od organu obarczony był wadą kwalifikowaną, a to zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa; 3.2.8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 77 § 1 KPA, przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zebrano całości materiału dowodowego, pozwalającego wykazać zasadność złożenia skargi przez skarżącą oraz podniesionych w środku zaskarżenia argumentów, w przypadku, gdy organy administracji posiadały dostateczny materiał dowodowy pozwalający na dokonanie ustaleń w przedmiocie przedawnienia spornych roszczeń oraz prawidłowości, zasadności i rzetelności dokumentacji fakturowej. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, przez "błędną wykładnię/niewłaściwe jego zastosowanie", tj.: 3.3.1. art. 70 § 1 ust. 1 w związku z art. 59 § 1 pkt. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt. 3 ustawy COVID-19, przez błędne zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że nie doszło do przedawnienia, podczas gdy wskazany przepis nie daje możliwości zawieszenia terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, zaś do przedawnienia doszło z upływem 31 grudnia 2020 r.; 3.3.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez błędną subsumcję i zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o., podczas gdy faktury te stwierdzały czynności dokonane przez ww. spółkę i były rzetelne; 3.3.3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie, a to działanie z pominięciem zindywidualizowanego rozważenia w niniejszej sprawie czy okoliczności, czy podatnik działał w dobrej wierze, zachowując należytą staranność; 3.3.4. art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku czego Sąd I instancji błędnie uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie właściwie zastosowały stawkę podatku, z pominięciem konstytucyjnych zasad: państwa prawa oraz proporcjonalności. 3.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna okazała się skuteczna, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty były zasadne. 4.2. Zasadne okazały się podniesione w pkt 3.2.3. i 3.3.1. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 70 § 1 ust. 1 w związku z art. 59 § 1 pkt. 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt. 3 ustawy COVID-19. W rozpoznawanej sprawie bezspornym było, że w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni okres przedawnienia określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz marzec 2015 r. rozpoczął bieg 31 grudnia 2015 r. i zakończył się 31 grudnia 2020 r. Decyzja organu drugiej instancji została natomiast wydana 22 lutego 2021 r., tj. po upływie terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przyjął, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia za okresy objęte zaskarżoną decyzją nastąpiło na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt. 3 ustawy COVID-19. Przepis ten został dodany do ustawy z dniem 31 marca 2020 r. i uchylony z dniem 16 maja 2020 r. Zgodnie z jego treścią, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu na ten okres. W myśl art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r. poz. 875 z ze zm.) terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19, których bieg uległ zawieszeniu biegły dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. 4.3. W związku z powzięciem przez Naczelny Sąd Administracyjny wątpliwości dotyczących tego, czy art. 15zzr ust. 1 pkt. 3 ustawy COVID-19 znajduje zastosowanie również do terminu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, postanowieniem z 11 października 2022 r., sygn. akt I FSK 2545/21 zwrócono się do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: 1. Czy art. 15 zzr ust. 1 ustawy COVID-19 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi dotyczącej zagadnienia pierwszego, czy art. 15 zzr ust. 1 wyżej wymienionej ustawy z dnia 2 marca 2020 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że z uwagi na wynikający z art. 2 Konstytucji RP ochronny charakter wskazanych w nim terminów, wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu tych terminów może mieć miejsce jedynie na korzyść podatników? 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, w uchwale z 27 marca 2023 r. sygn. akt I FPS 2/22; opublikowana: ONSAiWSA z 2024 r., nr 1, poz. 1 oraz dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) przyjął, że: "Art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". 4.5. Powyższa uchwała przesądziła sporną kwestię w przedmiocie odrębności gałęzi prawa podatkowego od prawa administracyjnego na kanwie wykładni art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. Zgodnie z art. 187 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w danej (konkretnej) sprawie. Jednak z uwagi na treść art. 269 § 1 tej ustawy, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest związany pośrednio treścią powołanej uchwały i podzielając argumentację przedstawioną w jej uzasadnieniu, nie znajduje podstaw do przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Rozszerzająca wykładnia art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 prowadziłaby do konkluzji, że zawieszeniu ulega bieg wszystkich terminów materialnego prawa podatkowego bez powiązania tego z istnieniem i treścią szczególnych przepisów o ich przedłużeniu bądź zawieszeniu (podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 7/22 i prezentowane w jego uzasadnieniu piśmiennictwo; dostępny – CBOSA). 4.6. Ponieważ art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to tym samym w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zawieszenia na jego podstawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz marzec 2015 r. rozpoczął bieg 31 grudnia 2015 r. i zakończył się 31 grudnia 2020 r. Decyzja organu drugiej instancji została natomiast wydana 22 lutego 2021 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 4.7. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że całkowicie bezzasadnie w pkt 3.2.6. i 3.2.8. skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie "art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 KPA". Nie dostrzeżono, że przepisy te nie były stosowane przez organy podatkowe a także, że w żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nie było mowy o ocenie ich zastosowania. Pominięto, że zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, przepisów tego Kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Ani organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji nie mogły zatem z przyczyn oczywistych naruszyć "art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 KPA", gdyż przepisy te nie znajdowały zastosowania do rozpoznawanej obecnie sprawy, której przedmiotem była ocena zgodności z prawem decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r., za I, II, III i IV kwartał 2018 r. oraz za I kwartał 2019 r. 4.8. Bezzasadny był podniesiony w 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 106 § 3 w związku z art. 113 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przez "nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego w postaci wysłuchania wyjaśnień skarżącego". Stawiając ten zarzut autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie prowadzi się dowodu "w postaci wysłuchania wyjaśnień skarżącego", co wprost wynika z art. 106 § 3 w związku z art. 113 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.9. Chybione były także podniesione w pkt 3.2.4. i 3.2.5. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W kontekście tych zarzutów podkreślenia wymaga, że w literaturze oraz w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w związku z powyższym, że sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku w pełni odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przywołane w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprzeczności występujące w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bądź to nie miały miejsca, bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Treść uzasadnienia zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku czyni go w pełni poddającym się kontroli kasacyjnej i wprost wynika z niego rezultat i wnioski przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji. Zawierało wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie i przyjęte w nim oceny w pełni poddawały się kontroli instancyjnej. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie mogło być skuteczną podstawą do przyjęcia zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.10. Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok. Stwierdzenie, że w sprawie miało miejsce naruszenie art. 70 § 1 ust. 1 w związku z art. 59 § 1 pkt. 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt. 3 ustawy COVID-19 dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Wobec stwierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i że zaskarżona decyzja organu drugiej instancji została natomiast wydana 22 lutego 2021 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bezprzedmiotowa stała się ocena podniesionego w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz podniesionych w pkt 3.3.2. – 3.3.3. skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie nie wskazano bowiem innego niż przepisy ustawy COVID-19, przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej, powodu zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do ewentualnych innych tytułów zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 4.10. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję. 4.11. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Małgorzata Niezgódka-Medek Ryszard Pęk Mariusz Golecki sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 1