II FSK 1627/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Alicja Polańska, , po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1288/24 w sprawie ze skargi W. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2024 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę spółki komandytowej W. z siedzibą w W. i uchylił zaskarżoną nią interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy przedstawia się następująco: We wniosku o wydanie interpretacji Spółka podała, że jej główną działalnością jest świadczenie usług prawniczych, a jej komplementariuszami są osoby fizyczne, którym w trakcie roku podatkowego zamierza wypłacać zaliczki na poczet ich udziału w zysku Spółki jako podmiotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zadała pytanie, czy będzie zobowiązana do pobierania - na podstawie art. 41 ust. 4e w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w związku z art. 30a ust. 6a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647; dalej: u.p.d.o.f.) - zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych przy wypłacie komplementariuszom zaliczki/zaliczek na poczet udziału w jej zyskach w ciągu roku podatkowego, kiedy nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych – zajmując stanowisko, że taki obowiązek nie będzie na niej ciążył, ponieważ dla obliczenia zaliczek konieczne jest poznanie wysokości obciążającego Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych, co następuje dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26.03.2024 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazując, że spółka, która dokonuje wpłaty należności z tytułu udziału w zyskach na rzecz komplementariusza – osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, bez dokonywania pomniejszeń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 6a-6b i art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. przez uznanie, że na płatniku będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku od wypłacanych komplementariuszowi zaliczek na poczet jego udziału w zysku Spółki. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odwołał się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.12.2020 r. (II FSK 2048/18) i wskazał, że ponieważ w trakcie roku obrotowego nie jest znany definitywny zysk spółki komandytowej, nie jest również znany zysk jej komplementariusza, co w konsekwencji uniemożliwia określenie wysokości podatku dochodowego, zarówno od osób prawnych, jak i od osób fizycznych od zysku wypłaconego komplementariuszowi. Dopiero po złożeniu przez spółkę zeznania CIT-8 możliwe jest prawidłowe obliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych od zysku przypadającego komplementariuszowi z uwzględnieniem przewidzianego w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odliczenia stosowanego po zakończeniu roku podatkowego. Takie podejście zapobiega podwójnemu opodatkowaniu, bowiem wspólnicy są opodatkowani dopiero od faktycznie uzyskanego dochodu z udziału w zysku spółki. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 41 ust. 4 i ust. 4e w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 6a i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów winna prowadzić do uznania, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku skarżąca w momencie ich wypłaty będzie zobowiązana do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od faktycznie wypłaconych komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnienie stanowiące przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków, także wydanych po zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W szczególności należy tu wymienić wyrok z dnia 4.07.2024 r. (II FSK 198/24), z dnia 9.05.2023 r. (II FSK 1326/22), dwa wyroki z dnia 22.02.2024 r. (II FSK 1449 i 1687/23) oraz serię wyroków z dnia 2.07.2024 r. (II FSK 1387, 1389, 1429, 1430 i 1482/21 oraz 70 i 71/22). Judykaty te zgodnie przyjmują, że nie ma podstaw do obciążania płatnika obowiązkiem pobierania w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od zaliczkowo wypłacanych komplementariuszowi należności na poczet jego udziału w zysku spółki. W wyroku z dnia 22.02.2024 r. (II FSK 1687/23) Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że wobec niewyjaśnienia w ustawie podatkowej pojęcia "udział w zysku", znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać w przepisach regulujących uprawnienia wspólnika danego rodzaju spółki. Pozwoli to na określenie, jakie uprawnienia wspólnika związane są z jego udziałem w tej spółce. Wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje prawo do żądania podziału i wypłaty zysku na koniec roku obrotowego (art. 52 § 1 w związku z art. 103 § 1 ustawy z dnia 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych, obecnie: Dz. U. z 2024 r., poz. 18). Prawo to jest związane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Jeżeli zatem ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można tylko uznać świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku obrotowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych może zatem być pobrany (a wcześniej obliczony) przez płatnika od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zyskach spółki, a nie od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego. Powyższe potwierdza sposób określenia obowiązku płatnika, który zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. pobrać ma podatek z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a - 6e u.p.d.o.f., czyli (m.in.) z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zapatrywanie to Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podziela i zauważa, że jest ono tożsame ze stanowiskiem zajętym w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Można jedynie w ślad za tym Sądem powtórzyć, że jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805). Wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza i równocześnie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Brak więc podstaw do uznania zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 41 ust. 4 i ust. 4e w związku z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tych przepisów. Nie sposób bowiem przyjąć, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółka komandytowa jest zobowiązana do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, skoro przesłanki konieczne do obliczenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych konkretyzują się dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki, jako że zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej organ interpretacyjny odczytuje wolę ustawodawcy jako zastosowanie mechanizmu odliczania od zryczałtowanego podatku naliczanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej odpowiedniej części podatku należnego, zapłaconego przez tę spółkę za rok podatkowy. Jakkolwiek proponowana przez organ interpretacyjny konstrukcja przewidująca najpierw pobieranie zryczałtowanego podatku w formie zaliczki od zaliczkowo wypłacanych należności na poczet udziału komplementariusza w zysku, a następnie, po zakończeniu roku podatkowego, skorygowanie sumy pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę odliczenia odpowiedniej części podatku zapłaconego przez spółkę, z możliwością powstania nadpłaty i jej rozliczenia, może być broniona w oparciu o określoną interpretację mających zastosowanie przepisów, niemniej w sytuacji konkurencji pomiędzy różnymi interpretacjami, dopuszczalnymi w świetle brzmienia przepisów, wątpliwości należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika, zgodnie z regułą interpretacyjną wyrażoną w art. 2a ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383). Trudno też pominąć normę wyrażoną w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., obligującą wprawdzie spółkę do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z tytułu udziału komplementariusza w jej zyskach, ale jednak z uwzględnieniem pomniejszenia o odpowiednio wyliczoną część należnego od spółki podatku dochodowego od osób prawnych. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz zastosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964), zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącej Spółki kwotę 240 zł tytułem zwrotu opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez adwokata, który prowadził sprawę w pierwszej instancji. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz Tomasz Zborzyński Alicja Polańska (spr.)