I FSK 1448/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda- Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 874/20 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 874/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. G. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Organ) z 23 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 roku uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 2. Sąd pierwszej instancji przedstawił przebieg postępowania przed organami podatkowymi, z którego wynikało, że zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. określająca Skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą J.G., w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do odliczenia za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. oraz wysokość zobowiązań podatkowych za miesiące kwiecień, październik, listopad i grudzień 2014 r. 3. Organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, dokonując oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustaliły: 1) nierzetelność ewidencji sprzedaży VAT za: marzec, kwiecień, sierpień, październik i grudzień 2014 r. w części dotyczącej niezaewidencjonowania obrotu z tytułu świadczonych usług kamieniarskich oraz usługi ekshumacji; 2) wadliwość ewidencji sprzedaży VAT za styczeń, maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2014 r., polegającą na zaewidencjonowaniu sprzedaży usług kamieniarskich opodatkowanych nieprawidłową 8% stawką VAT; 3) wadliwość ewidencji sprzedaży VAT za kwiecień 2014 r., polegającą na niezaewidencjonowaniu na kasie rejestrującej zaliczki wpłaconej przez klienta. 4. WSA uznał skargę za zasadną rozstrzygając o nieprawidłowości ustaleń faktycznych w zakresie jedynie części spornych okoliczności. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem, że spór w sprawie dotyczy możliwości zaklasyfikowania spornych usług montażu/demontażu nagrobków, obudowy i akcesoriów nagrobkowych do grupy "usług pogrzebowych i pokrewnych, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną (PKWiU 96.03), które opodatkowane są obniżoną stawką VAT (8 %), a do których - wbrew odmiennemu stanowisku Skarżącego - Organ nie zaliczył spornych usług przyjmując, że podlegają one opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%. W ocenie Sądu, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej: u.p.t.u.) w związku z poz. 180 Załącznika nr 3 do ustawy wskazując, że Organ nie był uprawniony do samodzielnego dokonywania wiążącej Skarżącego klasyfikacji towarów i usług, bowiem do tego powołany został specjalny organ administracji państwowej. 5. Reasumując, WSA stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę, Organ - o ile kwestionuje dokonaną przez Skarżącego klasyfikację spornych usług - w celu potwierdzenia swojej oceny, powinien wystąpić do wyspecjalizowanego organu statystycznego w celu uzyskania opinii klasyfikacyjnej, czego jednak zaniechał a co skutkowało naruszeniem przepisów postępowania w postaci art. 122, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej: O.p.) wobec zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego niewystarczającego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Organ, zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. Przepisów prawa procesowego: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na to, że WSA w wyroku sformułował pod adresem Organu sprzeczne zarzuty, nie odniósł się do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i nie wskazał przyczyn braku akceptacji tego stanu faktycznego. Powyższe, uniemożliwiło sformułowanie jednoznacznych zarzutów skargi kasacyjnej powodując konieczność formułowania ich w sposób alternatywny i uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku; 2) art. 133 § 1 P.p.s.a. bowiem Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na skutek pominięcia istotnej części akt sprawy - dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym świadczących o tym, że organy podatkowe wyodrębniły usługi montażu i demontażu nagrobków związanych z pochówkiem/ekshumacją i te opodatkowały według stawki preferencyjnej oraz usługi montażu i demontażu nagrobków, których nie można było powiązać z konkretnym pochówkiem/ekshumacją i te opodatkowały stawką podstawową; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że organy obu instancji: - dokonały klasyfikacji usług montażu i demontażu nagrobków świadczonych przez Skarżącego związanych z przeprowadzeniem pochówku lub ekshumacji według stawki 23% w sytuacji, gdy według tej stawki opodatkowano montaż, demontaż nagrobków, której Skarżący nie powiązał z konkretnym pochówkiem lub ekshumacją; - zobowiązane były do wystąpienia do organów statystycznych o klasyfikację usług montażu i demontażu nagrobków związanych z przeprowadzeniem pochówku lub ekshumacji w sytuacji, gdy tego rodzaju usługi opodatkowano stawką VAT 8%, co wynika z decyzji organów podatkowych, a sporne usługi nie miały takiego charakteru; 4) art. 153 P.p.s.a. przez wskazanie wytycznych co do dalszego postępowania, które Organ już wykonał w ramach zadań związanych z prowadzeniem postępowania podatkowego, a jego działania w tym zakresie sprowadzałyby się do uzyskania opinii statystycznej usług montażu/demontażu nagrobków, obudowy i akcesoriów nagrobkowych dokonywanych w związku z pochówkiem lub ekshumacją mimo, że takie usługi opodatkowano stawką preferencyjną; II. Prawa materialnego: 1) art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. z 2006 r. L.347/1 ze zm. dalej: Dyrektywa 112), załącznik III pkt 16 przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Organ winien był zastosować preferencyjną stawkę do spornych usług w sytuacji, gdy usługi te nie były związane z pogrzebem/ekshumacją i wykraczały poza usługi świadczone przez zakład pogrzebowy; 2) art. 41 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie w uznaniu, że nie miał on zastosowania do spornych usług wykonywanych przez Skarżącego w sytuacji, gdy montaż i demontaż nagrobków nie był związany z ekshumacją lub pogrzebem. Powyższe miało wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bo Organ nie zastosował art. 41 ust. 2 u.p.t.u. co uzasadnia, również, zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. przez uchylenie decyzji na skutek niezastosowania przez Organ art. 41 ust. 2 u.p.t.u. 7. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art 183 § 1 P.p.s.a. ma uzasadnione podstawy. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. W sprawie sporny pozostawał szereg ustaleń faktycznych dotyczących świadczonych przez Skarżącego usług, do których zastosowane zostały wskazane przepisy prawa materialnego. 10. Dla uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia zasadne jest przywołanie argumentacji z odpowiedzi na skargę kasacyjną, z której wynika, że Skarżący stanowisko Sądu pierwszej instancji odczytuje jako generalne stanowisko w kwestii czy "usługi kamieniarskie świadczone przez przedsiębiorstwo Skarżącego były ściśle związane z usługą pogrzebową lub ekshumacyjną, stając się jedną z ich części składowych, czy też były usługami całkowicie odrębnymi" (str. 5/6 odpowiedzi na skargę kasacyjną). Zdaniem Skarżącego Organ nie dokonał takiego rozróżnienia podnosząc również, że "nie wyjaśnia także w skardze kasacyjnej na jakiej podstawie uznał, że te konkretne usługi kamieniarskie opodatkowane przez Skarżącego stawką 8% nie były związane z pogrzebem lub ekshumacją" (str.7 odpowiedzi na skargę kasacyjną). Z istoty stanowiska Skarżącego wynika, iż na podstawie wskazań zawartych w zaskarżonym wyroku zachodzi potrzeba prowadzenia postępowania dowodowego w związku z ustaleniem podkreślonym przez WSA, że Skarżący nie zajmował się "produkcją nagrobków, a wyłącznie je montuje z gotowych elementów lub je demontuje w ramach usługi pogrzebowej lub ekshumacyjnej" (str. 10 odpowiedzi na skargę kasacyjną). 11. Powyższa wypowiedź Skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazuje, że inaczej niż Organ, interpretuje on stanowisko Sądu pierwszej instancji, co dodatkowo uzasadnia ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego o uznaniu za zasadny zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. z powodu braku jednoznacznego stanowiska w zakresie ustaleń stanu faktycznego sprawy przyjętego w zaskarżonym wyroku za podstawę rozstrzygnięcia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przyjmuje się, że "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. powinno obejmować odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego przez prowadzący je organ. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 maja 2005 r., sygn. FSK 2123/04 (wszystkie powołane wyroki dostępne są w internetowej baie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił organ, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji jako uzasadnione, a które nie. Powyższe stanowisko wynika także z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09. W uchwale tej NSA rozstrzygnął, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może także stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. 12. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazuje na określone elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ. Powyższe wskazuje, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący kasacyjnie wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przepisów prawa, bądź nie zawarł pozostałych elementów tym przepisem wymaganych. 13. Uznając za trafny zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie pozwala bowiem poznać przesłanki podjętego rozstrzygnięcia, prześledzić rozumowanie Sądu. Pełni funkcję informacyjną względem stron postępowania sądowoadministracyjnego jak i pomaga należycie formułować zarzuty środka zaskarżenia. Z drugiej strony, prawidłowe uzasadnienie umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. 14. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawił szereg nieścisłości, które miały wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoncentrował się na zarzucie naruszenia art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz.180 załącznika nr 3 do tej ustawy zawierającym Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% (PKWiU 96.30) "przez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie tego przepisu oraz przez dokonanie przez organy obu instancji klasyfikacji dla usług świadczonych przez Skarżącego polegających na montażu i demontażu nagrobków, dokonywanych w związku z pochówkiem lub ekshumacją - PKWiU 96.03.12.0 grupowanie "usługi pogrzebowe" - usługi związane z przeprowadzeniem pochówku lub ekshumacji" (str. 22 uzasadnienia). 15. Sąd wskazał, że Skarżący zarzucił w skardze, iż Organ nie był uprawniony do dokonywania wiążącej podatnika klasyfikacji towarów i usług bowiem takie uprawnienia w 2014 roku posiadał Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. WSA wskazał przy tym, że chodziło o ocenę, czy "montaż nagrobka lub jego demontaż - dla każdego wiedzionego zasadami logicznego wnioskowania - jest elementem nierozerwalnie łączącym się z pochówkiem lub ekshumacją, gdyż np. nie można dokonać ekshumacji nie demontując uprzednio nagrobka i trudno też sobie wyobrazić pochówek bez montażu nagrobka i umieszczenie na nim nazwiska i imienia zmarłego (usługa liternictwa nagrobkowego). Zdaniem Skarżącego, usługi przez Niego świadczone ponad wszelką wątpliwość miały charakter usługi kompleksowej (tj. świadczenia złożonego) [...] Jak wskazał Skarżący, w sposób prawidłowy zastosował stawkę podatku dla wyżej wskazanej usługi pogrzebowej (8%), zaś organy obu instancji w sposób nieuprawniony i zarazem błędny w wydanych decyzjach opodatkowały te usługi stawką 23%''. (str. 23 uzasadnienia). 16. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stanął na stanowisku, że "zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla jednoznacznego rozstrzygnięcia w przedmiocie przyjętej przez organy podatkowe stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23 % z tytułu świadczonych przez przedsiębiorstwo pogrzebowe Skarżącego usług w zakresie montażu i demontażu nagrobków, odbudowy i akcesoriów nagrobkowych dokonywanych w związku z pochówkiem lub ekshumacją, które według oceny Organu odwoławczego - zgodnie z art. 42 ust 2 ustawy VAT oraz z poz. 180 Załącznika Nr 3 do ustawy VAT, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 8 % oraz z Polska Klasyfikacją Wyrobów i Usług - nie mieszczą się w grupie 96.03" (str. 23 uzasadnienia). 17. WSA podkreślił, że w ocenie Skarżącego "sporne usługi, ponad wszelką wątpliwość miały charakter usługi kompleksowej (tj. świadczenia złożonego) wskazanego w poz. 180 Załącznika Nr 3 do ustawy VAT. Skarżący wskazał, że w trakcie postępowania podatkowego wielokrotnie podnosił, że jego działalność, jego usługi miały bezpośredni związek z obsługą ceremonii pogrzebowych lub czynności ekshumacyjnych. Wynika to również z oferty przedstawionej przez Skarżącego [...] przedsiębiorstwo Skarżącego nie zajmuje się produkcją nagrobków, a wyłącznie je montuje z gotowych elementów lub je demontuje w ramach usługi pogrzebowej lub ekshumacyjnej. W sposób wyraźny wskazywał, że usługi wykonywane przez niego - to demontaż i montaż nagrobków w związku z pochówkiem lub ekshumacją, przygotowanie grobu do ponownego pochówku, wykonanie grobu z przygotowaniem do pochówku lub ponownego pochówku" (str. 24 uzasadnienia). 18. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji uznał, że kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowanej stawki ma klasyfikacja statystyczna i w tym zakresie, jak stwierdził, zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Prezentując szeroko ogólne zasady wydawania opinii statystycznych przez uprawnione organy wskazał, że konieczne jest uwzględnienie postanowień art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 stanowiących o stawkach obniżonych objętych załącznikiem III do dyrektywy 112 gdzie w poz. 16 stwierdzono, że chodzi o "usługi świadczone przez zakłady pogrzebowe i krematoria wraz z dostawą towarów związanych z tą działalnością". Sąd zauważył, że "Skarżący podkreślał, że w sposób wyraźny wskazał, że usługi wykonywane przez niego – to demontaż i montaż nagrobków w związku z pochówkiem lub ekshumacją, przygotowanie grobu do ponownego pochówku, wykonanie grobu z przygotowaniem do pochówku lub ponownego pochówku" (str. 28 uzasadnienia). 19. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie określił w sposób jednoznaczny, jaki stan faktyczny ma być przedmiotem oceny klasyfikacji statystycznej a to właśnie ustalenia faktyczne są w sprawie sporne. W związku z powyższym uznać należało, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania albowiem WSA położył akcent na kompleksowość usługi pogrzebowej lub ekshumacyjnej wskazując, że montaż i demontaż nagrobków realizowany w jej ramach, stanowiąc część tej usługi powinien dzielić również jej stawkę VAT. I wniosek taki jest w pełni uzasadniony tyle, że nie zakreślił, jakie stany faktyczne zalicza do usługi pogrzebowej, bo strony rozumieją je inaczej. 20. Jak wynika bowiem z decyzji organów podatkowych dostrzegły one odmienność transakcji w zakresie usług pogrzebowych stwierdzając, że: - "organ podatkowy zauważył między innymi, że uzyskiwane przez odwołującego obroty można zasadniczo przypisać do jednej z dwóch kategorii – działalności stricte związanej z pochówkami osób zmarłych (wraz z całą oprawą towarzyszącą takiemu zdarzeniu) i ekshumacją zmarłych, które to obroty podlegały opodatkowaniu stawką 8% podatku od towarów i usług oraz działalności kamieniarskiej polegającej na sprzedaży nowych nagrobków z ewentualnymi akcesoriami (wraz z usługami np. transport, montaż, demontaż starego pomnika), które to obroty z kolei podlegały opodatkowaniu stawką 23% podatku od towarów i usług." (str. 14 decyzji odwoławczej); - w protokole kontroli podatkowej z 26 czerwca 2017 r. prezentując rejestry sprzedaży za miesiące od stycznia 2013 do grudnia 2015 roku wskazywano na ewidencjonowanie faktur, które za przedmiot miały tylko "nagrobek", jednocześnie w tabeli za okres 2014 r. wskazano (strona 90) nr 4 FV nr [..] kontrahent T. J.: "Koszty nazwane na specyfikacji jako "koszty własne zakładu" wpisano "trumna 700 zł, krzyż 100 zł, toaleta 150 zł obsługa 950 zł, transport 80 zł, chłodnia 50 zł, wypisanie tablicy 50 zł, demontaż i montaż pomnika". 21. Stany faktyczne, w których montaż i demontaż nagrobka stanowił część usługi pogrzebowej/ekshumacyjnej obie strony traktowały jako świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu 8% stawką VAT. Być może takie transakcje, gdy powiązanie było oczywiste i wynikały z dokumentacji Strony, nie zostały wyeksponowane przez organy podatkowe, które skoncentrowały się na wykazywaniu nieprawidłowości w rozliczeniach. Spór bowiem dotyczył licznych sytuacji, gdy do montażu czy demontażu nagrobka dochodziło bez ustalonego powiązania z pogrzebem/ekshumacją. 22. Z analizy fragmentów uzasadnienia odnoszącego się do istoty uchylenia wyroku nie wynika by wywody Sądu dotyczyły usług montażu nagrobka realizowanych niezależnie od usługi pogrzebowej. Stąd wątpliwość co do stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji objął rozstrzygnięciem. Nie jest jasne, czy zdaniem WSA kompleksowa pozostaje usługa montażu/demontażu nagrobka związana bezpośrednio z usługą pochówku/ekshumacji czy też taki charakter zachowuje również późniejsza wymiana nagrobka np. na nowy i demontaż starego z tym związany. Klasyfikacja statystyczna nie może zastąpić ustaleń faktycznych, z których wynikać musi wyraźnie zakres świadczonych usług, które mają zostać poddane takiej klasyfikacji. 23. W tym stanie rzeczy uwzględnić należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. jak również art. 153 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji – na bazie treści decyzji organów obu instancji – zobowiązany będzie określić zakres sporu co do treści usług świadczonych przez Skarżącego w kontekście zastosowanej stawki, ocenić prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego w tym zakresie i ewentualnie określić jednoznacznie treść usług, których klasyfikacja może wymagać stosownej opinii. Z tych względów jako przedwczesną Sąd kasacyjny uznał ocenę pozostałych zarzutów środka odwoławczego, dopiero bowiem po przyjęciu przez sąd spójnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, będzie można skontrolować ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, jak też zastosowanie prawa materialnego, 24. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjnego, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 4 i § 14 ust. 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. 2023 poz. 1935). Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Sędzia NSA I. Najda-Ossowska M. Kołaczek A. Cudak