I SA/Po 23/25

Dnia 03 kwietnia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 03 kwietnia 2025 roku sprawy ze skargi P. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydanym na skutek powtórnego rozpoznania sprawy postanowieniem z 29 maja 2024 r., nr [...] oddalił zarzut P. O. (dalej zwanego również skarżącym) nieistnienia obowiązku. Naczelnik wyjaśnił, że decyzją z 24 marca 2023 r., nr [...] określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 i 2020 r. wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę, obliczonych na dzień wydania tej decyzji oraz zabezpieczył te zobowiązania na majątku skarżącego. Na podstawie tej decyzji wystawione zostały zarządzenia zabezpieczenia, a następnie wystosowano zawiadomienie z 27 marca 2023 r. o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności skarżącego z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Wyjaśniono również, że Naczelnik decyzją z 31 marca 2023 r., nr [...] określił skarżącemu w drodze oszacowania dochód z działalności gospodarczej polegającej na handlu cielętami za 2019 i 2020 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 i 2020 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 31 sierpnia 2023 r., nr [...] WSA w Poznaniu wyrokiem z 26 marca 2024 r., I SA/Po 796/23 uchylił wskazaną ostatnio decyzję Dyrektora oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika. Dyrektor wywiódł od tego wyroku skargę kasacyjną. Naczelnik pismem z 6 października 2023 r. poinformował skarżącego, że zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.e.a.") zajęcie zabezpieczające wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 27 marca 2023 r. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Skarżący wniósł zarzut na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Powołano się na nieistnienie obowiązku oraz niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. Skarżący podniósł, że w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego i wstrzymania wykonania decyzji zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia odpisu prawomocnego orzeczenia o oddaleniu lub odrzuceniu skargi bądź umorzeniu postępowania sądowego. Naczelnik postanowieniem z 14 listopada 2023 r., nr [...] oddalił zarzut skarżącego. Na skutek zażalenia skarżącego Dyrektor postanowieniem z 28 lutego 2024 r., nr [...] uchylił postanowienie Naczelnika z 14 listopada 2023 r. oraz przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik wyjaśnił, że realizując zalecenia Dyrektora pismem z 9 maja 2024 r. wezwał skarżącego do doprecyzowania żądania zawartego w piśmie z 16 października 2023 r. W wezwaniu wymieniono przesłanki z art. 33 § 2 u.p.e.a. Poproszono skarżącego o wskazanie czy złożone żądanie to zarzut nieistnienia obowiązku, wniesiony na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., czy też wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wskazano, że w przypadku niezareagowania na wezwanie i niedoprecyzowania żądania uzna się, że pismo z 16 października 2023 r. zawiera zarzut nieistnienia obowiązku. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący wyjaśnił, że pismem z 16 października 2023 r. zarzucono nieistnienie obowiązku i niedopuszczalność egzekucji administracyjnej z powodu braku prawomocnej decyzji. Skarżący wskazał również, że tym samym naruszono art. 154 § 5 u.p.e.a. poprzez błędną interpretację i uznanie, że wniesienie skargi do WSA nie wstrzymało przekształcenia. W ocenie skarżącego przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne zostało dokonane bezprawnie, z naruszeniem art. 154 § 5 u.p.e.a. Naczelnik dostrzegł, że skarżący nie wskazał czy jego pismo ma zostać uznane za zarzut nieistnienia obowiązku czy też jako wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji rozpoznano zarzut skarżącego jako zarzut nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Rozpatrując zarzut skarżącego wyjaśniono, że w sprawie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Wyjaśniono, że źródłem egzekwowanego obowiązku jest decyzja Dyrektora z 31 sierpnia 2023 r., nr [...] Decyzja ta została uchylona wyrokiem WSA w Poznaniu, ale orzeczenie to jest nieprawomocne z uwagi na wniesioną przez Dyrektora skargę kasacyjną. Wyjaśniono, że dopiero skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji przez Sąd powoduje, że przestaje istnieć określone nią zobowiązanie podatkowe. Uznano, że tylko ewentualne prawomocne uchylenie lub zmiana albo stwierdzenie nieważności decyzji będącej podstawą wystawionego tytułu wykonawczego mogłoby mieć wpływ na tok postępowania egzekucyjnego. Skarżący wniósł zażalenie na wymienione na wstępie postanowienie Naczelnika. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 30 października 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji. Wyjaśniono, że skutkiem wydania (doręczenia) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z 31 marca 2023 r., nr [...] było wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu. Wygaśnięcie nie spowodowało jednakże zakończenia postępowania zabezpieczającego. Sama okoliczność ustania bytu prawnego decyzji o zabezpieczeniu nie niweczy skutków czynności podejmowanych na podstawie zarządzenia zabezpieczenia w postępowaniu zabezpieczającym, prowadzonym na podstawie przepisów u.p.e.a. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 31 sierpnia 2023 r., nr [...] została doręczona skarżącemu 5 września 2023 r. Tytuły wykonawcze wystawiono 6 października 2023 r., a więc przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji podlegającej wykonaniu. Wyjaśniono również, że wniesienie skargi na decyzję organu odwoławczego nie spowodowało automatycznego wstrzymania jej wykonania. Decyzja z 31 sierpnia 2023 r. była ostateczna i na dzień wystawienia tytułów wykonawczych, tj. na 6 października 2023 r. nie doszło do wstrzymania jej wykonania, co oznacza, że w dniu wystawienia tytułów wykonawczych objęty nimi obowiązek był wymagalny. Wskazana decyzja mimo jej uchylenia przez WSA w Poznaniu nie została nadal wyeliminowana z obrotu prawnego z uwagi na wniesienie przez Dyrektora skargi kasacyjnej. Dopiero skuteczne wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego powoduje, że przestaje istnieć określone nią zobowiązanie podatkowe. Skarżący wniósł skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora z 30 października 2024 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Skarżący powołując się na postanowienia art. 154 § 5 u.p.e.a. podniósł, że wniesienie skargi na decyzję Dyrektora z 31 sierpnia 2023 r. wstrzymało jej wykonanie. Tym samym ma miejsce nieistnienie obowiązku do czasu wydania prawomocnego wyroku sądowego. Podniesiono również, że przekształcenie i egzekucja przyniosłaby niepowetowane i nieodwracalne szkody w przypadku uchylenia lub zmiany albo stwierdzenia nieważności decyzji będącej podstawą wystawionego tytułu wykonawczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. W ocenie organów należało oddalić zarzut skarżącego w sprawie egzekucji administracyjnej podnoszący nieistnienie egzekwowanego obowiązku. Skarżący kwestionując powyższe zapatrywanie stoi na stanowisku, że wniesienie skargi na decyzję Dyrektora z 31 sierpnia 2023 r. wstrzymało jej wykonanie skutkując tym samym nieistnieniem obowiązku. Rację w sporze należało przyznać organom administracji publicznej. W realiach niniejszej sprawy podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była decyzja Dyrektora z 31 sierpnia 2023 r., nr [...] Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 31 marca 2023 r., nr [...] określającą skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 i 2020 r. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że wskazana decyzja Dyrektora została doręczona skarżącemu 5 września 2023 r. W realiach niniejszej sprawy wyjaśnić należy, że Naczelnik decyzją z 24 marca 2023 r., nr [...] określił skarżącemu przybliżoną wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 i 2020 r. oraz orzekł o ich zabezpieczeniu. Następnie 27 marca 2023 r. wystawiono zarządzenia zabezpieczenia oraz tego samego dnia wystosowano zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W tym kontekście należy wskazać na postanowienia art. 154 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne: z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazać również należy na postanowienia art. 154 § 5 powołanego aktu. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego i wstrzymania wykonania decyzji, o której mowa w § 4 pkt 1, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia odpisu prawomocnego orzeczenia o oddaleniu lub odrzuceniu skargi bądź umorzeniu postępowania sądowego. W realiach niniejszej sprawy tytuły wykonawcze zostały wystawione 06 października 2023 r. Z kolei doręczenie ostatecznej decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązań podatkowych, tj. decyzji Dyrektora z 31 sierpnia 2023 r., nr [...] nastąpiło 05 września 2023 r. Mając powyższe na uwadze nie może budzić wątpliwości, że w sprawie doszło do skutecznego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne w trybie art. 154 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wyjaśnić w tym miejscu należy przy tym, że w sprawie nie mogły znaleźć zastosowania postanowienia art. 154 § 5 u.p.e.a. Zgodnie z art. 61 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Wyjątek od powyższej zasady wyrażono w art. 61 § 2 pkt 1 oraz art. 61 § 3 powołanego aktu. Zgodnie z art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a., w razie wniesienia skargi: na decyzję lub postanowienie - organ, który wydał decyzję lub postanowienie, może wstrzymać, z urzędu lub na wniosek skarżącego, ich wykonanie w całości lub w części, chyba że zachodzą przesłanki, od których w postępowaniu administracyjnym uzależnione jest nadanie decyzji lub postanowieniu rygoru natychmiastowej wykonalności albo, gdy ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Jak stanowi z kolei art. 61 § 3 powołanej ostatnio ustawy, po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Odmowa wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ nie pozbawia skarżącego złożenia wniosku do sądu. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. W kontekście przytoczonych regulacji wyjaśnić należy, że skarżący wniósł do WSA w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektora z 31 sierpnia 2023 r., nr [...] Skarżący nie wniósł jednak o wstrzymanie wykonania tej decyzji przez organ w trybie art. 61 § 2 pkt 1 jak i przez Sąd w trybie art. 61 § 3 p.p.s.a. W konsekwencji mimo wniesienia skargi na wskazaną ostatnio decyzję nie doszło do wstrzymania jej wykonania, w konsekwencji czego nie wystąpiły okoliczności warunkujące zastosowanie art. 154 § 5 p.p.s.a. Na dzień sporządzania tytułów wykonawczych, tj. na 06 października 2023 r. brak było jakichkolwiek rozstrzygnięć wstrzymujących wykonanie ostatecznej decyzji podatkowej Dyrektora z 31 sierpnia 2023 r., nr [...] W konsekwencji uznać należy, że z dniem wystawienia tytułów wykonawczych, tj. 06 października 2023 r. doszło do przekształcenia się postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Z uwagi na powyższe możliwe stało się wniesienie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Podstawy uzasadniające skorzystanie ze wskazanego środka zaskarżenia zostały wyliczone w art. 33 § 2 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Stosownie do regulacji wyrażonej w art. 33 § 4 rozważanej ustawy, zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Jak stanowi zaś art. 33 § 5 u.p.e.a., zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej wnosi się nie później niż: 1) w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania w całości obowiązku, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 2) do dnia wykonania w całości obowiązku o charakterze niepieniężnym lub zapłaty w całości należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 3) w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości albo w części. W art. 33 § 2 u.p.e.a. określono zamknięty katalog zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. W konsekwencji okoliczności inne niż wskazane w tym katalogu nie mogą stanowić podstawy skorzystania z omawianego środka zaskarżenia. Wyjaśnić również należy, że przedmiotem rozpoznania wierzyciela w postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej mogą być jedynie kwestie podniesione w tym środku zaskarżenia. Postępowanie wpadkowe zainicjowane złożeniem zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej wszczynane jest wyłącznie na wniosek zobowiązanego. Stosownie zaś do postanowień art. 33 § 4 u.p.e.a. zobowiązany korzystając z tego środka zaskarżenia zobligowany jest określić istotę oraz zakres żądania jak i dowody uzasadniające to żądanie. W konsekwencji to do obowiązków zobowiązanego należy precyzyjne zakreślenie kwestii, które mają zostać poddane ocenie wierzyciela w ramach omawianego środka zaskarżenia. W doktrynie wskazuje się, że na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070 z późn. zm.) doszło do sformalizowania analizowanego środka zaskarżenia. Wskazuje się przy tym również, że zarzut jako podanie w postępowaniu administracyjnym powinien spełniać wszystkie wymogi, o których stanowi art. 63 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Powinien on także czynić zadość innym wymogom określonym w przepisach prawa, do których z uwagi na zamknięty katalog podstaw wniesienia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej należy zaliczyć powołanie lub wskazanie podstawy wniesienia zarzutu [tak: R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wyd. 10, W. 2021, komentarz do art. 33 u.p.e.a., nb. 6 oraz powołana tam literatura]. W kontekście powyższych rozważań należy dostrzec, że Naczelnik wezwaniem z 9 maja 2024 r. wyjaśnił skarżącemu, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej może być wniesiony wyłącznie z przyczyn wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Trafnie wskazano również, że przekształcenie postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne nie stanowi podstawy do wniesienia zarzutu. Trafnie zauważono, że również niedopuszczalność egzekucji nie została wymieniona w art. 33 § 2 u.p.e.a. mogąc być przy tym przesłanką umorzenia postępowania egzekucyjnego. W omawianym wezwaniu zwrócono się do skarżącego o sprecyzowanie jego żądania zawartego w piśmie z 16 października 2023 r. poprzez wskazanie czy żądanie to stanowi zarzut nieistnienia obowiązku czy też jest to wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Pouczono przy tym, że w przypadku braku reakcji na wezwanie i niedoprecyzowania żądania pismo z 16 października 2023 r. zostanie uznane za zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej złożony na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. czyli zarzut nieistnienia obowiązku wnoszony w związku ze złożoną skargą do WSA w Poznaniu. Udzielając odpowiedzi na to wezwanie skarżący w piśmie z 18 maja 2024 r. wyjaśnił, że w piśmie z 16 października 2023 r. zarzucono nieistnienie obowiązku i niedopuszczalność egzekucji administracyjnej z powodu braku prawomocnej decyzji. Wyjaśniono, że zarzut dotyczy zgodności z prawem przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Naczelnik trafnie dostrzegł, że skarżący mimo wezwania nie wyjaśnił czy jego pismo z 16 października 2023 r. należy traktować jako zarzut nieistnienia obowiązku czy też jako wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji mając na uwadze treść wezwania z 9 maja 2024 r. prawidłowo przyjęto, że pismo skarżącego z 16 października 2023 r. stanowi w istocie zarzut nieistnienia obowiązku wnoszony w związku ze złożoną skargą do WSA w Poznaniu. W kontekście art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. należy wyjaśnić, że nieistnienie obowiązku zachodzi wówczas, gdy nie ma obowiązku podlegającego egzekucji, przy czym ten obowiązek nie wygasł. Oczywiste jest, że aby obowiązek mógł wygasnąć, musi wcześniej istnieć. Dlatego też należy przyjąć, że podstawa zarzutu w rozumieniu użytym przez ustawodawcę w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. dotyczy wyłącznie takich sytuacji, gdy obowiązek objęty egzekucją administracyjną nie istnieje i w ogóle nigdy nie powstał [tak: A. Cudak, Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, W. 2021, Rozdział V, § 3 – dostępny w bazie danych Legalis]. Organy obu instancji prawidłowo uznały, że w sprawie brak jest okoliczności świadczących o nieistnieniu dochodzonego obowiązku. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."), zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z kolei z art. 21 § 3 powołanego aktu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W realiach niniejszej sprawy Naczelnik decyzją z 31 marca 2023 r., nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 i 2020 r. Wskazana decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z 31 sierpnia 2023 r., nr [...] Nie ma przy tym sporu odnośnie tego, że wskazana ostatnio decyzja Dyrektora została doręczona skarżącemu 5 września 2023 r. Powtórzyć w tym miejscu należy, że zarzut, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. dotyczy sytuacji, gdy obowiązek objęty egzekucją administracyjną nie istnieje i w ogóle nigdy nie powstał. Sytuacja tego rodzaju w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Z niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy wynika, że doszło do skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego ostatecznej decyzji organu podatkowego określającej skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 i 2020 r. W konsekwencji powyższego nie sposób uznać aby egzekwowany obowiązek nie istniał jak i w ogóle nigdy nie powstał. Odnosząc się do argumentów skargi podkreślić należy, że wniesienie skargi na ostateczną decyzję organu podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na postanowienia art. 61 § 1 p.p.s.a. nie łączy się niejako automatycznie ze wstrzymaniem jej wykonania. Wstrzymanie wykonania tego rodzaju decyzji wymaga wydania orzeczenia w tym przedmiocie przez organ podatkowy bądź Sąd, co w realiach niniejszej sprawy nie miało miejsca. Niezależnie jednak od powyższego należy zwrócić uwagę na regulacje zawarte w art. 7, art. 8 § 1, art. 11 oraz art. 107 § 3 k.p.a. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Jak stanowi art. 8 § 1 k.p.a., organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Stosownie z kolei do postanowień art. 11 powołanego aktu, organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Zgodnie z kolei z art. 107 § 3 powołanego aktu, uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Wskazany przepis na mocy art. 126 k.p.a. znajduje odpowiednie zastosowanie do postanowień. Na tle art. 107 § 3 k.p.a. wskazuje się, że uzasadnienie decyzji powinno być skonstruowane w sposób umożliwiający realizację zasady przekonywania, o której mowa w art. 11 k.p.a. Zasada ta nie jest jednak realizowana, gdy organ nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. Wskazać również należy, że w świetle postanowień art. 15 k.p.a., postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W orzecznictwie wskazuje się, że zasada ta nie jest realizowana, gdy organ pomija milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy lub twierdzenia uważane przez strony za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę [por.: wyrok NSA z 25 marca 2021 r., II OSK 3047/20]. W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy celem wywiązania się z obowiązków wynikających z przytoczonych regulacji k.p.a. należało oczekiwać od organów wyczerpującego wyjaśnienia skarżącemu skutków jakie wiążą się z nieprawomocnym uchyleniem decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych. Naczelnik uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał m.in., że "tylko ewentualne prawomocne uchylenie lub zmiana albo stwierdzenie nieważności decyzji będącej podstawą wystawionego tytułu wykonawczego mogłoby mieć wpływ na tok postępowania egzekucyjnego". Dyrektor wydając zaskarżone rozstrzygnięcie w żadnej mierze nie odniósł się do powyższego twierdzenia Naczelnika, tymczasem twierdzenie to nie jest zgodne z prawem. W szczególności nie uwzględnia ono postanowień art. 152 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Kierując się treścią powyższego przepisu obowiązkiem organów było dostrzeżenie oraz wyjaśnienie skarżącemu, że konsekwencją wydania przez WSA w Poznaniu wyroku z 26 marca 2024 r., I SA/Po 796/23 jest to, że uchylone nim decyzje organów nie wywołują skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku. Wyjaśnić w tym zakresie należało w szczególności, że regulacja zawarta w art. 152 § 1 p.p.s.a. wywiera taki sam skutek, co wstrzymanie wykonania aktu lub czynności na podstawie art. 61 § 2 i 3 tej ustawy. Podobnie jak w przypadku wstrzymania wykonania aktu lub czynności na podstawie art. 61 § 2 i 3 p.p.s.a., tak w przypadku regulacji z art. 152 § 1 p.p.s.a. akt lub czynność nie podlega wykonaniu w ograniczonym czasie. Przepis art. 152 § 1 p.p.s.a. "zawiesza" więc skutki prawne uchylonego aktu, przez co wstrzymuje możliwość egzekwowania wymagalnego obowiązku do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego. Przekłada się to na konieczność zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., ale w żadnym razie nie oznacza braku wymagalności. Brak wymagalności obowiązku oznacza definitywne jego ustanie. Tylko w takim przypadku egzekucja jest bezprzedmiotowa. Ten przymiot nie występuje w razie czasowego wstrzymania wykonania aktu stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego będącego podstawą wszczęcia egzekucji [tak: wyrok NSA z 11 sierpnia 2021 r., III FSK 3951/21 oraz powołane tam szeroko orzecznictwo]. W ocenie Sądu niedostrzeżenie regulacji zawartej w art. 152 § 1 p.p.s.a., jak i niewyjaśnienie jakie są jej skutki dla skarżącego nie stanowi jednak uchybienia mogącego mieć istotny wypływ na wynik sprawy. Z poczynionych powyżej rozważań w niebudzący wątpliwości sposób wynika bowiem, że organy trafnie oceniły zarzut skarżącego podnoszący nieistnienie egzekwowanych obowiązków. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że brak jest przesłanek uzasadniających wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Trafnie uznano bowiem, że brak jest podstaw do podzielenia zarzutu skarżącego podnoszącego nieistnienie egzekwowanych obowiązków. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.