III SA/Gl 866/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędziowie Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Adam Pawlyta (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 sierpnia 2024 r. nr 2401-IOA.605.5.2024.BS w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie podatku akcyzowego za lipiec 2006 r. oddala skargę. L. Z. (dalej jako "Skarżąca") wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Organ" lub "DIAS") z 22 sierpnia 2024 r. nr 2401-IOA.605.5.2024.BS. Decyzją tą Organ uchylił w całości swą decyzję z 21 kwietnia 2017 r. nr [...], którą: - nie stwierdził przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. w Dz.U. z 2025 r., poz. 111, w skrócie jako "o.p.") i odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości; - jednocześnie po wznowieniu postępowania postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w K. z 20 lutego 2017r. nr [...]: - stwierdził istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, - odmówił uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej tj. decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z 26 LIPCA 2010 r. nr [...] uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 17 marca 2010 r. nr [...] i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r. w wysokości 893.457,00 zł z tego względu, że wydanie nowej decyzji, orzekającej co do istoty sprawy, nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej, który nastąpił 5 czerwca 2019 r. 1) Postępowanie to ma długą historię, a pierwszą wydaną w niej decyzją była decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 17 marca 2010 r., nr [...], określająca Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r. w wysokości 1.010.698,00 zł. 2) Decyzja ta nie ostała się w mocy, ponieważ decyzją odwoławczą z 26 lipca 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił orzeczenie organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie Skarżącej w tym podatku w wysokości 893.457,00 zł. 3) Skarga na decyzję z 26 lipca 2010 r. została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 września 2011 r. (sygn. akt III SA/Gl 2196/10). 4) Z kolei wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2013 r. (sygn. akt I GSK 108/12), a sprawa została przekazana sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. 5) W wyniku ponownego rozpoznania sprawy WSA w Gliwicach raz jeszcze oddalił skargę na decyzję z 26 lipca 2010 r. (sygn. akt III SA/Gl 1385/13), a skarga kasacyjna do tego wyroku została tym razem oddalona wyrokiem NSA z 27 października 2016 r. (sygn. akt I GSK 435/14). 6) 27 stycznia 2017 r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 26 lipca 2010 r. i domagając się uchylenia tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z 17 marca 2010 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie. Jako podstawę wznowieniową Skarżąca wskazała przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, odwołując się w tym zakresie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r, wydanego w sprawie SK 7/15. 7) Postanowieniem z 20 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Celnej w K. wznowił postępowanie w sprawie a następnie decyzją z 21 kwietnia 2017 r. ([...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 26 lipca 2010 r. nr [...], ponieważ nie stwierdził istnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. 8) Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 6 lutego 2018 r. (nr [...]). 9) W dalszym toku postępowania decyzja z 6 lutego 2018 r. został uchylona wyrokiem WSA w Gliwicach z 27 lipca 2018 r. (sygn. akt III SA/Gl 356/18), ponieważ Sąd uznał, że zasadnie Skarżąca powołała się w swym wniosku na przesłankę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. 10) 24 maja 2019 r. zapadła kolejna decyzja w sprawie (nr [...]), którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję DIAS w Katowicach z 21 kwietnia 2017 r., a następnie uchylił w całości decyzję z Dyrektora Izby Celnej w K. z 26 lipca 2010 r. (nr [...]) oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 17 marca 2010 r. (nr [...]) i określił zobowiązanie Skarżącej w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r. w wysokości 826.027 zł. 11) Wyrokiem z 16 grudnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Gl 739/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na decyzję z 24 maja 2019 r. (nr [...]), co jednak nie oznaczało zakończenia sprawy. 12) Wyrokiem z 16 lutego 2024 r. (sygn. akt I GSK 1007/20) NSA uchylił ten wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 24 maja 2019 r. (nr [...]). W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy poddać pełnej ocenie akta administracyjne w celu ustalenia, czy Skarżąca bądź jej pełnomocnik po otrzymaniu postanowienia z 4 sierpnia 2009 r. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe - zapoznawali się z treścią dołączonych do akt podatkowych zeznań świadków i dokonać oceny tej okoliczności. Osobnych ustaleń należy dokonać analizując treść powyższych zeznań, a mianowicie czy z nich wynika, iż w sprawie objętej postępowaniem toczy się postępowanie karne in rem w powiązaniu z równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym dotyczącym Strony skarżącej. Wszystkie te ustalenia i ich ocena w całokształcie winny znaleźć odzwierciedlenie w motywach decyzji organu. Tym samym przedwczesny jest wniosek organów i Sądu I instancji, że Skarżąca już w 2009 r. miała świadomość toczącego się postępowania karnoskarbowego, co ma zasadnicze znaczenie dla oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny zauważył przy tym, że choć sprawa została zainicjowana wnioskiem Skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową a tryb wznowieniowy jest trybem nadzwyczajnym, w którym organ nie rozpatruje po raz kolejny sprawy merytorycznie, to jednak na podstawie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 23 maja 2024 r., Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) był związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnych wyrokach WSA i NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ostatnim z wyroków wprost powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., o sygn. akt SK 7/15, z którego wynika, że tożsamy z "użyciem (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem" jest brak możliwości identyfikacji nabywcy a także, że w sytuacji wadliwości oświadczenia, nie jest zasadą automatyczne opodatkowanie sprzedaży oleju stawką podstawową, lecz konieczna jest jego analiza w zakresie możliwości identyfikacji nabywcy. Dopiero gdy identyfikacja taka nie jest możliwa, zasadne jest zastosowanie podstawowej stawki podatku akcyzowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie dokonano pełnej i wnikliwej weryfikacji rzetelności oświadczeń w tabeli nr 5 w zakresie ilości nabytego oleju opałowego, w sytuacji gdy nabywcy potwierdzili nabycie choćby części oleju wynikającego z oświadczenia. Przeprowadzone w tym zakresie czynności uznać należy za niewystarczające, a Sąd pierwszej instancji przedwcześnie zaakceptował ustalenia organu dotyczące transakcji oraz związanych z nimi oświadczeniami ujętymi w tabelach nr 5, które to dokumenty winny podlegać ponownej dokładnej weryfikacji. Organ nie mógł ponownie weryfikować okoliczności sprzedaży oleju opałowego w lipcu 2006 r., udokumentowanych paragonami fiskalnymi oraz fakturami ujętymi w innych tabelach. Winien jednak indywidualnie i szczególnie wnikliwie zbadać ponownie każdą transakcję i każde oświadczenie zidentyfikowanego nabywcy ujęte w tabeli nr 5. Konieczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego w zakresie oświadczeń z tabeli nr 5, opisanych w uzasadnieniu decyzji, w kontekście zastosowania stawki obniżonej podatku akcyzowego tylko w takiej części, w jakiej nabycia zostały potwierdzone przez nabywców oleju. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy winien przeprowadzić możliwie szerokie postępowanie, także uwzględniające ustalenia zawarte w treści wyroku uniewinniającego, wydanego przez Sąd Okręgowy w C., dokonując skrupulatnej weryfikacji oświadczeń i zeznań świadków oraz obiektywnej oceny ich wiarygodności, uwzględniając okoliczność, iż treść określonych zeznań może mieć przełożenie na sytuację prawną świadków. Wyjaśnienia może wymagać, czy poza urządzeniami grzewczymi niektóre podmioty mogły być w posiadaniu innych urządzeń niż grzewcze, do których mógł być użyty nabywany sporny olej, np. ciągniki. 13) Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Organ wydał zaskarżoną tu decyzję z 22 sierpnia 2024 r., którą: - uchylił decyzję DIAS z 21 kwietnia 2017 r. (nr 3[...]) i po wznowieniu postępowania postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w K. z 20 lutego 2017 r. stwierdził istnienie przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i odmówił uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej Dyrektora Izby Celnej z 26 lipca 2010 r. określającej wysokość zobowiązania Skarżącej w kwocie 893.457 zł z tego względu, że wydanie nowej decyzji nie jest możliwe z uwagi na przedawnienie tego zobowiązania, co nastąpiło 5 czerwca 2019 r. Będąc związany zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z 16 lutego 2024 r. (sygn. akt I GSK 1007/20) Organ ustalił, że dokonana analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego na podstawie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy nie wynika bowiem, że Strona bądź jej pełnomocnik mieli świadomość toczącego się postępowania karnoskarbowego. Wobec tego ocenie poddano zdarzenia wynikające z: - art. 70 § 6 pkt 2 oraz 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu: Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.; - art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu: Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. W tym zakresie Organ ustalił, że z uwagi na wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (data nadania skargi w polskim urzędzie pocztowym) na decyzję organu odwoławczego z 26 lipca 2010 r. nr [...] w dniu 16 sierpnia 2010 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do 3 marca 2017 r., kiedy to Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przesłał odpis prawomocnego wyroku o sygn. akt III SA/Gl 1385/13 z 1 października 2013 r. (kasacja oddalona wyrokiem NSA z 27 października 2016 r. sygn. akt GSK 435/14 (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Do końca 2011 r. pozostało 502 dni. Przedawnienie ww. zobowiązania biegnie po przerwie od 3 marca 2017 r. i wraz z upływem 502 dni upłynęłoby w dniu 18 lipca 2018 r.; 2. W związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (data nadania skargi w polskim urzędzie pocztowym) na decyzję organu odwoławczego z 6 lutego 2018 r. znak: [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w wyniku wznowienia - w dniu 12 marca 2018 r., zawieszony został bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Zawieszenie trwało do 28 września 2018 r., tj. wpływu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt III SA/Gl 356/18 z 17 lipca 2018 r. do organu II instancji, co wydłużyło termin przedawnienia o 200 dni tj. do 3 lutego 2019 r.; 3. Decyzją nr [...] z 28 maja 2018 r. (decyzja wydana przed 23 stycznia 2019 r.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. rozłożył na 12 rat zapłatę zaległości w podatku akcyzowym za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r., termin płatności ostatniej raty został wyznaczony na 5 czerwca 2019 r. (zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest to data przedawnienia zobowiązania podatkowego); 4. Decyzją nr [...] z 12 listopada 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. rozłożył na 12 rat zapłatę zaległości w podatku akcyzowym za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r., termin płatności ostatniej raty 5 listopada 2020 r. - decyzja ta nie ma już wpływu na zawieszenie biegu terminu, ze względu, iż została wydana po 5 czerwca 2019 r. 5. Decyzją nr [...] z 29 grudnia 2020 r. na wniosek Skarżącej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. zmienił decyzję nr [...] z 12 listopada 2019 r., w części dotyczącej zapłaty zobowiązań w podatku akcyzowym objętych dwunasta ratą, która obejmowała miesiące; kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. i rozłożył na dalsze 12 rat, termin płatności ostatniej raty 5 stycznia 2022 r. - decyzja ta nie ma wpływu na zawieszenie biegu terminu; 6. Decyzją nr [...]z 17 stycznia 2022 r. na wniosek Skarżącej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. zmienił decyzję nr [...] z 12 listopada 2019 r., zmienioną decyzją nr [...] z 29 grudnia 2020 r. w części zaległości objętych 12 ratą i rozłożył zaległości w podatku akcyzowym za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r., na dalsze 12 rat, termin płatności ostatniej raty 5 styczeń 2023 r. decyzja ta nie ma wpływu na zawieszenie biegu terminu; 7. W związku z powyższym decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 24 maja 2019 r. nr [...] została wydana przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego (5 czerwca 2019 r.). Wyżej opisana sekwencja zdarzeń wskazuje jednoznacznie, iż przedawnienie przedmiotowego w sprawie zobowiązania podatkowego nastąpiło z dniem 5 czerwca 2019 r., tj. z upływem terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z 28 maja 2018 r. Podstawa prawna powyższych ustaleń wynika, z cytowanych wyżej przepisów wskazanych w art. 70 § 6 pkt 2 oraz 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Organ stwierdził, że nie zaistniały inne przesłanki powodujące zawieszenie bądź też przerwanie biegu terminu przedmiotowego w sprawie zobowiązania podatkowego. W związku z tymi ustaleniami, DIAS przyjął, że doszło do wyczerpania przesłanki z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej zabraniającej uchylania decyzji, co do której zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli wydanie decyzji co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ m.in. terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z podjętym rozstrzygnięciem w obiegu prawnym pozostała decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z 26 lipca 2010 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 17 marca 2010 r. nr [...] i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2006 r. w wysokości 893.457 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca zarzuciła Organowi: 1) art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. w zw. art. 70 § 1 o.p. oraz art. 170, 193 i 134 § 1 p.p.s.a oraz art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z niego zasady nieczerpania przez państwo korzyści z własnego bezprawnego działania poprzez uznanie, że jest możliwe zastosowanie w sprawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. bez uwzględnienia, że poprzednia decyzja ostateczna określała wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż wynikająca z decyzji z roku 2010 r. i tym samym ostateczny wymiar podatku jest wyższy niż wynikający z decyzji, która była przedmiotem skutecznej skargi do sądu administracyjnego i tym samym sytuacja skarżącej uległa pogorszeniu w wyniku uwzględnia skargi do sądu administracyjnego na decyzję określającą niższy podatek niż zaskarżona decyzja; organ nie uwzględnił także faktu, że do upływ terminu przedawnienia wyłącznie przyczynił się organ podatkowy wydając niezgodne z prawem decyzje podatkowe i tym samym stał się beneficjentem własnych bezprawnych działań, które doprowadzają do uznania za ostateczny wymiar kwoty podatku w sposób oczywisty zawyżonej i niemożliwej do skorygowania tylko i wyłącznie, w wyniku poprzednich bezprawnych działań organu, które doprowadziły do przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 210 § 4 o.p. przez niewskazanie podstawy opodatkowania i kwoty podatku o jaką zmniejszyłaby się kwota zobowiązania podatkowego, gdyby nie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego co utrudnia skarżącej dochodzenie zwrotu tej ewidentnie nadpłaconej kwoty podatku; 3) art. 130 § 3 o.p. oraz art. 187 § 3 o.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji gdy osoba prowadząca sprawę była już zaangażowana w wydanie podobnych decyzji dotyczących tej samej sprawy; ponadto porównanie 12 decyzji wydanych w dniu 22 sierpnia 2024 r., wyraźnie wskazuje, że brak im cech indywidualizujących zaangażowanie kilku osób w jej wydanie (p. S., p. B.), ponieważ decyzje są w zasadniczej części jednobrzmiące, choć przygotowane przez różne osoby; doświadczenie życiowe oraz wiedza naukowa przeczą temu, żeby kilka osób było w separacji, a mimo to przygotowało jednobrzmiące teksty decyzji mające przeszło 50 stron; zasadnie można uznać, że ostateczny projekt decyzji był przygotowany we ścisłej współpracy kilku osób i był wynikiem wzajemnej konsultacji i uzgadniania; zatem p. B., która jest wymieniona jako kontakt w niektórych decyzjach, była także autorem lub co najmniej współautorem zaskarżonej decyzji, co w połączeniu z faktem występowania p. B. jako pełnomocnika organu w sprawach dotyczących kilkudziesięciu spraw skarżącej przed wojewódzkim sądem administracyjnym, czyni zasadnym zarzut wydania zaskarżonej decyzji przez osobę o wyrobionym już wcześniej, negatywnym stosunku do skarżącej i jej spraw, 4) art. 121 § 1 o.p. oraz art. 45 Konstytucji RP, poprzez wydanie i doręczenie 11 decyzji tego samego dnia co znacznie utrudnia sporządzenie skargi do sądu administracyjnego i jest przejawem blokowania prawa do sądu. Wskazując na powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę DIAS, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podnoszonego zarzutu Organ stwierdził, że procedując w sprawie w trybie odwoławczym, będąc związanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zobligowany był do przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia, czy nie wystąpiła negatywna przesłanka do prowadzenia postępowań podatkowych przez organ drugiej instancji, tj. czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych oraz czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., o sygn. SK 7/15 daje podstawę do wnioskowanego uchylenia decyzji ostatecznej i poprzedzającej ją decyzji organu instancji. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego we wskazanym zakresie DIAS stwierdził, że wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. (wskazując wyraźnie, iż dotyczy on transakcji sprzedaży oleju opałowego związanych z oświadczeniami ujętymi w tabeli nr 5) jednocześnie zauważając, że w rozpatrywanej sprawie występuje negatywna przesłanka wynikająca z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., tzn. wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 o.p. Ustalenia powyższe stały u podstaw zaskarżonej decyzji. Taki tryb rozstrzygnięcia DIAS uznał za jedynie możliwy w sprawie, gdyż po upływie terminu przedawnienia nie można wydać już decyzji, co do istoty sprawy. Jednocześnie treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. jest na tyle jednoznaczna, że pozwala na przyjęcie, że w wypadku upływu terminu z art. 70 o.p. podatnik, nawet w postępowaniu wznowieniowym, nie może domagać się korzystnych dla siebie rozstrzygnięć. Powołując się także na art. 208 § 1 o.p. Organ wskazał, że przedawnienie jest tylko jedną z przyczyn umorzenia postępowania, a skoro tak, to również ta okoliczność przemawia za tym, że ustawodawca wart. 245 § 1 pkt 3 lit. b). o.p. w sposób szczególny uregulował sposób rozstrzygnięcia organu w postępowaniu wznowieniowym w razie upływu terminów przedawnienia. Ponadto regulacja art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. jest skorelowana z treścią innych przepisów normujących moment oraz skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym możliwość domagania się stwierdzenia nadpłaty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 § 3 o.p. oraz art. 187 § 3 o.p. DIAS podkreślił, że sprawy Skarżącej prowadzone w trybie odwoławczym jak i wznowieniowym procedowane były/są przez organ drugiej instancji (przez Dyrektora Izby Celnej w K., a następnie przez Dyrektora Izby Administracyjnej w Katowicach) od roku 2009 do teraz. Przydzielane były/są do prowadzenia pracownikom, funkcjonariuszom będącym w składzie osobowym komórki organizacyjnej, która zgodnie z obowiązującymi regulaminami prowadziła/ prowadzi postępowania odwoławcze oraz postępowania w trybach nadzwyczajnych z zakresu podatku akcyzowego. Na żadnym etapie postępowań żaden pracownik czy też funkcjonariusz nie był wyłączony z rozpoznania sprawy. Przy przydziale spraw każdorazowo badane były/są przesłanki wyłączenia pracownika wskazane w art. 130 § 1 o.p. W trakcie prowadzonych postępowań odwoławczych zakończonych 12 decyzjami wydanymi w sierpniu 2024r. Skarżąca złożyła pisma procesowe wnosząc o wyłączenia od rozpatrywania spraw pracowników, którzy do tej pory procedowali sprawy. Występując z powyższym żądaniem Strona wskazała art. 130 § 3 o.p. Powyższe żądania zostały rozpatrzone w każdej z prowadzonych spraw odrębnie i omówione w uzasadnieniu każdej decyzji, w tym w zaskarżonej decyzji, wykazując, iż w sprawie nie zaszła przesłanka wskazana w art. 130 § 3 o.p., bowiem formułując takie żądanie konieczne jest co najmniej uprawdopodobnienie okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza. Takich natomiast Skarżąca nie wskazała. DIAS zauważył przy tym, że mające zastosowanie w sprawie przepisy dotyczące obrotu olejem opałowym były przedmiotem zmieniającej się wykładni sądów administracyjnych oraz przedmiotem wykładni Trybunału Konstytucyjnego. Procedowanie spraw związane było więc z dostosowaniem się do zmieniającej wykładni przepisów, z zaleceniami sądów w wiążących wyrokach, a nie wynikało z dowolnej oceny pracowników prowadzących sprawy. Procedując sprawy organ podatkowy był związany wiążącymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykonując powyższy wyrok organ nie ma dowolności interpretacyjnej. W związku z powyższym zarzuty dotyczące bezstronności pracowników prowadzących sprawy są bezzasadne. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. oraz art. 45 Konstytucji RP DIAS zwrócił uwagę, iż procedując sprawę (jak i pozostałe 11 spraw, które wpłynęły do organu w przybliżonym czasie) DIAS miał na uwadze treść art. 139 § 3 o.p. wyznaczający termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, co powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. W ocenie DIAS żądania Skarżącej zawarte w składanych pismach procesowych miały na celu przedłużenie postępowania odwoławczego w celu konieczności zastosowania przez organ odwoławczy art. 77 § 4 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje Przedstawienie stanowiska Sądu wymaga dwóch uwag wstępnych. Po pierwsze - zaskarżona decyzja została wydana po uchyleniu przez NSA poprzedniej decyzji DIAS z 24 maja 2019 r., po drugie - została wydana w trybie wznowieniowym. Z pierwszego z tych faktów wynika, że Organ był związany stanowiskiem i zaleceniami NSA co do dalszego postępowania przedstawionymi w wyroku z 16 lutego 2024 r. (sygn. akt I GSK 1007/20). Drugi z tych faktów warunkuje zakres i kolejność orzekania w sprawie. Główne zalecenie NSA dotyczyło ustalenia, czy zobowiązanie Skarżącej w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r. uległo przedawnieniu, ponieważ postępowanie w tym zakresie nie było w ocenie Sądu dostatecznie wnikliwe i dokładne. Oceniając tę kwestię ponownie z uwzględnieniem stanowiska NSA, Organ uznał, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego na podstawie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.). Z akt sprawy nie wynika bowiem, by Strona bądź jej pełnomocnik mieli świadomość toczącego się postępowania karnoskarbowego, a taki warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedstawił NSA. Kwestię tę można uznać za bezsporną, bo takie było stanowisko Skarżącej już wcześniej na etapie skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gliwicach z 16 grudnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Gl 739/19), w której Skarżąca wywodziła o przedawnieniu jej zobowiązania podatkowego. W następnej kolejności Organ uwzględnił wpływ innych zdarzeń na bieg terminu przedawnienia zobowiązania – wniesienie skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 o.p.) oraz wydanie decyzji rozkładającej zapłatę zaległości podatkowych Skarżącej w podatku akcyzowym na raty i wyznaczającej termin zapłaty ostatniej raty na 5 czerwca 2019 r. (art. 70 § 2 pkt 1 o.p.). W ten sposób Organ ustalił, że zobowiązanie Skarżącej w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r. przedawniło się z dniem 5 czerwca 2019 r. Przy braku w skardze zarzutów pod adresem tych ustaleń, Sąd uznał je za prawidłowe, nie dopatrując się z urzędu ich wadliwości. Pora zatem wrócić do drugiej z zapowiedzianych kwestii – trybu wznowieniowego. Otóż po wznowieniu postępowania Organ odmówił uchylenia decyzji z 26 lipca 2010 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, stosując w ten sposób przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz (...) b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zamyka możliwość orzekania w tym przedmiocie, również gdy jest to tryb wznowieniowy i pomimo istnienia przesłanek wznowienia postępowania. Jest to pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 8 września 2017 r., I FSK 2250/15, Legalis nr 1728870; wyrok NSA z 1 czerwca 2015 r., I FSK 1994/13, Legalis nr 1331426; wyrok WSA w Gliwicach z 23 czerwca 2009, II SA/Gl 347/09, Legalis nr 647114), ze szczególnym zwróceniem uwagi na uchwałę NSA z 29 września 2014 r. (II FPS 4/13, Legalis nr 1162542). W jej uzasadnieniu NSA stwierdził, że "Upływ terminu przedawnienia stanowi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli wydanie nowej decyzji co do istoty sprawy z uwagi na istnienie przesłanki wznowienia nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 o.p. (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b/ o.p.). Mimo istnienia przesłanek wznowienia postępowania ustawodawca zakazuje zatem wydania nowej decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia i zezwala wyłącznie na wskazanie w rozstrzygnięciu istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. oraz okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji. Przepis nie uzależnia wystąpienia tego skutku od tego, czy zobowiązanie wynikające z wadliwej decyzji zostało zapłacone przed upływem terminu przedawnienia, czy też nie (odwołuje się do upływu terminów), ani od przyczyny wznowienia. Sądowi orzekającemu w sprawie znane jest reprezentowane w orzecznictwie stanowisko, według którego momentem, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. (po upływie których organ odmawia uchylenia decyzji), jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez podatnika (por. wyrok WSA w Szczecinie z 27 marca 2024 r., I SA/Sz 28/24; wyrok NSA z 8 listopada 2023 r., III FSK 5002/21; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 28 września 2023 r., I SA/Go 110/23). Pogląd tego rodzaju oparty jest na założeniu, jakoby przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. nie określał momentu, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy przedawnienia. Zdaniem Sądu przepis ten określa ten moment, stanowi bowiem o tym, że jeśli po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, a zatem regulacja ta odnosi się do momentu, w którym miałaby być wydana nowa decyzja orzekająca co do istoty sporawy. Twierdzenie, że ma to być moment złożenia wniosku o wznowienie postępowania, nie znajduje umocowania w treści przepisu. Granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do wydania której istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Treść normy prawnej zawartej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 70 o.p. nie budzi wątpliwości na gruncie wykładni gramatycznej. Z treści powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie sformułowany zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p., jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Ponadto, na gruncie przepisów o.p. brak jest regulacji prawnej, która warunkowałaby orzekanie w sprawie, której upłynął termin przedawnienia od daty złożenia wniosku o wznowienia postępowania. Trzeba też wziąć pod uwagę i to, że otwarcie drogi do wzruszania decyzji określających zobowiązania podatkowe, które uległy już przedawnieniu jest "bronią obosieczną". Jego efektem może być "polepszenie" sytuacji podatnika, a może być nim również zwiększenie jego obciążeń podatkowych. Stabilizacja stosunków podatkowych ma tu swoją wartość. Nie ma też podstaw normatywnych do badania, z "czyjej winy nastąpiło przedawnienie zobowiązania". Ono po prostu następuje wskutek upływu czasu (tak w wyroku WSA w Gliwicach z 10 marca 2025 r., III SA/Gl 870/24, CBOSA). Oceniając legalność zaskarżonej tu decyzji Sąd uznał, że spełnia ona wymogi określone w art. 245 § 2 o.p. DIAS stwierdził w niej istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., jednocześnie zauważając, że w rozpatrywanej sprawie występuje negatywna przesłanka wynikająca z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., tzn. wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 o.p. Stanowisko organu zostało szczegółowo uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znajduje ocena zebranego materiału dowodowego, a przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione. Zauważyć przy tym trzeba, że zakres rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 245 § 2 o.p. jest precyzyjnie wyznaczony. W związku z tym bezzasadnym jest zarzut Skarżącej odnoszący się do braku wskazania w nim podstawy opodatkowania i kwoty podatku o jaką zmniejszyłaby się kwota zobowiązania podatkowego, gdyby nie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z powyższych względów Sąd nie uwzględnił zarzutu pierwszego skargi o naruszeniu) art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. w zw. art. 70 § 1 o.p. oraz art. 170 p.p.s.a., art. 193 p.p.s.a. i 134 § 1 p.p.s.a oraz art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z niego zasady nieczerpania przez państwo korzyści z własnego bezprawnego działania przez uznanie, że jest możliwe zastosowanie w sprawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. bez uwzględnienia, że poprzednia decyzja ostateczna określała wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż wynikająca z decyzji z roku 2010 r. i tym samym ostateczny wymiar podatku jest wyższy niż wynikający z decyzji która była przedmiotem skutecznej skargi do sądu administracyjnego. O tym, że nie miało miejsca naruszenie przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit b) o.p. Sąd już napisał. Przepis ten nie został naruszony, co więcej, jego naruszeniem byłoby wydanie decyzji określającej przedawnione zobowiązanie podatkowe. Wskazany przy tym zarzucie przepis art. 170 p.p.s.a. stanowi o związaniu prawomocnym orzeczeniem sądu i trudno tu dopatrzyć się jego naruszenia, w każdym razie skarga niedostatecznie jasno przedstawia ten argument. Mianowicie zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Prawomocny wyrok wiąże nie tylko w zakresie jego sentencji, ale także jego uzasadnienia (por. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz do art. 170 p.p.s.a., Warszawa 2023, s. 862). Zawiera ono bowiem konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 17 stycznia 2023 r., III OSK 1702/21, Legalis nr 2885301; i z 30 czerwca 2022 r., I OSK 884/19, Legalis nr 2710888). Ponadto w myśl art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią dokonaną przez NSA. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie administracyjnej. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia i wytyczenie kierunku działalności organów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy (por. W. Piątek, w: P. Daniel, F. Geburczyk, P. Ostojski, W. Piątek, Wykonywanie wyroku sądu administracyjnego, Warszawa 2017, s. 192 i 199). Prawomocnym orzeczeniem sądu, w tym przypadku wyrokiem NSA z 16 lutego 2024 r. (I GSK 1007/20) DIAS był związany i nic nie wskazuje na to, by zasadę tę naruszył. Wyrokiem tym NSA usunął z obrotu prawnego decyzję DIAS z 24 maja 2019 r. określającą zobowiązanie Skarżącej w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r. w wysokości 826.027 zł. Wracając zatem do ponownego orzekania w sprawie DIAS nie pogorszył sytuacji Skarżącej w stosunku do tej decyzji, ponieważ jej już nie było w obrocie prawnym co było skutkiem wyroku NSA. Nieskuteczne jest stawianie zarzutów Organowi w postaci naruszenia przepisów art. 134 § 1 i art. 193 p.p.s.a., ponieważ Organ przepisów tych nie stosowała, są one adresowane do sądu administracyjnego. Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji również nie może być zaakceptowany, ponieważ nie zostało wykazane, by Organ działał w tej sprawie z naruszeniem prawa. Brak jest zatem uzasadnienia dla zarzutu naruszenia klauzuli generalnej, jaką jest zasada demokratycznego państwa prawnego w postaci naruszenia konkretnych norm prawa. Nie ma racji Skarżąca wywodząc naruszenie art. 130 § 3 o.p. oraz art. 187 o.p. z faktu, że osoba prowadząca sprawę była już zaangażowana w wydanie podobnych decyzji dotyczącej tej samej sprawy. Jak wynika z art. 130 § 3 o.p. pracownik organu podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu jeżeli uprawdopodobnione zostanie, że zachodzą wątpliwości co do jego bezstronności. Tymczasem ustawodawca nie powiązał przesłanki ponownego udziału tego samego pracownika organu przy wydawaniu kolejnej decyzji w tej samej sprawie z jego automatycznym wyłączeniem, ustanawiając dodatkowy warunek w postaci konieczności uprawdopodobnienia braku jego bezstronności. Taka konstrukcja wskazuje na potrzebę łączenia wyłączenia pracownika z możliwością jego rzeczywistego wpływu na treść rozstrzygnięcia organu (por. wyrok NSA z 28 marca 2022 r., I FSK 74/22, Legalis nr 2710157). Zgodzić się należy z DIAS, że procedowanie w sprawie związane było z realizacją wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz wskazań sądów administracyjnych, którymi DIAS był związany. Wobec tego nie sposób dopatrzeć się indywidualnego wpływu wskazanych w skardze pracowników na treść rozstrzygnięcia DIAS. Poza tym Skarżąca nie uprawdopodobniła istnienia okoliczności, które mogłyby podważać bezstronność wskazanych przez nią pracowników DIAS ponad to, że w ramach swoich obowiązków służbowych realizowali sprawy związane z wymiarem zobowiązań podatkowych. Wyłączenie pracownika, o którym stanowi art. 130 § 3 o.p., może znaleźć zastosowanie tylko w razie uprawdopodobnienia okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do jego bezstronności, a tego Skarżąca skutecznie nie wykazała. Nie może odnieść skutku zarzut Skarżącej co do naruszenia art. 121 § 1 o.p. według którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 45 Konstytucji RP poprzez wydanie 11 decyzji tego samego dnia. Zdaniem Skarżącej znacznie utrudniło to sporządzenie skargi do sądu administracyjnego i tym samym blokowało jej prawo do sądu. Pomimo deklarowanych trudności Skarżąca skutecznie złożyła skargę do sądu administracyjnego i skorzystała z konstytucyjnie zagwarantowanego prawa do sądu. W ocenie Sąd nie można przy tym skutecznie postawić DIAS zarzutu, że procedując w sprawie kierował się zasadą szybkości postępowania i terminem wyznaczonym w art. 139 § 3 o.p. W przeciwnym bowiem razie naraziłby się na zarzut przewlekłości, względnie bezczynności prowadzonego postępowania, co też należy rozpatrywać w kategorii podważania zaufania do państwa i działających w jego imieniu organów. Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Gliwicach również w wyroku z 10 marca 2025 r., III SA/Gl 870/24, a skład Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę podziela argumentację prezentowaną w ww. orzeczeniu. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.