II FSK 639/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 864/22 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.450.2021.1.BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 864/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.450.2021.2.BJ, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Wnioskodawca jest spółką działającą w ramach grupy podmiotów powiązanych (dalej jako: "Grupa") zajmującej się w głównej mierze produkcją sklejki, oferując m.in. sklejki surowe liściaste i iglaste, sklejki powlekane filmem i tworzywami sztucznymi, sklejki ogniotrwałe i wodoodporne, a także sklejki specjalne. Oprócz wnioskodawcy w skład Grupy wchodzi m.in. X Sp z o.o. oraz M. S.A. Zarówno M., jak i X, są komandytariuszami spółki P. Mając na uwadze powyższe, do dnia 1 maja 2021 r., X oraz M. jako komandytariusze spółki osobowej byli zobowiązani do rozliczenia podatku dochodowego P., tzn. byli zobowiązani łączyć w swoim rachunku podatkowym przypadające na nich przychody i koszty. Zważywszy jednak na fakt, iż od dnia 1 stycznia 2021 r. (lub w określonych przypadkach od dnia 1 maja 2021 r. - jak w przypadku Spółki), spółki komandytowe utraciły swój transparentny charakter na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od dnia 1 maja 2021 r. Spółka sama odpowiada za rozliczenia podatku dochodowego. W 2018 r. podmioty z Grupy, w tym Spółka, zawarły umowę kredytu bankowego. W ramach limitu przewidzianego w powyższej umowie spółki z Grupy zaciągnęły kredyty przeznaczone m.in. na refinansowanie ich dotychczasowego zadłużenia oraz finansowanie/refinansowanie nakładów inwestycyjnych. W szczególności spółka P. zaciągnęła kredyt, z którego środki były częściowo przeznaczone na nową inwestycję finansową, tj. na zakup obligacji wyemitowanej przez podmiot powiązany (ok. 65% wartości kredytu) oraz częściowo na refinansowanie zaciągniętego wcześniej kredytu długoterminowego przeznaczonego na udzielenie pożyczki podmiotowi powiązanemu (ok. 35% wartości kredytu). Według warunków emisji, z tytułu obligacji wypłacona zostanie tylko jedna płatność w momencie jej wykupu. Obligacja powinna zostać wykupiona przez emitenta, wraz ze spłatą narosłych odsetek, w 2025 r. Natomiast kwota nominalna pożyczki wraz z narosłymi odsetkami, według postanowień stosownej umowy, powinna zostać spłacona w do końca 2024 r., do tego czasu nie jest planowana spłata częściowa kwoty głównej ani płatności odsetek. P. nie wklucza, zarówno w przypadku obligacji, jak i pożyczki, możliwości prolongowania terminu płatności (pod warunkiem ustalenia z emitentem/pożyczkobiorcą korzystnych dla P. warunków prolongowania spłaty). W związku z powyższym kredytem, Spółka jako pożyczkobiorca ponosiła oraz ponosić będzie koszty finansowania dłużnego. Koszty związane z kredytem, jakie były i są ponoszone, to przykładowo: odsetki, prowizje, opłata aranżacyjna (płatność jednorazowa w momencie uruchomienia kredytu), opłaty za administrowanie oraz inne koszty dające się powiązać z kredytem. Kredyt zaciągnięty przez Spółkę powinien zostać spłacony do listopada 2024 r. Część kapitałowa, odsetki oraz inne koszty kredytu są spłacane regularnie, w ratach kwartalnych, podczas poszczególnych lat trwania kredytu. W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość co do sposobu ujęcia kosztów kredytu zaciągniętego w 2018 r., za okres, w którym spółki komandytowe (P.) nie są już transparentne podatkowo, tj. posiadają status podatnika podatku CIT. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy koszty kredytu zaciągniętego przez P. stanowią koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem i w konsekwencji podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia (tj. ujęcia płatności odsetek w księgach) zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.")? 2. Czy koszty kredytu powinny zostać alokowane przez Spółkę do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.? 3. Jeżeli stanowisko wnioskodawcy dotyczące pytania drugiego jest nieprawidłowe, to czy koszty kredytu powinny zostać alokowane przez Spółkę do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów z zastosowaniem klucza ustalonego według proporcji (obliczonej na moment wykorzystania kredytu) udziału kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie kredytu, tj. proporcji około 65% jako kosztów ze źródła przychodów w z zysków kapitałowych oraz około 35% do kosztów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych? Opisując własne stanowisko w sprawie, Spółka w zakresie pytania pierwszego wskazała, że koszty kredytu zaciągniętego przez P. stanowią koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem i w konsekwencji podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia (tj. ujęcia płatności odsetek w księgach) zgodnie z art 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Odnośnie do pytania drugiego, zdaniem Spółki, koszty kredytu powinny zostać alokowane przez nią do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z ust 2 i 2a u.p.d.o.p. Natomiast, w przypadku nieprawidłowości stanowiska dotyczącego drugiego pytania, to Spółki, koszty kredytu powinny zostać alokowane przez Spółkę do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów z zastosowaniem klucza ustalonego według proporcji (obliczonej na moment wykorzystania kredytu) udziału kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie kredytu, tj. proporcji około 65% jako kosztów ze źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz około 35% do kosztów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych. Dyrektor KIS stanowisko zaprezentowane przez Spółkę uznał za częściowo prawidłowe, tj. w zakresie pytania pierwszego, w pozostałym zaś zakresie za nieprawidłowe. WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd uznał, że organ praktycznie w ogóle nie dokonał odkodowania art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., uniemożliwiając tym samym sądowi poznanie i zrozumienie argumentacji oraz motywów przyjętego w interpretacji stanowiska. Z treści interpretacji wynika bowiem, że organ do przedmiotowej problematyki odniósł się jedynie w sposób lakoniczny, poprzez przyjęcie, że zaprezentowane przez Spółkę stanowisko (że koszty kredytu powinny zostać alokowane przez wnioskodawcę do źródła zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z przywołanym wyżej art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.) - jest nieprawidłowe. Oprócz licznie przywołanych przepisów prawa oraz ich treści, niepełnej i pobieżnej interpretacji art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., przywołania części stanu faktycznego oraz związanych z nim wątpliwości Spółki oraz ustalenia, że obligacja jest papierem wartościowym - organ nie odniósł się szczegółowo, dlaczego przyjęty przez Spółkę przychodowy klucz alokacji (zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.) jest nieprawidłowy. Tej szczegółowości wymagał od organu przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny, którym był on związany oraz przedstawiona w pytaniu 2 i 3 wniosku problematyka. Organ nie odniósł się do nurtującej Spółkę kwestii sposobu (klucza) alokacji kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, pomimo że z treści wniosku wynikało, że Spółka nie jest w stanie przypisać niektórych kategorii kosztów jednoznacznie do jednego ze źródeł przychodów. Jednocześnie, z uwagi na dostrzeżone istotne uchybienia proceduralne, sąd nie był też w stanie merytorycznie rozpoznać przedmiotowej sprawy, ani też odnieść się do zarzutów zawartych w tym zakresie w skardze. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, organ reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p."), albowiem sąd uchylił zaskarżoną interpretację w wyniku błędnego przekonania, że organ naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż wydał interpretację indywidualną, której uzasadnienie prawne nie zawiera stosownej argumentacji na poparcie stanowiska organu, przez co organ naruszył zasady legalizmu w postępowaniu interpretacyjnym oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem organu, takich uchybień się nie dopuszczono. Rozstrzygnięcie zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, a także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz ze stosownym uzasadnieniem prawnym. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Sprawa zasadniczo dotyczyła właściwej interpretacji art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. w kontekście postawionego we wniosku pytania nr 2 i 3 o prawidłowość stanowiska Spółki, która uważa, że koszty kredytu powinny zostać alokowane przez nią do źródła z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów, zgodnie z przywołanym wyżej art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. (według przychodowego klucza alokacji). Opisane stanowisko Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe. Wnioskująca Spółka jednocześnie wskazały, że jeśli stanowisko odnoszące się do ww. pytania jest nieprawidłowe, to czy koszty kredytu powinny zostać alokowane przez nią do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów z zastosowaniem klucza ustalonego według proporcji (obliczonej na moment wykorzystania kredytu) udziału kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie kredytu, tj. proporcji około 65% jako kosztów ze źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz około 35% do kosztów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych. Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zainicjowanego skargą kasacyjną organu, spór sprowadza się natomiast do oceny słuszności uznania przez sąd pierwszej instancji, że kontrolowana interpretacja indywidualna zawiera niepełną i pobieżną odpowiedź na pytania nr 2 i 3, co czyni zaskarżony akt niepoddającym się kontroli sądu i naruszającym zasady legalizmu i zaufania oraz niespełniającym funkcji informacyjnej i gwarancyjnej. W tym zakresie Dyrektor KIS wysunął zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, które należy uznać za niezasadne. Nie może zatem ostać się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Wbrew twierdzeniom organu zawartym w skardze kasacyjnej, nie podołał on wymogom stawianym w ww. przepisach Ordynacji podatkowej. Mimo że Dyrektor KIS w szeroki sposób powołał przepisy m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o obligacjach oraz ustawy o instrumentach finansowych, to nie dokonał ich oceny na tle opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wyjaśniając powody takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stanowisko organu zostało sformułowane w sposób nad wyraz lakoniczny, przy jednoczesnym pominięciu oceny, dlaczego przyjęty przez Spółkę przychodowy klucz alokacji jest nieprawidłowy. Opis stanu faktycznego dokonany przez wnioskodawców był szczegółowy i wielowątkowy, tymczasem część tych okoliczności została przez organ pominięta. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę m.in. na niewzięcie pod uwagę argumentów skarżącej odnośnie do niespełnienia przez koszty przedmiotowego kredytu obligacji warunku bezpośredniości czy też braku możliwości przypisania kosztów kredytu do jednego źródła, a to z uwagi na zróżnicowanie źródeł przychodów. Dyrektor KIS stanowisko skarżącej skwitował jedynie zdawkowo, wskazując, że koszty kredytu powinny zostać alokowane do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów z zastosowaniem klucza ustalonego według proporcji (obliczonej na moment wykorzystania kredytu) udziału kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie kredytu. Organ nie wskazał jednak, dlaczego w jego ocenie ten klucz jest bardziej miarodajny i obiektywny, niż zaproponowany przez Spółkę. W sprawie zabrakło zatem polemiki, kontrargumentów ze strony organu interpretacyjnego, które uzasadniałyby jego stanowisko, a do tego w sposób efektywny zaprzeczyłoby prawidłowości poglądu prezentowanego przez wnioskodawcę. Wymaga podkreślenia, że organ podjął nieskuteczną, bo niepełną, próbę wykładni art. 15 ust. 2, 2a i 2b u.p.d.o.p. na tle opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. O ile bowiem pobieżnie przeanalizował ww. uregulowania w kontekście kosztów uzyskania kredytu, z którego zakup dotyczył obligacji, to nie uwzględnił wniosków wynikających z interpretacji art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.p., której dokonał NSA w wyroku z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2627/20, powoływanym przez stronę skarżącą. Choć oczywiście wyroki sądów administracyjnych nie wiążą organu interpretacyjnego, a wydawane przez niego akty mają charakter indywidualny, to jednak w sytuacji gdy poglądy judykatury wyrażone w analogicznych sprawach stanowią silną podstawę argumentacji wyrażonej we własnym stanowisku wnioskodawcy, organ obowiązany jest odnieść się do niej i w merytoryczny, konstruktywny sposób ją zakwestionować. Nie może być bowiem tak, że wnioskodawca buduje rozległe uzasadnienie swojego stanowiska, zaś organ interpretacyjny w zasadzie je pomija, pozostawiając stronę w braku przekonania również co do stanowiska organu. Dyrektor KIS, wydając więc interpretację, nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 14c § 1 i 2 o.p., z uwagi na fakt, że wydana przez niego interpretacja zawierała istotne braki w zakresie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki, jak i uzasadnienia prawnego odmiennego stanowiska, przedstawionego przez sam organ. Skarżąca nie mogła zatem zastosować się do zaskarżonej interpretacji, bowiem w istocie nie otrzymała jasnej odpowiedzi na zadane pytania. Wydane rozstrzygnięcie nie było więc konkretne i jednoznaczne. Interpretacja nie poddawała się zatem kontroli, gdyż w związku z opisanymi naruszeniami procesowymi, organ właściwie nie dokonał także wykładni spornych art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Podjęcie się merytorycznej oceny aktu przez sąd wymagałoby zatem poszukiwania argumentów za Dyrektora KIS i de facto samodzielnej oceny opisanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w kontekście stawianych pytań. Kontrolowana przez sąd pierwszej instancji interpretacja, z uwagi na swoją wadliwość, nie mogła spełniać przydanych jej funkcji – informacyjnej i gwarancyjnej, co niejako w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia pogwałcenia zasad legalizmu i zaufania. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w myśl art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. a także § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).