III SA/Wa 734/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi I.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści dotyczącego podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2021 r. wydane wobec I.M. (skarżąca) w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści dotyczącego podatku od spadków i darowizn. Jak wynika z motywów spornego postanowienia, skarżąca domagała się wydania zaświadczenia z tytułu nabycia spadku po zmarłym K.M., tj. potwierdzającego w istocie zwolnienie tegoż nabycia od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 z późn. zm.). Organy stwierdziły, że brak jest podstaw do wydania zaświadczenia o żądanej przez stronę treści, ponieważ zgłoszenie nabycia spadku zostało dokonane po upływie 6-miesięcznego terminu wynikającego z ww. przepisu. Termin ten upłynął bezskutecznie 25 stycznia 2021 r., co potwierdziła skarżąca wskazując, że była przekonana, iż wskazany termin upływał po 9 kwietnia 2021 r. Wobec tego brak jest podstaw do potwierdzenia objęcia skarżącej przedmiotowym zwolnieniem w trybie przewidzianym w art. 306a i n. Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił przy tym, że zaświadczeniem potwierdza się jedynie określony stan rzeczy, na podstawie prowadzonych ewidencji i rejestrów. Jest to akt wiedzy, a nie woli organu. Nie ma więc podstaw do wiążącego ustalenia praw, ani obowiązków podatnika (w tym w zakresie zwolnienia podatkowego), a w tym kontekście również możliwości oceny przyczyn uchybienia terminowi na zgłoszenie nabycia spadku (s. 4-6 spornego postanowienia). W skardze do tut. Sądu strona domagała się w szczególności uchylenia postanowień wydanych przez organy obu instancji. W motywach skargi zauważono, że skarżąca o nabyciu spadku dowiedziała się finalnie 9 października 2020 r., kiedy to otrzymała postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Ponadto przed ww. datą termin do zgłoszenia nabycia spadku nie powinien być liczony, bowiem wg informacji sądu z ww. datą uprawomocniło się postanowienie o stwierdzeniu nabyciu spadku. Podtrzymano również twierdzenie, że na podstawie tejże daty 9 października 2020 r., umieszczonej na postanowieniu sądu rejonowego, skarżąca wywnioskowała, że termin określony w art. 4a ust. 1 ustawy upływał 9 kwietnia 2021 r. Skarżąca podkreśliła zarazem, że mimo pandemii COVID-19 dołożyła należytej staranności, by dochować ww. terminu (s. 2-3 skargi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie (vide s. 5 i n. odpowiedzi). Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W punkcie wyjścia odnotować należy, że trafnie podnoszą organy obu instancji (vide s. 3 postanowienia Naczelnika US oraz s. 5 i n. spornego postanowienia), że postępowanie w przedmiocie wydania zaświadczenia prowadzone w oparciu o regulacje działu VIIIa Ordynacji podatkowej nie służy wiążącemu określeniu interesu prawnego wnioskodawcy, lecz stanowi jedynie wyraz stanu wiedzy organu. Innymi słowy, zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów. Nie może ono wobec tego w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 2276/18, CBOSA). Ów stan wiedzy organu nie nasuwa wątpliwości. W szczególności nie zakwestionowano skutecznie przedstawionego przez organy sposobu obliczenia terminu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabyciu spadku, tj. od daty jego ogłoszenia w dniu 2 lipca 2020 r. (art. 363 § 1 w zw. z art. 369 Kodeksu postępowania cywilnego), a w konsekwencji ustalenia, że 6-miesięczny termin na zgłoszenie nabycia spadku upływał 25 stycznia 2021 r. Do tego czasu skarżąca nie dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowej, co sama potwierdza, również w zgłoszonej skardze (s. 3). Nie jest na tym tle zasadne twierdzenie skarżącej, że termin ten "nie powinien być liczony przed 9 października 2020 r." (s. 2 skargi). Jak sama wskazuje, jest to nie tyle dzień uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, ile doręczenia tegoż postanowienia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Widniejącej na nim daty stwierdzenia prawomocności (7 października 2020 r. – k. 3 akt adm.) nie należy jednak utożsamiać z datą uprawomocnienia tegoż postanowienia o stwierdzeniu nabyciu spadku, a tym samym z datą powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Z kolei podnoszona przez skarżącą okoliczność, że dopiero w ww. czasie, tj. w związku z otrzymaniem w dniu 9 października 2020 r. postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, dowiedziała się o nabyciu poszczególnych składników spadku, również nie może być – mając na względzie poczynione na wstępie uwagi – roztrząsana w trybie przewidzianym przepisami art. 306a i n. Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Z przepisu tego wynika więc, że alternatywny termin zgłoszenia nabycia spadku znajduje zastosowanie w sytuacji uprawdopodobnienia przez podatnika późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu spadku. Nie jest zaś rzeczą organu, w przedmiotowej procedurze dotyczącej wydania zaświadczenia, czynienie ustaleń odnośnie do przyczyn uchybienia podstawowego terminu, o którym mowa ust. 1 pkt 1 ww. artykułu, na co trafnie zwrócono uwagę w spornym postanowieniu (s. 6). Ustalenia te wykraczają poza zakres (fakultatywnego zresztą) postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej. W procedurze wydania zaświadczenia nie tylko nie prowadzi się bowiem postępowania dowodowego (art. 306k in fine Ordynacji podatkowej), lecz ponadto jej przedmiotem nie może być dokonywanie ocen prawnych (por. S. Babiarz [w:] B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 306b oraz powołane tam orzecznictwo). Taką ocenę stanowi natomiast ustalenie o uprawdopodobnieniu przez podatnika braku wiedzy o nabyciu spadku. Tym samym kontrolowane postępowanie w zakresie żądania wydania zaświadczenia, jak i tym bardziej przedmiotowe postępowanie sądowo-administracyjne, nie może służyć skarżącej do wykazania zasadności jej twierdzeń w zakresie dochowania terminu na zgłoszenie nabycia spadku. Ustalenia takie będą mogły zostać dokonane w ramach postępowania wymiarowego, tj. dotyczącego ustalenia wysokości podatku (art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej), co nawiasem mówiąc potwierdza również treść przywołanych w skardze orzeczeń (s. 2 i n) wydanych w sprawach ustalenia zobowiązania podatkowego (por. też trafnie organ na s. 6 in fine odpowiedzi na skargę). Na marginesie Sąd zwraca uwagę, że niezależnie od ustalenia w postępowaniu podatkowym poprawności skorzystania przez skarżącą z terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 2 ustawy podatkowej, organ zobligowany będzie również – w razie stwierdzenia uchybienia terminów na zgłoszenie nabycia spadku – umożliwić skarżącej przywrócenie terminu na podstawie art. 15zzzzzn[2] ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Przepis ten ustanawia – w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 terminu do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki (ust. 1 pkt 2) – obowiązek poinformowania o tym uchybieniu, a ponadto wyznaczenia stronie terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2). Konstytuuje tym samym normatywny obowiązek umożliwienia przez organ administracji z urzędu ubiegania się o przywrócenie terminu. Stan epidemii ogłoszono 20 marca 2020 r. (vide rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, Dz.U. poz. 491), a odwołano w dniu 16 maja 2022 r. (vide rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii; Dz. U. poz. 1027). Stan epidemii miał zatem miejsce w czasie upływu w stosunku do skarżącej terminów wynikających z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (2021 r.). Wskazany art. 15zzzzzn[2] ustawy z dnia 2 marca 2020 r. znajduje zaś zastosowanie również w sytuacji stwierdzenia uchybienia terminów wynikających z prawa podatkowego (por. wyrok NSA o sygn. II FSK 1369/21, CBOSA). W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie stwierdził jednocześnie, działając w granicach sprawy takich uchybień, które uzasadniałyby wzruszenie z urzędu zaskarżonego postanowienia organu (art. 134 § 1 ww. ustawy).