III FSK 644/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Karolina Niemiec, , po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 992/22 w sprawie ze skargi K. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2022 r., nr 1401-IEW2.4123.47.2021.6.BK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 29.12.2022 r. o sygn. III SA/Wa 992/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi K. G. (dalej: skarżący) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31.01.2022 r. o nr 1401-IEW2.4123.47.2021.6.BK, wydane w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS w Warszawie (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który na podstawie art. 173 § 1, art. 177 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Warszawie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 148 § 1, art. 150 § 4, art. 187 § 1, art. 191, art. 228 § 1 pkt 2 i art. 162 § 1 i 2 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 9 ust. 1d ustawy z 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2020 r. poz. 170, dalej: ustawa o zasadach ewidencji), przez bezpodstawne uznanie przez WSA w Warszawie, że decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona, w sytuacji gdy decyzja ta została skutecznie doręczona pod adresem ujawnionym przez skarżącego w ewidencji podatkowej i nie zaktualizowanym przez podatnika w trybie art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji, a w konsekwencji powstały podstawy do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, jak też oceny przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez dokonanie wadliwej oceny okoliczności analizowanej sprawy, polegającej na bezpodstawnym uznaniu przez WSA w Warszawie, że odnośnie do prawidłowości adresu zamieszkania skarżącego ujawnionego w ewidencji podatkowej istniały wątpliwości, których istnienie obligowało organ podatkowy do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie zweryfikowania tego adresu, w sytuacji gdy wbrew ocenie WSA w Warszawie w okolicznościach analizowanej sprawy organ podatkowy nie miał powodów wątpić w prawidłowość adresu zgłoszonego przez podatnika do ewidencji, w konsekwencji nie był również zobowiązany do podejmowania dalszych czynności weryfikacyjnych. 2.2. W odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną skarżący (działając samodzielnie) zażądał przeprowadzenia rozprawy oraz wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także o zasądzenie od Dyrektora IAS w Warszawie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej Dyrektora IAS w Warszawie zostało podniesione, że w ocenie tego organu Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, iż decyzja organu podatkowego nie została skutecznie doręczona pod adresem ujawnionym przez podatnika w ewidencji podatkowej, podczas gdy należało przyjąć, że w sprawie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji, ponieważ adres, na który została wysłana korespondencja, był adresem figurującym w systemie SeRCe, a wbrew obowiązkowi strona nie zaktualizowała tego adresu w trybie przewidzianym w art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji. 3.2. Kwestia obowiązku aktualizowania adresu zamieszkania przez osoby trzecie ponoszące odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym rozpoznający niniejszą sprawę skład orzekający podziela ocenę tej kwestii zawartą w wyrokach: z 28.11.2023 r., III FSK 3682/21 i III FSK 3681/21 oraz z 3.12.2020 r., II FSK 2217/18, w tym przede wszystkim wyroku z 11.01.2024 r., III FSK 456/23, w sprawie dotyczącej tego samego skarżącego. Zgodnie z ww. orzeczeniami, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i 1d ustawy o zasadach ewidencji nie nakładają na osoby trzecie odpowiadające za zaległości podatkowe podatnika i płatnika obowiązku aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym i z tego powodu nie można obciążać ich skutkiem braku aktualizacji danych w zakresie doręczenia im pism w postępowaniu podatkowym. 3.3. Przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 22.12.2020 r. była odpowiedzialność skarżącego na podstawie przepisów rozdziału 15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" Działu III "Zobowiązania podatkowe" Ordynacji podatkowej (art. 107–119 o.p.), nie zaś na podstawie przepisów rozdziału 2 "Odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta" Działu III "Zobowiązania podatkowe" Ordynacji podatkowej (art. 26-32 o.p.). Obydwa rodzaje odpowiedzialności są tradycyjnie rozdzielane pojęciowo zarówno w przepisach prawa, jak i w doktrynie prawa podatkowego. Skarżący jest wprawdzie osobą fizyczną, a także - chociaż nie jest nim w niniejszej sprawie - podatnikiem. Decyzja organu pierwszej instancji dotyczyła jednak należności z tytułu podatku od towarów i usług innego podatnika. Decyzja ta nie była zatem skierowana do skarżącego jako osoby fizycznej będącej podatnikiem, tylko do niego jako osoby trzeciej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Taki więc był status skarżącego i jego rola w niniejszym postępowaniu. Zgodnie natomiast z art. 2 ustawy o zasadach ewidencji, obowiązki określone w tej ustawie, w tym zwłaszcza obowiązek aktualizacji danych adresowych, dotyczą wyłącznie podatników oraz płatników podatków i płatników składek ubezpieczeniowych. Obowiązek aktualizacji danych dotyczących adresu miejsca zamieszkania, przewidziany w wymienionej ustawie nie ma zatem charakteru powszechnego, to znaczy nie dotyczy on np. wszystkich nieprowadzących działalności gospodarczej osób fizycznych objętych rejestrem PESEL. Nie dotyczą także osób trzecich ponoszących odpowiedzialność podatkową za dług cudzy. Zaprezentowana przez organ wnoszący skargę kasacyjną rozszerzająca wykładnia art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji prowadziłaby do nieuzasadnionego ograniczenia prawa obywateli do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, określonego w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Wykładnia taka powodowałaby, że w praktyce każdy obywatel, który zmienia miejsce zamieszkania, miałby obowiązek w pierwszej kolejności zawiadomić o tym fakcie urząd skarbowy i wskazać nowy adres zamieszkania lub adres do doręczeń w kraju. W wyniku zastosowania tej wykładni, obowiązek zawiadamiania właściwego urzędu skarbowego o zmianach miejsca zamieszkania odrywałby się od przedmiotu regulacji, jakim jest ewidencjonowanie i identyfikacja podatników, płatników podatków i składek ubezpieczeniowych. Związek pomiędzy statusem danej osoby jako podatnika lub płatnika, a wspomnianym obowiązkiem uległby zatarciu i konsekwencje niedopełniania tego obowiązku mogłyby znacznie wykraczać poza zakres spraw związanych z zobowiązaniami podatkowymi, w związku z którymi uzyskał on identyfikator podatkowy. W rozpatrywanym przypadku skarżący w listopadzie 2018 r. wyprowadził się z miejsca zamieszkania widniejącego w bazie SeRCe, aktualizacja adresu nastąpiła w kwietniu 2021 r. Z uwagi jednak na to, że skarżący nie występuje sprawie jako podatnik, lecz jako osoba trzecia ponosząca odpowiedzialność za cudzy dług, nie było uzasadnione obciążanie go tak daleko idącymi skutkami braku aktualizacji adresu. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, organ podatkowy realizując zasadę prawdy materialnej, w okolicznościach sprawy, tj. mając informacje o niepodejmowaniu korespondencji przez skarżącego pod wskazanym adresem, winien chociażby wystąpić o udostępnienie danych na temat adresów zameldowania (na pobyt stały, na pobyt czasowy) skarżącego ujawnionych w rejestrze PESEL i rejestrze mieszkańców D. W ten sposób co najmniej potwierdziłby, że adres w D. jest nieaktualny. Mógłby także prawdopodobnie ustalić aktualny adres zameldowania skarżącego i kierować korespondencję pod ten adres. Nie wymagałoby to nadmiernych działań od organu, natomiast pozwoliłoby na prawidłowe zawiadomienie strony o toczącym się postępowaniu. 3.4. Uznając więc, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Stanisław Bogucki