I SA/Ke 84/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi W. Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2025 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.870.2024.2.OS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W.Ś. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dyrektor) w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 10 stycznia 2025 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.870.2024.2.OS stwierdził, że stanowisko W. Ś. (województwo) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Wnioskodawca wskazał, że stanowi jednostkę samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa, dalej: "u.s.w". Województwo jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca rozpoczął realizowanie projektu "Świętokrzyskie dla biznesu" ("projekt") realizowanego z programu Fundusze Europejskie dla Świętokrzyskiego 2021-2027. Koordynatorem projektu jest Departament Rozwoju Regionalnego funkcjonujący w ramach Urzędu Marszałkowskiego Województwa Świętokrzyskiego w Kielcach. Wnioskodawca wskazał na przepisy u.s.w. oraz ustawy z 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki określające zadania województwa. Zasady realizacji projektu reguluje m.in. ustawa z 28 kwietnia 2022 r. o zasadach realizacji zadań finansowanych ze środków europejskich w perspektywie finansowej 2021-2027 (j.t. Dz. U. 2022r., poz. 1079) oraz Rozporządzenie Ministra Funduszy i Polityki Regionalnej z 29 września 2022 r. w sprawie udzielania pomocy de minimis w ramach regionalnych programów na lata 2021-2027 ze. zm.), a także akty prawa UE, które szczegółowo wymienił. Projekt skierowany jest do przedsiębiorców z branż kluczowych regionu świętokrzyskiego, którzy nie posiadają doświadczenia w eksporcie natomiast mają potencjał eksportowy, jak i tych, którzy planują rozszerzenie prowadzonych działań eksportowych. Natomiast głównym celem projektu jest kompleksowe wsparcie z zakresu internacjonalizacji i promocji gospodarczej świętokrzyskich małych i średnich przedsiębiorstw (dalej jako MŚP) z kluczowych branż regionu. Wyjaśnił, że inicjatywa ta, będąca kontynuacją działań realizowanych przez W. Ś. w latach 2016-2022, daje narzędzia oraz tworzy warunki dla przedsiębiorców do rozwoju bądź rozszerzenia możliwości eksportowych poprzez udział w wydarzeniach gospodarczych (misje wyjazdowe i przyjazdowe, udział w charakterze wystawcy na targach krajowych i międzynarodowych, konferencje branżowe), a także dostęp do wiedzy i usług doradczych w zakresie planowania i realizacji działań eksportowych. Inicjatywa, która będzie realizowana w latach 2024 - 2028, przewiduje m.in. wsparcie w zakresie internacjonalizacji działalności dla min. 300 MŚP poprzez organizację 18 wyjazdowych misji gospodarczych na największe targi zagraniczne, w tym misji połączonych ze stoiskiem wystawienniczym, 10 przyjazdowych misji gospodarczych zagranicznych kontrahentów połączonych z konferencjami branżowymi, 15 spotkań informacyjnych z ekspertami oraz udział w 10 krajowych wydarzeniach targowych w charakterze wystawcy. Całkowita wartość projektu wyniesie 33 639 730 zł z dofinansowaniem ze środków UE na poziomie 100%. Wnioskodawca wskazał i opisał zadania jakich realizację planuje się w ramach inicjatywy. Podał, że wszystkie działania przewidziane w ramach projektu są bezpłatne dla uczestników. W przypadku grupowych misji gospodarczych uczestnicy mają sfinansowany transport, wyżywienie, zakwaterowanie oraz możliwość zaprezentowania swoich usług czy produktów na stoisku wystawienniczym. Projekt przewiduje, że każdy z przedsiębiorców obligatoryjnie, po odbyciu wyjazdowej misji gospodarczej, przekazuje dwa raporty ewaluacyjne (jeden bezpośrednio po misji, drugi raport po 9 miesiącach od zakończenia misji), informujące m.in. o ilości spotkań podczas obecności na targach oraz ewentualnych umowach czy zamówieniach podpisanych z kontrahentami w wyniku udziału w misji oraz ich charakteru (jednorazowy, średniookresowy, długofalowy). Wnioskodawca podkreślił, że faktury za towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą wystawiane na beneficjenta tj. województwo e, który jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W ramach projektu nie będą realizowane inwestycje infrastrukturalne. W ramach projektu będzie działał wykonując zadania publiczne, z których nie zamierza czerpać korzyści finansowych. Końcowy efekt zrealizowanej inwestycji nie przełoży się na żadną konkretną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT ani bezpośrednio, ani pośrednio (jak choćby najem, dzierżawa, zbycie). Z racji na charakter projektu nie będzie miał możliwości przyporządkowania wydatków do celów działalności gospodarczej. Odnośnie obowiązków jakie dotyczą uczestników w związku z realizowanym projektem wskazał m.in. na zwrot wszystkich poniesionych przez organizatora wydatków, związanych z uczestnictwem w przedmiotowej misji, w przypadku naruszenia ustalonych zasad. Uczestnicy w ramach projektu otrzymują wsparcie niefinansowe (nie w formie dotacji, grantu), tj. organizator pokrywa dla jednego uczestnika (przedsiębiorcy lub reprezentanta przedsiębiorcy), w ramach pomocy de minimis, 100% wysokości kosztów tj. m.in.: wynajmu powierzchni wystawienniczej, przejazdów, zakwaterowania w hotelu, wyżywienia, przejazdów lokalnych, transportu niezbędnych materiałów, ubezpieczenia zdrowotnego na czas wyjazdu. Całą organizację misji oraz zakup powierzchni wystawienniczej wraz z zabudową pokrywa beneficjent w ramach projektu. Uczestnicy nie otrzymują żadnych środków finansowych jedynie wsparcie w postaci pomocy de minimis. Strona wyjaśniła, że w ramach projektu zobowiązana jest do kompleksowego zorganizowania oraz poniesienia wszelkich kosztów związanych z organizowaną misją dla wszystkich uczestników oraz wynajmem powierzchni wystawienniczej wraz z zabudową. Jednocześnie wskazała, że z uczestnikami podpisywana jest umowa de minimis. Na jej wysokość składa się koszt misji, wynajmu stoiska i zabudowy w podziale na jednego uczestnika. W zakresie odpowiedzi na pytanie w jaki sposób zostali/zostaną wyłonieni uczestnicy projektu (wnioski, konkurs, inne - jakie), wnioskodawca wyjaśnił, że każdorazowo przed misją wyjazdową jest ogłaszany nabór otwarty (zamieszczony na stronie internetowej urzędu i jednostek współpracujących oraz w mediach społecznościowych, a także w miarę potrzeby podczas konferencji prasowych) skierowany do MŚP z regionu świętokrzyskiego. Komisja konkursowa wybiera wskazaną przez beneficjenta liczbę uczestników. W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zapytał: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w ramach realizacji projektu opisanego w stanie faktycznym nie będzie działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej: "ustawa o VAT") i nie będzie wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu nabywania towarów i usług w ramach realizacji projektu? W ocenie wnioskodawcy w ramach realizacji projektu nie będzie działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i nie będzie wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W jego ocenie nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu nabywania towarów i usług w ramach realizacji projektu. Wspólnym mianownikiem przy odpowiedzi na zadane pytania jest ustalenie czy województwo realizując projekt działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje bowiem tylko podmiotom działającym jako podatnicy VAT. Również wykonując czynności, które przedmiotowo są objęte podatkiem VAT (art. 5 ustawy o VAT) istotne jest czy te czynności są wykonywane przez podmiot działający w tym przypadku jako podatnik VAT (warunek podmiotowy opodatkowania). Co do zasady przyjmuje się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podmiotom działającym w danym przypadku jako podatnicy VAT. Wskazał na definicję podatnika podatku VAT oraz działalności gospodarczej z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Podkreślił, że realizacja projektu wpisuje się jednoznacznie w zadanie publiczne polegające na prowadzeniu polityki rozwoju województwa, na którą składa się m. in. tworzenie warunków rozwoju gospodarczego, w tym kreowanie rynku pracy oraz wspieranie rozwoju nauki i współpracy między sferą nauki i gospodarki, popieranie postępu technologicznego oraz innowacji. Zadanie jest wprost określone w u.s.w. oraz ustawie o zasadach prowadzenia polityki. Zasady jego realizacji zostały doprecyzowane w strategii, a środkiem służącym do jego realizacji stała się m. in. realizacja projektu. Dodatkowo środki na jego realizację pochodzą z budżetu UE. Wnioskodawca nie będzie czerpał żadnych korzyści finansowych z tytułu realizacji projektu, a jego uczestnicy nie będą ponosili żadnej odpłatności. Jego działanie jest działaniem stricte publicznym do którego został powołany. Zdaniem podatnika powyższy wniosek rzutuje bezpośrednio na prawo do odliczenia podatku VAT, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT. O ile wnioskodawca w ogóle jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT to przy tej konkretnej aktywności nie działa w takim charakterze. Następnie odwołał się do stanu faktycznego, w którym wskazano, że uczestnicy projektu - przedsiębiorcy będą otrzymywać bezpłatnie możliwość wzięcia udziału m.in. w: wyjazdowych misjach gospodarczych połączonych, przyjazdowych misjach gospodarczych zagranicznych przedsiębiorców, dziennikarzy i influencerów połączone z organizacją spotkań B2B., krajowych konferencjach wraz z wydarzeniami matchmakingowymi, spotkaniach informacyjnych z podstaw prawa eksportu i handlu w UE i poza UE; rozpoczynania i rozwijania działalności eksportowej, cyklicznych spotkania z przedsiębiorcami (na zasadzie "śniadań biznesowych") spotkaniach informacyjnych dotyczących różnych aspektów prowadzenia działalności: strategia marketingowa, nowoczesne formy sprzedaży, nowoczesne wzornictwo; działania na rzecz promocji eksportowej przedsiębiorstw, a także szkoleniach z nowoczesnych form promocji przedsiębiorstw np. social media, corocznej konferencji interbranżowej, na której spotkają się przedsiębiorstwa reprezentujący wszystkie branże inteligentnych specjalizacji W. Ś.. Wskazując na art. 8 ust. 2 w zw. z art. 5 ustawy o VAT podał jakie świadczenia odpłatne podlegają opodatkowaniu VAT. Podniósł, że taka czynność potencjalnie mogłaby zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu VAT, ale pod warunkiem, że byłaby wykonywana przez podmiot działający jako podatnik VAT. Natomiast jako zostało wykazane wnioskodawca realizując projekt nie działa w takim charakterze. Podkreślił, że zapewnienie nieodpłatnego uczestnictwa przedsiębiorcom w opisanych powyżej wydarzeniach jest realizacją zadania publicznego i wnioskodawca nie realizuje w tym zakresie znamion prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Zdaniem strony dokonywane zakupy towarów i usług w ramach realizacji projektu nie będą miały również związku z wykonywaniem jakichkolwiek czynności opodatkowanych. Końcowy efekt zrealizowanej inwestycji będzie służył wyłącznie celom publicznym i nie przełoży się na żadną konkretną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT ani bezpośrednio, ani pośrednio (jak choćby najem, dzierżawa, zbycie). Stwierdzając nieprawidłowość stanowiska organ odwołał się do przepisów ustawy o VAT – art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2a i zdefiniował pojęcie usługi (świadczenia) oraz dostawy towarów. Podniósł, że z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Dyrektor wskazał, że organ będzie uznany za podatnika VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Organ wyjaśnił, że w zakresie działań realizowanych przez wnioskodawcę w ramach Zadania 1 - Działanie I i II , Zadania 2 - Działanie III oraz Zadania 3 - Działanie I, mamy do czynienia z sytuacją, w której w ramach projektu wystąpią konkretne czynności realizowane na rzecz konkretnego uczestnika (odbiorcy). W zakresie tych zadań będzie występował konkretny odbiorca realizowanych przez podatnika świadczeń, a wykonywane działania należy uznać za świadczoną za wynagrodzeniem usługę podlegającą opodatkowaniu. Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników tego podatku. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Świadcząc ww. usługi na rzecz uczestników w ramach realizacji Zadania 1 Działanie I i II, Zadania 2 Działanie III oraz Zadania 3 Działanie I, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie, w jakim realizuje te świadczenia, nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Natomiast realizację przez województwo czynności na rzecz uczestników w ramach Zadania 1 - Działanie I i II, Zadania 2 - Działanie III oraz Zadania 3 - Działanie I, należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, bowiem w rozpatrywanej sprawie są spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych w ramach ww. zadań czynności za odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym przez województwo świadczeniem, a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem w zamian za wykonane przez województwo zadania w związku z realizacją projektu. Zdaniem dyrektora w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, (tj. odpłatnym świadczeniem przez województwo na rzecz uczestników, z którymi zawiera umowy), a nie z realizacją zadań własnych przez województwo w charakterze organu władzy publicznej. W ramach realizacji ww. działań wnioskodawca nabywa usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego te usługę. W niniejszej sprawie środki finansowe pozyskane przez województwo z dotacji w tym przypadku będą przeznaczone na realizację konkretnych czynności i w konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez wnioskodawcę na rzecz uczestników, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Otrzymana dotacja będzie refundowała cenę usług świadczonych przez województwo. Jak wynika z opisu uczestnicy projektu nie będą wnosić opłat za wyświadczone usługi. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie będzie musiał płacić z wykonane na jego rzecz świadczenia z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę tych świadczeń, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z nich za darmo, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich świadczeniem. W konsekwencji zdaniem dyrektora wykonując na rzecz uczestników w ramach realizacji Zadania 1 - Działanie I i II, Zadania 2 - Działanie III oraz Zadania 3 - Działanie I, województwo działało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem w tym zakresie województwo nie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co oznacza, że realizowane na rzecz uczestników ww. świadczenia - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nadto podniósł, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla ww. świadczeń. Zatem czynności te nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast dla pozostałych opisanych we wniosku Działań I, II Zadania nr 2, Działań II, III Zadania nr 3 z uwagi na otwarty udział dla wszystkich uczestników, uczestnikiem może być dowolny przedstawiciel MŚP, jst, IOB, uczelni, itp. zainteresowany tematem internacjonalizacji przedsiębiorstw, brak jest możliwości identyfikacji nabywcy świadczeń oraz uczestnicy nie są formalnie zobowiązani do żadnych działań na rzecz projektu i beneficjenta. Zatem w ramach tych działań nie występują skonkretyzowane świadczenia na rzecz uczestników projektu oraz brak jest identyfikacji odbiorcy tego świadczenia. Pozostałe zadania od nr 4 do 9 nie uwzględniają obecności uczestników. Sumując organ stwierdził, że realizując powyższe czynności województwo nie będzie występować w charakterze podatnika VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy oraz nie będzie wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnośnie pytania oznaczonego nr 2 dotyczącego prawa do odliczenia VAT w związku z realizacją projektu organ przytoczył treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 88 ust. 1 pkt 4 i ust. 3a pkt 2 oraz ust. 4. Wyjaśnił, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W kwestii prawa do odliczenia VAT w związku z realizacją opisanego projektu wykonując czynności na rzecz uczestników w ramach realizacji Zadania 1 - Działanie I i II, Zadania 2 - Działanie III oraz Zadania 3 - Działanie I, strona działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy wnioskodawca wykorzystuje nabywane w ramach projektu towary i usługi do czynności podlegających opodatkowaniu, ale niekorzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to przysługuje wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w związku z realizacją ww. działań. Przy czym prawo do odliczenia VAT przysługuje, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że województwo nie ma prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Działań I, II Zadania nr 2, Działań II, III Zadania nr 3, oraz Zadań 4 -9. Powyższe wynika z faktu, że nie zostaną spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację ww. zadań nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Na powyższą interpretację Województwo złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że województwo w zakresie projektu działa w charakterze podatnika VAT , podczas gdy województwo w zakresie ww. projektu nie działa w takim charakterze, z racji na działanie przy tym projekcie jako organ władzy publicznej realizujący zadania z zakresu zadań publicznych, co też w konsekwencji doprowadziło do przypisania województwu statusu podatnika, co do niektórych realizowanych przez niego działań, 2. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej , poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organ władzy publicznej należy uznać za podatnika VAT w przypadku, gdy wykonuje on czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych, podczas gdy taki warunek nie wynika z art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, co też w konsekwencji doprowadziło do przypisania województwo statusu podatnika, co do niektórych realizowanych przez niego działań, 3. art. 8 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że województwo w ramach projektu, na zasadzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, dokonuje odpłatnego świadczenia usług na rzecz jego uczestników, podczas gdy przepis art. 8 i ust. 2a ustawy o VAT nie może znaleźć w danym stanie faktycznym zastosowania z uwagi na to, że nie jest spełniona przesłanka posiadania statusu podatnika VAT przez województwo; 4. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa materialnego polegające na braku analizy w zakresie tego czy wykluczenie województwa z kategorii podatnika VAT w zakresie projektu prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji, podczas gdy przy ustalaniu statusu województwa jako podatnika VAT należało taką analizę przeprowadzić. 5. art. 8 ust. 2a w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT, art. 15 ust. 6 w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, że dofinansowanie kosztów realizacji projektu z budżetu UE stanowi podstawę opodatkowania VAT, podczas gdy nie może ono stanowić podstawy opodatkowania VAT, z uwagi na to, że województwo w zakresie projektu nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT, 6. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na uznaniu, że w zakresie Zadania 1 - Działanie I i II, Zadania 2 - Działanie III oraz Zadania 3 - Działanie I Województwu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, podczas gdy prawo to nie przysługuje Województwu, bowiem Województwo nie jest podatnikiem VAT w zakresie nabyć towarów i usług dla celów realizacji projektu, 7. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymane przez województwo dofinansowanie ma charakter dotacji bezpośrednio związanej z wynagrodzeniem za dane konkretne świadczenie lub daną konkretną dostawę, podczas gdy otrzymywanej przez województwo kwoty dofinansowania nie sposób powiązać z wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę lub dostawę towarów, które ulegałoby proporcjonalnemu pomniejszeniu oraz gdy otrzymywana kwota dofinansowania ma na celu pokrycie nie tylko kosztów bezpośrednich związanych z konkretnymi działaniami, ale ma również na celu pokrycie kosztów działalności ogólnej, co w konsekwencji doprowadziłoby organ do błędnego przypisania otrzymywanemu dofinansowaniu przymiotu elementu podstawy opodatkowania VAT - gdzie jednocześnie skarżąca wskazuje, że powyższy zarzut czyni z ostrożności procesowej - w przypadku nieuwzględnienia zarzutów przedstawionych w pkt 1-6 oraz uznania województwa przez sąd za działającego w charakterze podatnika VAT. Nadto zarzuciło naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 14k § 1 o.p., art. 14h o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej, której sentencja jest sprzeczna z uzasadnieniem, bowiem w sentencji organ podatkowy odmówił prawidłowości stanowiska Województwa, natomiast w uzasadnieniu interpretacji częściowo uznał to stanowisko za prawidłowe, podczas gdy organ podatkowy powinien był określić zarówno w sentencji interpretacji, jak i w jej uzasadnieniu, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska Województwa nie można uznać za prawidłowe w celu uniknięcia wewnętrznej sprzeczności sentencji z motywami rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu, na potwierdzenie swojego stanowiska prezentowanego w sprawie, skarżący wskazał na wyroki sądów administracyjnych, TSUE oraz poglądy prezentowane w doktrynie. Podkreślił, że jego celem nie był zarobek, lecz cel społeczny, tj. stworzenie korzystnych warunków rozpoczęcia działalności gospodarczej wyselekcjonowanych przedsiębiorstw, co z kolei miało i przyczynić się do wzrostu potencjału gospodarczego regionu i stworzenia nowych miejsc pracy. Nadto dostęp do spornych usług nie był powszechny, lecz zawężony do kilku wybranych podmiotów (beneficjentów Projektu). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 935) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), dalej ,,p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio. Zarzuty skargi są zasadne. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że w ramach realizacji części zadań strona działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego wynika, że co do zasady, jest on podatnikiem VAT. Zbadania wymaga jednak, czy jest nim także w odniesieniu do czynności objętych wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, co z kolei wymaga oceny, czy działania skarżącego w ramach Projektu odbywały się w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Dopiero po pozytywnej weryfikacji tej kwestii zasadne będzie ustalenie, czy świadcząc usługi skarżący działał jako organ władzy publicznej, który nie jest uznawany za podatnika VAT. W ustawie VAT przyjęto, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3) ustawy VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Podobnie w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm. dalej: "Dyrektywa 112") w art. 2 ust. 1 lit. c przyjęto, że opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów (art. 24 ust. 1). Podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy VAT). Według art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Odpłatność świadczenia, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT jak i w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112 występuje także wówczas, gdy świadczenie wzajemne nie zostało uzyskane od odbiorcy usługi, lecz od innego podmiotu. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Według art. 15 ust. 2 ustawy VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 "podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności", przy czym z działalność gospodarczą przyjęto "wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...). Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu". Z powyższego wynika, że zarówno w prawie krajowym, jak i w dyrektywie unijnej czynności (transakcje) są uznawane za wykonywane w ramach działalności gospodarczej, jeżeli są podejmowane z wykorzystaniem zaplecza materialnego i niematerialnego podatnika w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W obu regulacjach przyjęto, że podatnikiem VAT jest ten, kto prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, przy czym w art. 15 ust. 1 ustawy VAT dodano zapis: "bez względu na cel lub rezultat". Zdaniem sądu opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie potwierdza wystąpienia wyżej wymienionych przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, zawartych w obu wcześniej przytaczanych przepisach (art. 15 ust. 2 ustawy VAT i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112). Działania świadczone na rzecz uczestników przez województwo były świadczone w określonym przedziale czasowym, wyznaczonym początkową i końcową datą realizacji Projektu. Przez ciągłość, o której mowa zarówno w przepisie krajowym jak i unijnym, należy rozumieć nie tylko czas świadczenia, ale także jego regularność i dostępność, w tej sprawie ograniczoną do zamkniętego kręgu odbiorców (przedsiębiorcy wybrani w naborze). Dostęp do spornych usług nie był więc powszechny, lecz zawężony do kilku wybranych podmiotów (beneficjentów Projektu). To odróżnia działania skarżącego od typowej działalności gospodarczej, na ogół nieograniczonej do wyselekcjonowanych odbiorców i nieograniczonej w czasie. W opisie stanu faktycznego podano, że uczestnicy projektu (przedsiębiorcy lub ich przedstawiciele) biorący udział w Projekcie nie ponoszą żadnych opłat z tego tytułu. Wnioskodawca nie będzie czerpał żadnych korzyści finansowych z tytułu realizacji projektu a jego uczestnicy nie będą ponosili żadnej odpłatności. Województwo nie działa zatem z zamiarem osiągnięcia zysku (zarobku). Celem skarżącej nie był zarobek, lecz cel społeczny, tj. kompleksowe wsparcie z zakresu internacjonalizacji i promocji gospodarczej świętokrzyskich małych i średnich przedsiębiorstw z kluczowych branż regionu. Należało zatem przyjąć, że skarżący realizuje swoje zadania ustawowe w zakresie tworzenia warunków rozwoju gospodarczego i prowadzenia polityki rozwoju i realizując Projekt nie działa w charakterze podatnika VAT i nie będzie wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zasadniczym przedmiotem działalności jednostek samorządu terytorialnego są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy, powiatu, województwa. Do zakresu działania województwa należą m.in. wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Tym samym o publicznym bądź prywatnym charakterze działania województwa przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących. Każde działanie podejmowane przez województwo w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, jest traktowane co do zasady jako działanie w charakterze organu władzy publicznej. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika wprost, że realizacja projektu odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując te zadania, działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W konsekwencji organ nieprawidłowo stwierdził, że skarżący z części faktur zakupowych związanych z realizacją projektu mógł odliczyć podatek naliczony, a jedynie z faktur dotyczących wydatków związanych z realizacją Zadania nr 2 – działań I, II; Zadania nr 3 – działań II, III oraz zadań 4-9, nie miał prawa do odliczenia podatku. Skoro skarżący nie świadczył na rzecz MŚP usług w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, to wykluczona była także możliwość realizacji uprawnień określonych w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Z art. 86 ust. 2 ustawy VAT wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższego wynika, że obniżenie VAT należnego o naliczony jest możliwe, gdy podatnik VAT czynny nabył towary lub usługi służące do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. skutkujących powstaniem podatku należnego. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż, jak wyżej uznano, skarżąca, chociaż jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, to realizując Projekt nie działała w charakterze podatnika VAT i nie wykonywała na rzecz uczestników Projektu czynności opodatkowanych. Wobec tego organ błędnie, z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy VAT uznał, że skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w ramach części zadań. Sąd stwierdził zatem, że zasadne są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego w wyżej omówionym zakresie. Zdaniem sądu ocena prawna rozpatrywanego stanowiska strony oraz uzasadnienie interpretacji przepisów prawa podatkowego powinny pozostawać ze sobą zgodne. Dopiero taka spójność umożliwia sądowoadministracyjną kontrolę legalności interpretacji. Tym samym zasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 oraz art. 14k § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej, polegający na wydaniu interpretacji, której sentencja jest sprzeczna z uzasadnieniem. Oczywiście możliwa jest sytuacja, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest prawidłowe tylko w części. W takim przypadku organ podatkowy powinien jednak uznać prawidłowość przedstawionej opinii tylko do tej części, którą uważa za słuszną. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną stwierdzi, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić w sentencji interpretacji i w jej uzasadnieniu, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Powyższe uzasadnia szczególna rola i charakter interpretacji indywidualnych oraz wynikający z nich walor ochronny. Zakres ochrony udzielanej podatnikowi w razie zastosowania się do wydanej interpretacji regulują przepisy art. 14k - 14n oraz 14p Ordynacji podatkowej. Statuują one zasadę nieszkodzenia wnioskodawcy w przypadku zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, której istotą jest materialnoprawne określenie obowiązków zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych. Na tle rozpoznawanej sprawy strona skarżąca nie uzyskała waloru ochronnego w stosunku do tej części stanowiska, które organ podzielił. Organ bowiem nie wskazał odnosząc się w sentencji interpretacji do stanowiska skarżącej, że w części podziela stanowisko wyrażone we wniosku. Wręcz przeciwnie, stwierdzono, że w całości stanowisko jest nieprawidłowe. Przyjęta przez organ podatkowy konstrukcja interpretacji indywidualnej może wywoływać wątpliwości podatnika i poczucie niepewności co do stanowiska organu podatkowego w sprawie. Z jednej strony organ podatkowy nie przyznał racji podatnikowi w całości co do jego stanowiska, z drugiej natomiast wskazał, że podatnik miał rację co do części wniosku. Przyjęcie takiej konstrukcji interpretacji indywidualnej nie jest zgodne z art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ interpretacja indywidualna zawierać powinna ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny, nie jest dopuszczalne, aby organ podatkowy uznał, że pogląd wnioskodawcy nie jest prawidłowy w całości, a następnie uzasadniając ocenę potwierdził rozstrzygnięcie jedynie w części, bowiem w pewnym zakresie podziela stanowisko zaprezentowane przez stronę skarżącą. Taka rozbieżność miała miejsce na gruncie rozpoznawanej sprawy. Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji organ dokona oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska skarżącej z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu. Z tych względów sąd, na podstawie art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekła jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania (wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł) w punkcie drugim sentencji wyroku zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).