I FSK 2165/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 183/23 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2022 r., nr 2201-IEW.4253.133.2022/MPi w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2020 r. do września 2021 r. oraz zabezpieczenia na majątku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 183/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, orzekając w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2020 r. do września 2021 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 sierpnia 2022 r., odpowiednio każdą z nich w częściach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałym zakresie skargę oddalił. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. 1.2. Naczelnik US w trakcie prowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do września 2021 r. wydał w dniu 31 sierpnia 2022 r. decyzję w przedmiocie określenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2020 r. oraz od stycznia do maja i od lipca do września 2021 r. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 664.192 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 110.941 zł; określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. miesiące w oparciu o art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w łącznej wysokości 664.192 zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącej łącznej kwoty 1.439.325 zł z tytułu: nieuregulowanego podatku od towarów i usług w kwocie 664.192 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 110.941 zł oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 664.192 zł za ww. miesiące – przed wydaniem decyzji określającej i ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ I instancji stwierdził ziszczenie się przesłanek określonych w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). 1.3. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez skarżącą odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 7 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że dokonane w toku kontroli podatkowej ustalenia oraz zebrane materiały oceniane łącznie świadczą o tym, że w 2020 i 2021 r. w okazanych do kontroli rejestrach VAT skarżąca ujęła faktury, które nie potwierdzają wykonania faktycznych czynności przez podmioty je wystawiające: P. Sp. z o.o. z siedzibą w G., D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i L. Sp. z o.o. z siedzibą w G. W ocenie organu skarżąca świadomie posługiwała się fikcyjnymi fakturami w rozliczeniach podatkowych, o czym świadczą m.in. powiązania osobowe występujące pomiędzy skarżącą i jej pracownikiem – P. M. - a ww. wystawcami faktur, gdyż ww. pracownik będąc zatrudniony u skarżącej (na umowę o pracę), był jednocześnie pracownikiem P. Sp. z o. o. jak i D. Sp. z o. o. (na umowę zlecenie) oraz prezesem i udziałowcem L. Sp. z o.o., a przesłuchiwany w charakterze świadka nie potrafił udzielić wyjaśnień na szereg podstawowych kwestii związanych ze współpracą skarżącej z wystawcami faktur, pomimo iż reprezentował ww. podmioty lub pośredniczył w rzekomo zawartych transakcjach. Innym przykładowym powiązaniem osobowym pomiędzy ww. spółkami jest osoba jedynego pracownika zatrudnionego w 2020 r. w L., będącego jednocześnie prezesem i udziałowcem P. Sp. z o.o. Jak wynika z ustaleń dokonanych w toku kontroli, w badanym okresie czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. spółki na rzecz skarżącej nie były rzeczywiste, gdyż faktury zostały wystawione w celu udokumentowania transakcji, których w rzeczywistości podmiot je wystawiający nie wykonał. Organ I instancji miał zatem uzasadnione powody do uznania (mając podejrzenia, iż faktury wystawione na rzecz skarżącej przez ww. firmy nie potwierdzają faktycznego przebiegu transakcji), że skarżąca mogła naruszyć przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji organ I instancji uznał, że w sposób nieuprawiony skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 664.192 zł i dokonał wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy od stycznia 2020 r. do września 2021 r. Ponadto w związku z dokonanymi ustaleniami, w oparciu o art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112c ustawy o VAT, organ I instancji ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Organ odwoławczy uznał prawidłowość powyższych ustaleń. W ocenie Dyrektora IAS zasadnie stwierdzono, że na dzień wydania decyzji istnieje uzasadniona obawa, iż określone w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowe nie zostaną przez skarżącą wykonane, o czym świadczą: 1) bierna postawa polegająca na niezłożeniu przez skarżącą podczas prowadzonej kontroli podatkowej na wezwanie organu podatkowego oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). Organ I instancji z własnej inicjatywy na podstawie posiadanych i dostępnych danych zgromadził materiał dowodowy oddający sytuację finansową oraz majątkową spółki. Powyższe zachowanie może stanowić obawę, że zobowiązania podatkowe nie zostaną w sposób dobrowolny wykonane, a ewentualna ich egzekucja może być utrudniona lub nieskuteczna; 2) uprawdopodobniony brak posiadania przez skarżącą mienia gwarantującego zapłatę ww. zobowiązań podatkowych; 3) stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości tj. nieuprawione odliczenia podatku naliczonego od należnego przy wykorzystaniu faktur, które nie odzwierciadlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w okolicznościach sprawy nie dają gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych; 4) istnienie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług na dzień wydania decyzji zabezpieczającej - w wysokości 9.318,82 zł; 5) odnotowane opóźnienia w płatności zobowiązań w wielu tytułach podatkowych, trwające od 2 do 397 dni, organ wystawił skarżącej 24 upomnienia oraz zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych (dot. należności pieniężnych w kwocie 22.925 zł wraz z odsetkami w kwocie 90 zł); 6) prowadzenie do majątku skarżącej w poprzednich okresach 9 postępowań egzekucyjnych zakończonych zapłatą w ich toku (wszystkie dotyczyły zaległości z tytułu podatków, a wierzycielem był Naczelnik US). 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła do WSA w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora IAS, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2, art. 33 § 2 pkt 1, art. 33 § 4 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji bez wskazania podstawy prawnej; - art. 33 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b i art. 112c ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i określenie na jego podstawie zobowiązania podatkowego oraz ustalenie dodatkowej kwoty zobowiązania podatkowego (sankcji) oraz orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku skarżącej, mimo braku ustawowych przesłanek; - art. 33 O.p. w zw. z art. 112b i art. 112c ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe wyliczenie kwoty sankcji (jej zawyżenie); - art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji; - art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak realizacji obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd uznał, że skarga jest zasadna, ale nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. 3.2. Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, które uprawdopodobniło istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącą zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, określonych w przybliżonej wysokości. Organy podatkowe podały w uzasadnieniach decyzji konkretne okoliczności, wynikające z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które stanowiły przesłanki zabezpieczenia. Sąd przychylił się do przedstawionej przez organy podatkowe oceny, że sporne transakcje posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych faktur VAT. Fikcyjność zawieranych przez skarżącą transakcji z ww. kontrahentami świadczy o zaniżaniu w sposób ciągły zobowiązań podatkowych, a w rezultacie prowadzi do unikania opodatkowania, czyli działania na szkodę Skarbu Państwa. Posługiwanie się tzw. pustymi fakturami dowodzi, że skarżąca w celu ograniczenia swoich zobowiązań trwale nie regulowała swych należności publicznoprawnych. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych skarżącej, której działanie było ukierunkowane na ograniczenie ciężarów podatkowych. 3.3. Niesłuszny jest zarzut naruszenia art. 33 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, albowiem ustalenia w tym zakresie nie zostały przesądzone w zaskarżonej decyzji, a podejrzenie ich zaistnienia stanowiło jedynie podstawę do powzięcia przez organ obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, skutkującej wydaniem decyzji zabezpieczających. 3.4. Kolejno wskazać należy, że organy ustaliły również, że skarżąca nieterminowo uiszcza obciążające ją zobowiązania podatkowe, czego dowodzą: istnienie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, opóźnienia w płatności zobowiązań w wielu tytułach podatkowych, trwające od 2 do 397 dni, wystawiane upomnienia oraz zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, a także konieczność przymusowego dochodzenia należności publicznoprawnych przez organ egzekucyjny z tytułu podatków. Powyższe świadczy o tym, że skarżąca nie wywiązuje się dobrowolnie z terminowego uiszczania zobowiązań publicznoprawnych, nawet gdy te dotyczą stosunkowo niewielkich kwot. Słusznie przyjęły organy, że okoliczność dochodzenia w sposób przymusowy należności publicznoprawnych w niskich wysokościach uzasadnia obawę, że znacznie wyższa kwota należności (której przybliżoną wysokość określono) również nie zostanie przez skarżącą uregulowana. Słusznie zatem uznały organy, że przytoczone powyżej okoliczności świadczą, że w rozpoznawanej sprawie istnieje obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącą wykonane. Powyższe zaś skutkuje ziszczeniem się określonej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki, uprawniającej organy do dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej. 3.5. Organy podatkowe dokonały również oceny sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej w kontekście potencjalnych możliwości wywiązania się z przewidywanego do zapłaty zobowiązania podatkowego, wskazując, że skarżąca nie posiada mienia gwarantującego jego zapłatę, bowiem nie posiada rzeczowych składników majątku trwałego, nie jest właścicielem nieruchomości, jedyny środek transportu, który posiada skarżąca, prezentuje wartość wielokrotnie mniejszą aniżeli przewidywana wysokość zobowiązania. Znamiennym jest, że skarżąca nie przedłożyła oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Organy podatkowe poddały także analizie wielkość deklarowanych przez skarżącą dochodów, stwierdzając, że z analizy składanych zeznań rocznych wynika, że dochody skarżącej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kształtują się w wysokości od ok. 26.000 zł do ok. 136.000 zł za poprzednie lata podatkowe. Istniejąca dysproporcja pomiędzy wykazanym przez skarżącą dochodem podlegającym opodatkowaniu a przewidywaną kwotą zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości ponad 770.000 zł słusznie wzbudziła w organach podatkowych obawę ich niewykonania przez skarżącą. Odnosząc się do natomiast do wskazywanych przez organy podatkowe wskaźników stosunku zobowiązań skarżącej do jej majątku (aktywów), wskazać należy, że nawet posiadanie składników majątkowych o wartości przekraczających prognozowane zobowiązanie podatkowe nie gwarantuje wcale wykonania przyszłej decyzji. W świetle powyższych okoliczności, stwierdzić należy, że organy podatkowe wykazały ziszczenie się przesłanki orzeczenia o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę na majątku skarżącej, bowiem uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych wywiodły nie tylko ze stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług poprzez odliczanie podatku naliczonego z tzw. "pustych faktur", lecz także z negatywnego zachowania skarżącej w zakresie wywiązywania się przez nią z obowiązków podatkowych względem Skarbu Państwa poprzez powtarzające się nieterminowe uiszczanie zobowiązań publicznoprawnych. 3.6. W ocenie Sądu również zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie mogły odnieść skutku. Zdaniem Sądu postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego. 3.7. Jednakże, niezależnie od prawidłowości powyższych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych oraz orzeczenia o ich zabezpieczeniu na majątku skarżącej, z uwagi na istniejącą obawę ich niewykonania, Sąd wskazał, że koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części, w której dotyczą one dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23, przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 O.p. nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę (w części oddalającej skargę), która zarzuciła mu: I. naruszenie następujących przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania: 1) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku dokonania przez Sąd I instancji błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przyjęcia, że: a) kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (jego wysokość) za poszczególne okresy objęte decyzją została uprawdopodobniona; b) skarżąca spółka nie nabyła usług od kontrahentów tj. P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o.; c) ocena sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej spółki organy podatkowe dokonały do prawidłowo określonej przybliżonej wysokości zobowiązania (775.133 zł); 2) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie nie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co wyraża się pominięciem przy dokonywaniu oceny zasadności wydanych rozstrzygnięć organów m.in. tego, że: a) kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (jego wysokość) za poszczególne okresy objęte decyzją nie została uprawdopodobniona, b) skarżąca spółka nabyła usług od kontrahentów tj. P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o.; c) ocena sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej spółki organy podatkowe dokonały do nieprawidłowo określonej kwoty zabezpieczenia, tj. 1.439.325 zł, na którą składa się zarówno kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami (775.133 zł), jak i kwota sankcji (664.192 zł) [WSA uchylił decyzje organów obu instancji w tej części]; 3. art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez skarżącą na etapie postępowania przed WSA zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego: a) art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego, mającego uprawdopodobnić istnienie przybliżonej kwoty zobowiązania jak i zaistnienie przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej; b) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; c) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego; d) art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania, nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu przedmiotowej sprawy oraz prawa materialnego: art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 2, § 3 i § 4 pkt 1 i 2 O.p., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT; II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: a) art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 2, § 3 i § 4 pkt 1 i 2 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu II instancji utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, który dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki w sytuacji braku spełnienia przesłanek warunkujących ustanowienie tego zabezpieczenia, poprzez jego zastosowanie, określenia na jego podstawie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącej spółki, mimo braku ustawowych przesłanek; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit a, art. 178 lit a Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. oraz w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawne odmówienie skarżącej spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wskazanych w decyzji faktur, pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż czynności wykazane w tych fakturach zostały faktycznie wykonane, materiały dostarczone. 4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie kosztów od organu oraz o przeprowadzenie rozprawy. 4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów od podatniczki. 4.4. W piśmie procesowym z dnia 28 kwietnia 2025 r. skarżąca doprecyzowała, że wnosi o uchylenie wyroku oraz decyzji organów obu instancji. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym miało polegać naruszenie art. 3 § 1, art. 134 i art. 141 § 4 p.p.s.a., ani jaki to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów nie mogą być zatem rozpoznane, gdyż NSA, związany granicami skargi kasacyjnej, nie może sam dochodzić do rozkodowania intencji jej autora. 5.3. Zastrzeżenie konstrukcyjne budzi także zarzut naruszenia "art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie nie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie" – lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej nie pozwala na stwierdzenie, jakich to konkretnie dowodów (na jaką okoliczność) organy nie uwzględniły. Można odnaleźć tylko ogólnikowe dywagacje, że "Zafakturowane usługi miały miejsce, zostały wykonane przez wystawców faktur. Materiał zgromadzony w sprawie jest niepełny, natomiast organy podatkowe dokonały wybiórczej oceny tak zgromadzonego w sprawie materiału - nie zostały przeprowadzone wszystkie dowody" – s. 11 skargi kasacyjnej. W dalszej części kasator stwierdza m.in., że organ odwoławczy w sposób nieprawidłowy dokonał uogólnień zeznań P. M. (podczas przesłuchania którego dochodziło do przekroczeń zakresu kontroli), nie wskazał, w jaki sposób powiązania osobowe uprawdopodabniają, iż przedmiotowe transakcje nie miały faktycznego miejsca, a akta sprawy nie zawierają żadnych materiałów w zakresie uprawdopodobnienia braku wykonania kwestionowanych usług, lecz opierają się wyłącznie na luźnych domysłach kontrolujących (s. 12) – nie wiadomo de facto, jakie to braki wystąpić miałyby w zebranym materiale dowodowym ani jakie tezy wykazałby za ich pomocą podatnik. 5.4. W opinii NSA, rację miał Sąd wojewódzki, stwierdzając, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, które uprawdopodobniło istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącą zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, określonych w przybliżonej wysokości. Organy podatkowe podały w uzasadnieniach decyzji konkretne okoliczności, wynikające z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które stanowiły przesłanki zabezpieczenia. Wskazane zostały m.in.: nieprawidłowości ustalone w trakcie przeprowadzonej przez Naczelnika US kontroli podatkowej, polegające na obniżaniu przez skarżącą podatku należnego poprzez odliczanie podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od ww. kontrahentów faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o łącznej wartości podatku VAT 664.192 zł - zaniżanie w sposób ciągły zobowiązań podatkowych i unikanie opodatkowania, czyli działania na szkodę Skarbu Państwa; trwałe nieregulowanie należności publicznoprawnych; wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych (łączna przybliżona kwota zobowiązań podatkowych za badane okresy wraz z odsetkami za zwłokę wyniosła ponad 770 tys. zł); nieterminowe uiszczanie obciążających skarżącą zobowiązań podatkowych (nawet gdy dotyczą stosunkowo niewielkich kwot); brak odpowiedniego mienia gwarantującego zapłatę; nieprzedłożenie oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego; dysproporcja pomiędzy wykazanym przez skarżącą dochodem podlegającym opodatkowaniu a przewidywaną kwotą zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Przytoczone okoliczności świadczą, że w rozpoznawanej sprawie istnieje obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącą wykonane. To zaś skutkuje ziszczeniem się określonej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki, uprawniającej organy do dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej. 5.5. Co szczególnie istotne w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, WSA podkreślił, że okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się przez skarżącą w zakresie podatku od towarów i usług oraz czy miały miejsce fikcyjne transakcje pomiędzy nią a kontrahentami będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Zatem ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. fikcyjności transakcji wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej oraz zakres tego postępowania. Okoliczności podnoszone w skardze (a obecnie skardze kasacyjnej) będą przedmiotem rozstrzygnięcia w toku postępowania wymiarowego i jako takie nie mogły zostać rozpatrzone w toku postępowania zabezpieczającego. Niesłuszny jest wobec powyższego zarzut naruszenia "art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit a, art. 178 lit a Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. oraz w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawne odmówienie skarżącej spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wskazanych w decyzji faktur, pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż czynności wykazane w tych fakturach zostały faktycznie wykonane, materiały dostarczone". Ustalenia w tym zakresie nie zostały bowiem przesądzone w zaskarżonej decyzji, a podejrzenie ich zaistnienia stanowiło jedynie podstawę do powzięcia przez organ obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, skutkującej wydaniem decyzji zabezpieczających. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń ocenianie są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w odrębnym postępowaniu. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać naruszenia prawa, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań podatkowych, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. Należy podkreślić, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania. Jej właściwa wysokość zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny podziela też stanowisko WSA w Gdańsku, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego i nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 O.p. Nota bene, poza przytoczeniem ww. przepisów i poczynieniem uwag o charakterze ogólnym ich dotyczących, brak w skardze kasacyjnej dokładnego wskazania, na czym miałoby polegać naruszenie każdego z tych przepisów z osobna i jaki mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. 5.7. Z uwagi na fakt, że podniesione zarzuty kasacyjne wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ww. ustawy. sędzia NSA sędzia NSA (spr.) sędzia NSA Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski Artur Mudrecki