II FSK 1012/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 263/22 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.531.2021.1.AT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "M." sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 6 lipca 2022 r., I SA/Łd 263/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez M. spółki z o.o. z siedzibą w K. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik organu zaskarżając orzeczenie w całości. Zarzucił mu naruszenie, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przepisów prawa materialnego, tj. - art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Nastąpić to miało poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania tych przepisów. Przyjęto bowiem przez Sąd, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przekroczenie terminu dostaw oraz niezrealizowanie części dostaw niezawinione przez skarżącą nie mieszczą się w pojęciu "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług". Wobec tego do zapłaty kar umownych stwierdzonych notami obciążeniowymi za przekroczenie terminu dostaw oraz niezrealizowanie części dostaw nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że kary umowne za przekroczenie terminu dostaw oraz niezrealizowanie części dostaw mieszczą się w pojęciu kar umownych z tytułu "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług". Nie mogą zatem stanowić dla spółki kosztów uzyskania przychodów, ponieważ mieszczą się w treści w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości ich zastosowania. Polegać to miało na przyjęciu przez Sąd, że wydatki poniesione przez skarżącą na zapłatę kar umownych za przekroczenie terminu dostaw oraz niezrealizowanie części dostaw są kosztami uzyskania przychodu poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Natomiast prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że opisanych we wniosku wydatków nie można uwzględnić w kosztach podatkowych, gdyż są objęte wyłączeniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazanie niniejszej sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, celem ponownego jej rozpoznania. Wnioskowano także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjna spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. Rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi jest prawidłowe. Należy go jednak uzupełnić, w niezbędnym zakresie, mając na uwadze funkcję jaką spełniają w obrocie prawnym indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z opisu stanu faktycznego nie wynika by doszło do wykonania zobowiązania. Tymczasem biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, wyrażony we wniosku o interpretację, przedmiot stosunku prawnego obejmuje zarówno podmioty, przedmiot oraz treść, tj. prawa i obowiązki. Źródło badanego stosunku obligacyjnego stanowi o prawach i obowiązkach jego uczestników. Natomiast termin nie jest jego elementem, lecz stanowi o momencie realizacji praw i obowiązków podmiotów analizowanego stosunku prawnego. Wada prawna lub fizyczna jest więc cechą dotycząca realizacji praw i obowiązków, a więc elementem treści obligacyjnego stosunku prawnego, a nie elementem przedmiotu tego stosunku, czyli świadczenia towarów i usług. Natomiast analizowana sprawa dotyczy wykonania stosunku prawnego, którego treścią są określone w umowie prawa i obowiązki, jego przedmiotem świadczenie towarów i usług pomiędzy dłużnikiem, a wierzycielem, czyli kontrahentami. Przedmiotem badanego stosunku prawnego o charakterze obligacyjnym, który zakreślony został hipotetycznie we wniosku o interpretację nie jest odszkodowanie z tytułu wad spełnionego świadczenia. Umowa zawierająca elementy dotyczące praw i obowiązków, a więc treści ukształtowanego w jej wyniku stosunku prawnego o charakterze obligacyjnym wskazuje, że tak ukształtowany stosunek prawny powinien być wykonany w terminie wskazanym w umowie, czyli czynnością prawną będącą wynikiem zgodnego oświadczenia woli. Termin wykonania świadczenia, którego źródłem jest umowa zawarta między kontrahentami nie jest, o czym już powiedziano, elementem treści stosunku prawnego, lecz określa warunki wykonania umowy. Dlatego Sąd wskazuje na skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umów analizując treść art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy podatkowej. Wad prawnych lub faktycznych należy bowiem doszukiwać się w przedmiocie stosunku prawnego, a w zasadzie w spełnianych świadczeniach. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do kar umownych przedstawionych we wniosku. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje bowiem wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Nie można zgodzić się z taką wykładnią przepisów, która prowadzi do konstatacji, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., wadą tą jest brak realizacji przedmiotu umowy w określonym (umówionym) terminie. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.