I FSK 2480/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1567/20 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 24 września 2020 r. nr 338000-COP2.4103.14.2020.DW/SZD UNP: 338000-20-188225 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 14.025 (słownie: czternaście tysięcy dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący. 1.1. C. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) skargą kasacyjną z dnia 17 sierpnia 2021 r. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1567/20. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 20 września 2020 r., utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia 18 grudnia 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji podzielił w pełnym zakresie ustalenia faktyczne i prawne zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, nie dopatrując się naruszenia prawa procesowego oraz materialnego. W szczególności zaakceptował stanowisko o braku u Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wykazujących dostawy na jej rzecz oleju rzepakowego, wystawionych przez spółkę B. sp. z o.o. oraz zakwestionowanie dalszej odsprzedaży tego towaru, w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (dalej: WDT), na rzecz dwóch podmiotów zagranicznych (unijnych), tj. spółek E. Ltd. oraz D. a.s. Przedstawiając ustalenia odnośnie do podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw na wcześniejszym i późniejszym niż wskazany etapie, Sąd zaaprobował również ustalenia Naczelnika UCS co do fizycznego istnienia oraz obrotu towarem między wskazanymi podmiotami (dostawcami i nabywcami Spółki), a także towarzyszącą jej ocenę, że działania te jedynie pozorowały rzeczywiste transakcje (gdyż były elementem tzw. oszustwa karuzelowego) oraz że Spółka miała świadomość takiego ich oszukańczego charakteru. W efekcie uznał za odpowiadające prawu stanowisko odnośnie do zastosowania w sprawie podatkowej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz w zakresie braku podstaw do kwalifikowania dostaw Skarżącej na rzecz kontrahentów zagranicznych jako transakcji WDT, bez względu na posiadaną w tym zakresie dokumentację. 2. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe. 2.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto zażądała przeprowadzenia rozprawy. 2.2. Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie: - w zakresie prawa materialnego 1) art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że nie dochowała ona należytej staranności w ramach przeprowadzanych transakcji; 2) art. 86 ust. 1 w związku z ust 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. przez całkowicie niezrozumiałą odmowę przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez innych kontrahentów, niezwiązanych z dostawami oleju rzepakowego; 3) art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. przez brak ich zastosowania oraz uznanie, że sprzedaż dokonywana przez Spółkę nie stanowiła transakcji WDT, co do których przysługiwałoby jej prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT, mimo posiadania kompletu dokumentów wskazujących na wywóz towaru poza terytorium kraju; 4) art. 13 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 42 u.p.t.u. przez wadliwe ustalenie, że w stanie faktycznym sprawy nie dochowała ona należytej staranności kupieckiej w zakresie dostaw realizowanych na rzecz kontrahenta zlokalizowanego na terytorium innego państwa członkowskiego; 5) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania, a także przez nieuwzględnienie natury transakcji łańcuchowych w zakresie, w jakim powodują one przeniesienie władztwa ekonomicznego między poszczególnymi ogniwami łańcucha dostaw bez fizycznego wydania towaru, jak również w zakresie, w jakim li tylko z okoliczności dostawy łańcuchowej wyciągane są dla Spółki wnioski w zakresie dochowania należytej staranności; 6) art. 9 Konstytucji RP przez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek od wartości dodanej interpretowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika nieświadomie uczestniczącego w oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej i wprost wskazał, że kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, a nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą; - w zakresie przepisów procesowych 7) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na nienależytym wykonaniu obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz zaniechaniu w istocie rozpoznania zarzutów Skarżącej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego przez takie sformułowanie uzasadnienia wyroku, w którym Sąd bezkrytycznie przyjął ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym przez organ oraz zajęte przez organ stanowisko prawne, przy jednoczesnym braku odniesienia się do zarzutów i motywów podniesionych przez Spółkę oraz brak wyjaśnienia dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z: a) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, b) art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 191 oraz art. 122 O.p. przez kwestionowanie sposobu weryfikacji kontrahentów przy jednoczesnym braku wskazania, jakie konkretnie czynności weryfikacyjne, których można wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy w tym zakresie, zostały zaniedbane, c) art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez uznanie, że realizacja płatności z rachunków znajdujących się w Polsce przez przedsiębiorców stanowi anomalię gospodarczą, d) art. 2a O.p. przez brak uwzględnienia w toku wykładni "norm prawnych" doniosłego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wykładnię "norm prawnych" na niekorzyść Skarżącej, e) art. 120 w związku z art. 122 O.p. przez powoływanie się na: - ustalenia w stosunku do innych niż bezpośredni kontrahenci Spółki, w sytuacji, w której wiążąca wykładnia zarówno TSUE, jak też polskich sądów administracyjnych wyklucza relewantność tego rodzaju ustaleń dla oceny dochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej; - okoliczności ustalone post factum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego przez organy, w tym służby specjalne dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla Spółki, jako relewantnych prawnie dla oceny dochowania przez nią należytej staranności; - zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji, f) art. 180 w związku z art. 122 O.p. przez zaakceptowanie postępowania organów obu instancji, które nie uwzględniły wniosków dowodowych zgłaszanych przez Spółkę w toku postępowania; g) art. 191 w związku z art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. przez wskazywanie na świadomy udział Spółki w oszustwie podatkowym przy braku jakichkolwiek dowodów na poparcie tej tezy, h) art. 193 § 6 O.p. przez uznanie ksiąg podatkowych, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, za nierzetelne i wadliwe, i) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. przez zaakceptowania działania organu, który nie uwzględnił, a przede wszystkim nie uzasadnił, dlaczego nie dał wiary dowodom przedstawianym przez Spółkę w toku postępowania, j) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 § 1 O.p. przez chaotyczne powoływanie licznych faktów, których obecność w toku postępowania nie została uzasadniona, jak również powoływanie jako fakty wniosków i ocen prawnych organu, k) art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 191 oraz art. 122 O.p. przez lakoniczne wskazywanie przez organ, jakie czynności Spółka powinna zrealizować celem upewnienia się co do rzetelności kontrahentów przy jednoczesnym braku wskazania konkretnych okoliczności, jakie winna była podjąć, l) art. 191 w związku z art. 122 O.p. przez: - uznanie, że realizacja WDT czyniła Spółkę "beneficjentem" oraz że sam fakt realizacji WDT skutkuje świadomością oszustwa podatkowego; - przyjęcie, że w praktyce nie istnieje możliwość obrotu olejem rzepakowym technicznym o charakterze niejadalnym oraz że tempo transakcji miało charakter nadzwyczajny przy braku uwzględnienia charakteru działalności Spółki jako pośrednika, a także charakteru towaru będącego przedmiotem dostaw; - wybiórcze powoływanie się na określone okoliczności oraz całkowite pominięcie okoliczności świadczących na korzyść Spółki i wynoszenie domysłów organu do rangi materii dowodowej, a tym samym zniekształcenie materii dowodowej oraz błędne wnioski (np. powoływanie jako dowód supozycji organu, że Spółka "kredytowała" podatek); - uznanie, że Spółka nie ponosiła ryzyka gospodarczego z tytułu przeprowadzonych transakcji. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik UCS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi. Badana w tych ramach okazała się zasadna, aczkolwiek pełne odniesienie się do wszystkich podniesionych zastrzeżeń kasacyjnych nie było w tym przypadku możliwe. Zarzuty kasacyjne zostały oparte na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Tym niemniej zasadniczy spór na etapie postępowania kasacyjnego koncentrował się na prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych jako podstawa rozstrzygnięcia Naczelnika UCS, którą zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego co do zasady zakwalifikowano jako mające postać wadliwego zastosowania. W takim też ujęciu stanowiły one pochodną dezaprobaty wobec ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania. O uwzględnieniu skargi kasacyjnej zadecydowała trafność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z zastrzeżeniami odnośnie do naruszenia art. 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 3.3. Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/9) Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w sposób prawnie wiążący dla innych składów orzekających, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednocześnie z uzasadnienia przywołanej uchwały wynika, że w uzasadnieniu wyroku nie wystarczy ograniczyć się wyłącznie do relacji z tego co ustalił organ administracji publicznej, lecz konieczne jest także wskazanie, które ustalenia zostały zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, a które nie w konfrontacji z zarzutami skargi. Nieodzowne przy tym staje się odniesienie ustaleń ze sfery faktycznej do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie sprostało powyższym wymaganiom. Zasadniczą cechą uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest obszerne powtórzenie treści zaczerpniętej z zaskarżonej decyzji (co samo w sobie nie musi dyskredytować uzasadnienia wyroku), jednak z pozostawieniem - bez należytego wyjaśnienia – zagadnień, na które zwracała uwagę Skarżąca we wniesionej skardze. 3.4. Formułując powyższą ocenę w zakresie deficytów uzasadnienia zaskarżonego wyroku należało wyjaśnić, że na obecnym etapie sporne między Skarżącą i Naczelnikiem UCS pozostawały ustalenia faktyczne, a w ich konsekwencji, także ocena prawna, które stały się podstawą pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wykazujących dostawy na jej rzecz oleju rzepakowego, wystawionych przez spółkę B., oraz zakwestionowanie jego dalszej sprzedaży, w ramach transakcji WDT, na rzecz podmiotów zagranicznych (unijnych), tj. spółek E. i D. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że w sprawie podatkowej Naczelnik UCS wykazał, że kwestionowane u Spółki transakcje nabycia i dostawy oleju rzepakowego w istocie stanowiły część łańcucha oszukańczych transakcji o charakterze karuzelowym. Ustalenie to w istocie nie było kwestionowane. Sporna natomiast pozostawała ocena wykazania bądź nie czy Skarżąca dokonując przedmiotowych transakcji z wymienionymi kontrahentami działała z należytą starannością kupiecką (pozostawała w dobrej wierze), jak ona twierdziła, czy jednak świadomie uczestniczyła w tym oszukańczym procederze, jak uważał organ i co zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej kwestii należało poddać analizie okoliczności zawieranych spornych transakcji, w szczególności pod kątem odstępstw w ich przebiegu w zestawieniu z innymi transakcjami Spółki zawieranymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. 3.5. W kontekście powyższego należało zauważyć, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenie organu podatkowego, że wyżej wymienieni dostawca oraz nabywcy towaru byli podmiotami rzeczywiście funkcjonującymi i można było z nimi na etapie prowadzenia postępowania podatkowego nawiązać kontakt. Skarżąca z odbiorcami miała także zawarte umowy ramowe na dostawy oleju rzepakowego. Miejscem zaś dostaw wskazanym przez odbiorców były O. (D.) i O. (E.) w Republice Czeskiej. Natomiast realizację dostaw do wskazanych miejsc potwierdziły firmy przewozowe oraz kierowcy. Niesporne były ustalenia, że towar sprzedawany do wskazanych podmiotów zagranicznych był nabywany od spółki B., która dysponowała własną tłocznią w Lubrzy oraz że olej kupowany przez tę spółkę miał być mieszany z olejem przez nią produkowanym. Współpracę między Skarżącą a spółką B. nawiązano przy udziale pośrednika I. sp. z o.o. Z kolei odbiorców towaru wskazały spółki z Grupy C., tj. C. S. s.r.o. oraz C. B. s.r.o. 3.6. W ślad za tym godziło się zauważyć, że stan świadomości (ewentualnie wiedzy) co do oszukańczego charakteru transakcji należało ocenić przede wszystkim w konfrontacji z ustaleniami dotyczącymi funkcjonowania bezpośrednich kontrahentów Skarżącej, o ile nie ma dowodów - a na takie ustalenia się dotąd nie powołano w sprawie - że miała ona wiedzę o pełnej drodze towaru, czyli szczególnie o transakcjach dokonywanych na wcześniejszych bądź późniejszych etapach łańcucha dostaw. Sąd pierwszej instancji przyjmując motywy decyzji podatkowej do uzasadnienia wyroku w zakresie transakcji, których Skarżąca nie była stroną, zaniechał w istocie wyjaśnienia, w jaki sposób przedstawione okoliczności przełożyły się na ocenę zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego z perspektywy dobrej wiary (finalnie jej wykluczenia). 3.7. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie relacji ze stanu faktycznego odnośnie do tegoż zagadnienia (należytej staranności/dobrej wiary) przedstawiono następujące konkluzje: "Dokonując oceny staranności Skarżącej przy weryfikacji kontrahentów stwierdzono, że dochowała ona należytej, a wręcz ponadstandardowej staranności przy doborze kontrahentów, dokonała ich kompleksowej weryfikacji i uzyskała szereg dokumentów potwierdzających ich status, co znalazło odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Strona tym samym skupiała uwagę na sprawach drugorzędnych zapominając całkowicie o kwestii najważniejszej - źródle pochodzenia towaru. Otóż Spółka zweryfikowała swoich bezpośrednich kooperantów zarówno pod kątem zaplecza technicznego, jak i wywiązywania się z obowiązków podatkowych, czy tożsamości reprezentantów, a także niewątpliwie fakturowo i magazynowo dokumentowała nabycia i dostawy towaru, który istniał i był faktycznie przemieszczany od i do realnie istniejących podmiotów. Zaznaczano jednak, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowej jest to, że uczestnicy tego procederu stwarzają pozory prawidłowości działań. Podkreślono, iż przedmiotem transakcji był olej rzepakowy, a więc towar objęty szczególnym ryzykiem wystąpienia nieprawidłowości podatkowych. Spółka natomiast działała w spornych transakcjach w charakterze pośrednika, nie obejmując fizycznie władztwa nad sprzedawanym towarem (jakkolwiek Strona podnosi, że w tym celu w zakładzie w L. umocowała swojego przedstawiciela - pracownika I. . S., to jednak załadunek oleju był dokonywany ze zbiorników B., w których znajdował się również towar będący własnością tej ostatniej, zatem bez fizycznego oddzielenia trudno mówić o przejęciu fizycznego władztwa nad nieokreślonym co do tożsamości towarem). Dodatkowo, wcześniejsza i późniejsza zmiana kolejnych firm w ramach danej alokacji odbywała się tylko dokumentacyjnie bez fizycznego przemieszczania towaru - co jest charakterystyczne dla transakcji karuzelowych. Dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik profesjonalnie nabywający olej rzepakowy, w sytuacji notoryjności faktu oszustw w obrocie takimi towarami, winien mieć pełną świadomość tego faktu (zob. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2017/14). Naczelnik UCS wyjaśnił także, że przy ocenie dobrej wiary przedsiębiorcy muszą być brane pod uwagę różne czynniki determinujące jego działanie, nie ma bowiem jednego, uniwersalnego wzorca zachowań." (str. 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 3.8. Przywołany fragment pisemnych motywów zaskarżonego orzeczenia wskazuje wprost - przynajmniej nominalnie - na plasowanie określonych zachowań Skarżącej w kategorii aktów podatnika działającego z należytą starannością kupiecką, a więc w dobrej wierze w rozumieniu prawa unijnego. W takim stanie rzeczy szczególnie istotne pozostawało więc wyrażenie przez Sąd pierwszej instancji własnej jednoznacznej oceny prawnej, z perspektywy zachowania przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów, odnośnie do zagadnienia pozostawania bądź nie Skarżącej w dobrej wierze w relacjach z jej bezpośrednimi kontrahentami. W ramach zatem rozważań własnych Sądu należało zmierzyć się z tym wszystkim co podnosiła Skarżącą w skardze, zwłaszcza w zakresie przyjętego modelu biznesowego (jego założeń wyjściowych, organizacyjnych i ekonomicznych podstaw), zagadnienia ryzyka gospodarczego, dysponowania certyfikatem jakości, zagadnienia transportu (wykazywania sprzedaży na warunkach FAC) itp., i dać temu odpowiedni wyraz w warstwie argumentacyjnej wyrokowania. Tego zaś w rozpoznanej sprawie zasadniczo zabrakło. 3.9. W części pisemnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która obejmowała rozważania własne Sądu, w analizowanym tu wątku sprawy dotyczącym dobrej wiary wskazano, że: "Odnosząc się do kwestii dobrej wiary, zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko organu, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy można stwierdzić, że Skarżąca z pełną świadomością brała udział w kwestionowanych transakcjach. (...) Braku dobrej wiary Podatniczki dowodzą wskazywane wcześniej dowody [wcześniej rozważano jednak aspekt karuzeli podatkowej, a nie dobrej wiary - przyp. NSA]. Nie mniej jednak nie sposób nie zgodzić się ze Skarżącą, że dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów nie tylko pod względem formalnym (sprawdzanie dokumentów rejestracyjnych, w tym rejestru podatników podatku od towarów i usług, a także sprawdzania pod kątem niezalegania podatkowego), jak również wizytowała miejsca, gdzie towar miał być dostarczany, a także zakład, gdzie miał być on wytwarzany. Same transakcje były dokumentowane fakturami oraz zawartymi z kontrahentami umowami o współpracy. Ponadto sporządzano materiał fotograficzny, który miał potwierdzać realizację przepływu towaru. Należy jednak zauważyć, że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania Spółki mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji mogą świadczyć raczej o świadomości Spółki uczestniczenia w oszustwie karuzelowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności (zob. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 835/17, Lex nr 2449151). Oczywiście sam ten fakt nie stanowi o świadomym udziale Podatniczki w karuzeli podatkowej. Pozostając przy załadunku wskazać przyjdzie, że nadzór nad tymi czynnościami powierzono pracownikowi spółki I., a więc podmiotowi zewnętrznemu. Także osoba trzecia - tj. M.M., działając w ramach umowy, jaką Skarżąca zawarła z firmą M., zajmowała się obsługą transakcji, w tym bardzo istotnym aspektem, jakim jest negocjowanie cen. Jak zaznaczono już wcześniej, Członek Zarządu Skarżącej w osobie A. H. zeznał, że osobiście zajmował się ustalaniem ceny (protokół z dnia 19 września 2018 r.). Jednak brak dowodu nie tylko potwierdzającego powyższe stwierdzenie, jak również na to, że w ogóle prowadzone były negocjacje. Ponadto M. M., będąca osobą trzecią, wraz A. H. miała dostęp do środków na koncie bankowym Skarżącej. Spółka nie interesowała się pochodzeniem oleju rzepakowego. Stwierdzenie to należy także odnieść do weryfikacji jakości nabywanego towaru. Przedstawiony certyfikat nie może temu zaprzeczyć. Mianowicie Podatniczka nie sprawdzała jego rzetelności. Jak natomiast wykazano wyżej, olej nie był podawany specjalistycznemu badaniu, a wspomniany certyfikat wskazywał jedynie ogólnodostępną normę. Pozwala to na przyjęcie, że Spółce nie zależało na zachowaniu odpowiedniego standardu dostarczanego towaru, gdyż celem samym w sobie było jedynie uwiarygodnienie transakcji. Nie sposób nie wskazać sposobu sprawdzania ładowanego towaru przez pracownika spółki I. – T. S.. Otóż będąc przesłuchiwany w charakterze świadka (protokół z dnia 21 maja 2019 r.) wyjaśnił, że towar sprawdzał organoleptycznie, co wydaje się nie wystarczające dla stwierdzenia jakości oleju rzepakowego, który ma spełniać określone parametry. Uwagę również zwraca to, że Podatniczka pomimo kontaktów ze spółką E., korzystała z usług agencyjnych spółki z Grupy C., która wskazała owego odbiorcę. Z tego tytułu Skarżąca ponosiła obciążenia wypłacając właściwą prowizję, co znacząco ograniczało jej zysk z obrotu olejem rzepakowym. Co więcej, przedstawiciele Skarżącej nie potrafili wytłumaczyć takiej sytuacji (protokół zeznań Członka Zarządu A. H. z dnia 4 czerwca 2019 r.). Świadczy to o świadomym uczestnictwie w sztucznie wydłużanym łańcuchu dostaw. Argumentację tą dodatkowo wzmacnia to, że przedstawiciele Podatniczki mieli kontakty ze spółką K., która również angażowała się w handel olejem rzepakowym (zeznania Członka Zarządu Al. H. z dnia 19 września 2019 r.). Mianowicie przedstawiciele Podatniczki byli w spółce K. i sprawdzali warunki magazynowania i rozładunku towaru sprzedawanego spółce E., a odbieranego przez ten czeski podmiot. Tymczasem podmiot ten (K.) nabywał towar od spółki E.. Dla oceny dobrej [wiary] Skarżącej ma również znaczenie to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził kontrolę Spółki co do prawidłowości rozliczeń za wcześniejsze okresy, tj. od listopada 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz za listopad 2016 r., które zostały wszczęte odpowiednio w dniu 17 marca 2016 r. oraz 16 grudnia 2016 r. Zanegowano w ich trakcie kupno oleju rzepakowego technicznego, w stosunku do którego sprzedawcy zastosowali stawkę VAT 23%, a który następnie był przedmiotem dokonanej przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów zagranicznych. Co istotne w tamtych łańcuchach transakcji występowały także takie podmioty jak: [...]. Przemawia to więc za tym, że Podatniczka mając wiedzę o podejrzeniu nierzetelności transakcji kontynuowała działalność w łańcuchu dostaw, w których uczestniczyły wspomniane spółki. Elementami podważającymi dobrą wiarę Skarżącej są także inne okoliczności sprawy, a w szczególności szybki obrót towarem (sprzedaż w dniu nabycia), szybkość i pewność zapłaty za towar, brak kosztów związanych z realizacją transakcji, brak zaangażowania finansowego w infrastrukturę do prowadzenia działalności w niniejszym zakresie, tj. handel olejem rzepakowym. Wszystko to wskazuje, że celem działań było uzyskanie innego zysku niż z handlu, a mianowicie ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym." (str. 49-52 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 3.10. Przywołany fragment rozważań własnych Sądu w realiach tej sprawy wskazuje na nazbyt uproszczone i niejednoznaczne stanowisko odnośnie do poszczególnych elementów, które uznano za istotne w kwestii oceny dobrej wiary - jej wykluczenia. Jako nazbyt uproszczone i niejednoznaczne w swojej wymowie należało ocenić przykładowo zapatrywania Sądu, że: 1) "nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania Spółki mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji mogą świadczyć raczej o świadomości Spółki" - a to dlatego, że takiej sugestii nie odniesiono do praktyki funkcjonowania Skarżącej (w tym w relacjach z innymi kontrahentami) i przyjętego modelu biznesowego; 2) "Spółka nie interesowała się pochodzeniem oleju rzepakowego" - zwłaszcza, jeśli uwzględni się, że jej dostawcą był podmiot dostatecznie zweryfikowany i dysponujący własnym zapleczem produkcyjnym (tłocznia w L.); 3) "brak zaangażowania finansowego w infrastrukturę do prowadzenia działalności w niniejszym zakresie, tj. handel olejem rzepakowym" - w sytuacji, gdy w przyjętym modelu biznesowym Skarżąca była podmiotem, który miał tylko niejako "pośredniczyć" w transakcjach, tj. nabyć towar na użytek jego bezpośredniej dostawy (WDT) bez potrzeby jego składowania. Sąd z aprobatą przyjął stanowisko organu podatkowego, który w istocie nie starał się dowodowo wykazać, że Skarżącej znany był pełen ciąg transakcji karuzelowych. Skupił się na aspektach typowych dla tego rodzaju transakcji (szybki obrót towarem, szybkość i pewność zapłaty za towar, brak kosztów związanych z realizacją transakcji, brak ryzyka gospodarczego) bez dostatecznego rozważenia stanowiska Skarżącej odnośnie do zasad i powodów jej określonego sposobu funkcjonowania w zakresie zakupu oraz sprzedaży oleju rzepakowego, jej roli w koncernie C. i zadań innych spółek z tej grupy. W kontekście powyższego należało mieć na uwadze i to, że sporne transakcje w zakresie zakupu zostały zaaranżowane przez profesjonalnego pośrednika, W. L., działającego w ramach spółki I., który - co ustalono, od wielu lat prowadził działalność gospodarczą w takim zakresie, tj. pośrednictwa w handlu. Przedstawiony w decyzji opis jego działalności nie wskazywał, aby zakwestionowano jej prawidłowość, czy przypisano mu udział w nielegalnych transakcjach. Niesporne było również, że jego udział w wyszukiwaniu dostawców skutkował koniecznością płacenia mu z tego tytułu prowizji przez Skarżącą. Z tych samych powodów należało uznać, że nie było niczym nadzwyczajnym skorzystanie z usług pośredników w zakresie znalezienia dla Skarżącej odbiorców towaru. Sąd pierwszej instancji co do zasady w postaci sprawozdawczej przywołał szereg ustalonych przez organ podatkowy okoliczności, ale w ramach pisemnych motywów zaskarżonego orzeczenia nie przedstawił w sposób należyty kontroli legalności dokonanej przez organ oceny w płaszczyźnie dobrej wiary, czyli w sposób spójny i jednoznaczny, uwzględniający odniesienie się do poszczególnych elementów składających się na stanowisko Skarżącej odmienne od zapatrywań organu. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu, dokona ponownej kontroli zaskarżonej decyzji z perspektywy zachowania lub braku zachowania dobrej wiary. Uwzględni przy tym zwłaszcza to, że w sprawie podatkowej nie kwestionowano rzeczywistego obrotu towarowego (aczkolwiek w formie obrotu karuzelowego), istnienia bezpośrednich kontrahentów Skarżącej, czy modelu jej funkcjonowania na rynku. Kluczowe przy tym pozostawało to, co konkretnie świadczyło o świadomym udziale Spółki w karuzeli podatkowej, bo w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji takie właśnie ustalenie zaaprobował jako prawidłowe ustalenie organu podatkowego. W sytuacji wystąpienia obowiązku sporządzenia pisemnego uzasadnienia orzeczenia Sąd pierwszej instancji da temu wszystkiemu odpowiedni w nim wyraz. 3.11. Zgodnie z art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. 3.12. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca, przy czym sporządził ją doradca podatkowy, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, a ponadto pełnomocnik substytucyjny reprezentował Skarżącą na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną Skarżącej i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający jej skargę. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę, stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed NSA - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 10.800 zł, o czym stanowi § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g powołanego rozporządzenia. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Naczelnika UCS na rzecz Skarżącej kwotę 14.025 zł. Na kwotę tę złożyły się: opłata kancelaryjna za sporządzenie i doręczenie na wniosek odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem (100 zł), uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (5.825 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (8.100 zł, tj. 75% z 10.800 zł). s. NSA I. Najda-Ossowska s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA S. Golec