III SA/Wa 391/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 maja 2023 r. sprawy ze skargi L.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2022 r. wydane wobec L. M. (skarżący) w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści dotyczącego podatku od spadków i darowizn. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Skarżący domagał się wydania zaświadczenia z tytułu nabycia spadku po zmarłej J. M., tj. potwierdzającego w istocie zwolnienie tegoż nabycia od podatku na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 z późn. zm.). Zgłoszenie wydania zaświadczenia miało miejsce 31 stycznia 2022 r. i zostało potraktowane przez organ jako spóźnione. Ustalono bowiem, że zasadniczy (ust. 1 pkt 1 ww. przepisu) termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2 upływał 15 grudnia 2021 r. W tym czasie nie złożono ww. zgłoszenia. Natomiast termin wynikający z ust. 2 ww. art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do sytuacji, w której podatnik uprawdopodobni, że wiedzę o nabyciu spadku powziął po upływie sześciu miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia o ww. przedmiocie. W niniejszej sprawie tak się nie stało, bowiem skarżący twierdzi, że o nabyciu spadku dowiedział się 6 września 2021 r. (s. 6 i n. zaskarżonego postanowienia). W skardze do tut. Sądu strona domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, art. 306a-306c, art.120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji. W motywach skargi zakwestionowano ustalenie, że termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2 upływał w grudniu 2021 r., a to z tego powodu, że w postanowieniu sądu powszechnego z [...] czerwca 2021 r. nie wymieniono skarżącego jako spadkobiercy. Stało się to dopiero w postanowieniu z [...] września 2021 r., prostującym oczywistą niedokładność w ww. orzeczeniu z [...] czerwca 2021 r. (s. 2-4 skargi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie; w szczególności uznając, że wspomniane sprostowanie nie miało wpływu na treść pierwotnego rozstrzygnięcia o nabyciu spadku (vide s. 5 i n. odpowiedzi). Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W punkcie wyjścia odnotować należy, że trafnie podnosi organ w odpowiedzi na skargę (vide s. 6), że postępowanie w przedmiocie wydania zaświadczenia prowadzone w oparciu o regulacje działu VIIIa Ordynacji podatkowej i nie służy wiążącemu określeniu interesu prawnego wnioskodawcy, lecz stanowi jedynie wyraz stanu wiedzy organu. Innymi słowy, zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów. Nie może ono wobec tego w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 2276/18, CBOSA). Ów stan wiedzy organu nie nasuwa z kolei wątpliwości w sprawie. Wprawdzie organ nieprawidłowo wskazał na s. 7 postanowienia, że termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2 upływał 15 grudnia 2021 r., tzn. liczono go od dnia wydania postanowienia o nabyciu spadku. Jednak nie miało powyższe wpływu na wynik sprawy, bowiem różnica jest kilkudniowa – należało liczyć ów termin, stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 in fine ustawy o podatku od spadków i darowizn, od uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku, a zatem upływał on 23 grudnia 2021 r. Zgłoszenie SD-Z2 wpłynęło natomiast 31 stycznia 2022 r., a zatem już po upływie 6-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sąd podziela przy tym zapatrywanie organu, że sprostowanie ww. orzeczenia sądu powszechnego z [...] czerwca 2021 r., poprzez wskazanie z imienia i nazwiska skarżącego jako spadkobiercy, nie zmienia powyższego stanu rzeczy. Jest to bowiem orzeczenie nie ingerujące w treść rozstrzygnięcia, a tylko korygujące oczywistą niedokładność, tj. pominięcie wskazania skarżącego w formule sentencji jako spadkobiercy (figuruje natomiast w komparycji). Niedokładność owa, jak zauważono, miała charakter oczywisty – postępowanie spadkowe toczyło się wszak z udziałem skarżącego. Zatem organ nie mógł przyjąć ustalenia, że dopiero od uprawomocnienia się postanowienia prostującego orzeczenie o nabyciu spadku z [...] września 2021 r. biegł ww. termin. Z kolei przyjmując wskazaną datę (na którą powołał się skarżący), jako tę, w której dowiedział się o nabyciu spadku, nie sposób też uznać, że zastosowanie znajduje ust. 2 art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, bowiem [...] września 2021 r. nie przypadał "po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1 pkt 1" w rozumieniu tego przepisu. Sąd podzielił w związku z tym stanowisko organu w całej rozciągłości. Natomiast na marginesie należy zwrócić uwagę że w postępowaniu podatkowym dotyczącym poprawności skorzystania przez skarżącego z terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, organ zobligowany będzie również – w razie stwierdzenia uchybienia terminu na dokonanie zgłoszenia nabycia spadku – umożliwić skarżącemu przywrócenie terminu na podstawie art. 15zzzzzn[2] ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Przepis ten ustanawia – w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 terminu do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki (ust. 1 pkt 2) – obowiązek poinformowania o tym uchybieniu, a ponadto wyznaczenia stronie terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2). Konstytuuje tym samym normatywny obowiązek umożliwienia przez organ administracji z urzędu ubiegania się o przywrócenie terminu. Stan epidemii ogłoszono 20 marca 2020 r. (vide rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, Dz.U. poz. 491), a odwołano w dniu 16 maja 2022 r. (vide rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii; Dz. U. poz. 1027). Stan epidemii miał zatem miejsce w czasie upływu w stosunku do skarżącego terminu wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazany art. 15zzzzzn[2] ustawy z dnia 2 marca 2020 r. znajduje zaś zastosowanie również w sytuacji stwierdzenia uchybienia terminów wynikających z prawa podatkowego (por. wyrok NSA o sygn. II FSK 1369/21, CBOSA). Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że wskazanego unormowania nie dotyczy wykładnia przeprowadzona w uchwale NSA o sygn. I FPS 2/22, w tym per analogiam skoro w jej uzasadnieniu (pkt 7.3) stwierdzono, że "gdy ustawodawca posłużył się zwrotem «przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów», to rozumienie tego przepisu w sposób stawiający podatnika w niekorzystnej sytuacji ... jest niedopuszczalne". Należy mieć zatem na względzie tak normatywny, jak i aksjologiczny kontekst ww. uchwały. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie stwierdził jednocześnie, działając w granicach sprawy takich uchybień, które uzasadniałyby wzruszenie z urzędu zaskarżonego postanowienia organu (art. 134 § 1 ww. ustawy).