I SA/Bd 150/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 7 maja 2025 r. sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 grudnia 2024 r., Nr 0401-IOD1.4102.84.2024 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2024 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił P. P. (dalej też strona, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018 w kwocie [...]zł. Decyzja została doręczona w dniu [...] stycznia 2024 r. w trybie doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: O.p.). Nie zgadzając się z podjętym przez organ podatkowy rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] listopada 2024 r. (wpływ do [...] Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] listopada 2024 r.) skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji. Wraz z odwołaniem, skarżący wniósł o przywrócenie terminu do jego złożenia. W uzasadnieniu odwołania skarżący, oprócz zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego w zakresie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i niekorzystnej dla podatnika oceny zgromadzonego materiału dowodowego, podniósł również kwestię braku zawiadomienia o wszczęciu postępowania podatkowego, niezapewnienia czynnego udziału w tym postępowaniu oraz niedoręczenia zaskarżonej decyzji. Wskazał, że o wydaniu ww. decyzji z [...] stycznia 2024 r. dowiedział się dopiero [...] listopada 2024 r., kiedy odbyła się rozprawa przed Sądem Rejonowym w T., sygn. akt [...], po której obrońca z urzędu adwokat - A. E. przesłała mu skany akt postępowania karnego, w których znajdowała się zaskarżona decyzja. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2024 r. stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Organ podał, że przesyłka listowna zawierająca decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] stycznia 2024 r., została nadana do skarżącego w dniu [...] stycznia 2024 r. na adres: ul. [...], [...], za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia [...] listopada 2012 r. - Prawo pocztowe. Pierwsza próba doręczenia miała miejsce [...] stycznia 2024 r. Z powodu niemożności doręczenia, pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej Z. W. [...] stycznia 2024 r., a zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w tym urzędzie umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, pismo awizowano powtórnie [...] stycznia 2024 r. Przesyłka była dwukrotnie awizowana. Natomiast [...] stycznia 2024 r. operator pocztowy zwrócił pismo do nadawcy - Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w T., gdyż adresat nie podjął awizowanego pisma w terminie - z odpowiednimi adnotacjami naniesionymi przez poszczególne placówki pocztowe. Fakt dwukrotnego awizowania przesyłki przez Urząd Pocztowy [...] stycznia 2024 r. oraz [...] stycznia 2024 r., wyczerpujący dyspozycję art. 150 § 1-3 O.p., został potwierdzony odpowiednimi pieczątkami i adnotacjami na kopercie zawierającej m.in. przedmiotową decyzję wraz z podpisem doręczającego na "POTWIERDZENIU ODBIORU". Wobec powyższego organ uznał decyzję za doręczoną w dniu [...] stycznia 2024 r. Zatem 14-dniowy termin na skuteczne złożenie odwołania, wynikający z art. 223 § 1 O.p., rozpoczął bieg od dnia następnego po doręczeniu decyzji, tj. [...] stycznia 2024 r. i upłynął [...] lutego 2024 r. Wnosząc odwołanie w dniu [...] listopada 2024 r. skarżący uchybił 14-dniowemu terminowi do jego złożenia. W konsekwencji uchybienie terminowi do wniesienia odwołania powoduje, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. W złożonej skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zarzucając: - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez ustalenie, że strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania ze swojej winy; - naruszenie przepisu art. 162 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie; - naruszenie przepisu art. 146 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie przepis ten nie znajdował zastosowania. W treści skargi ponownie podkreślił, że o decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] stycznia 2024 r. dowiedział się w dniu [...] listopada 2024 r., kiedy odbyła się rozprawa przed Sądem Rejonowym w T.. Po zapoznaniu się z treścią decyzji, podatnik pismem z [...] listopada 2024 r. złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jednocześnie czyniąc zadość wymaganiom formalnym wniosku, złożył odwołanie od decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Wskazać też należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17). Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał rozstrzygnięcie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Termin do wniesienia odwołania jest terminem ustawowym, a więc nie może być przedłużany ani skracany przez organ podatkowy. Jest to też termin zawity, którego upływ organ odwoławczy uwzględnia z urzędu. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący wniósł odwołanie na decyzję z zachowaniem wskazanego 14-dniowego terminu. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2003 r., SA/Bk 271/2003; wyrok WSA z 29 czerwca 2006 r., III SA/Wa 1085/2006). Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] stycznia 2024 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Decyzja ta została skutecznie doręczona, w trybie art. 150 O.p., z upływem [...] stycznia 2024 r., zatem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg [...] stycznia i upłynął z dniem [...] lutego 2024 r. Wyjaśnić należy, że w myśl art. 150 § 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dnia od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.). Z akt administracyjnych sprawy wynika, że przesyłka listowna zawierająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z [...] stycznia 2024 r., nr [...] została nadana do skarżącego [...] stycznia 2024 r. na adres: ul. [...], [...], za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe. Pierwsza próba doręczenia miała miejsce [...] stycznia 2024 r. Z powodu niemożności doręczenia, pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej Z. W., a zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w tym urzędzie umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, pismo awizowano powtórnie [...] stycznia 2024 r. Natomiast [...] stycznia 2024 r. operator pocztowy zwrócił pismo do nadawcy - Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w T., gdyż adresat nie podjął awizowanego pisma w terminie. Powyższe dane wynikają: z pieczęci i adnotacji na druku potwierdzenia odbioru oraz kopercie i z pisma Poczty [...] S.A. Biura Wsparcia Klientów z dnia [...] lutego 2024 r. - stanowiącego rozpatrzenie i uznanie reklamacji organu podatkowego (k. 128-131, t. 1 akt administracyjnych). Skarżący zarzuca naruszenie art. 146 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie przepis ten nie znajdował zastosowania. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Odnosząc się do tego zauważyć należy, że korespondencja kierowana była przez organ na adres zamieszkania skarżącego zgłoszony organowi podatkowemu. Ponadto z akt administracyjnych wynika, że skarżący miał świadomość toczącego się wobec niego postępowania podatkowego, którego konsekwencją było wydanie ww. decyzji z [...] stycznia 2024 r. (adnotacja służbowa – k. 51, tom 1 akt administracyjnych). Reasumując, nie budzi zastrzeżeń Sądu fakt doręczenia decyzji - w trybie art. 150 § 1-3 O.p. - z upływem [...] stycznia 2024 r. Zatem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upływał z dniem [...] lutego 2024 r. Skarżący natomiast wniósł odwołanie w dniu [...] listopada 2024 r., a zatem odwołanie zostało wniesione po upływie ustawowego terminu (ponad 9 miesięcy od jego upływu). Zachowanie lub niezachowanie terminu do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i organ odwoławczy prawidłowo zbadał terminowość wniesienia odwołania poprzez ustalenie, że pomiędzy datą doręczenia decyzji a wniesieniem odwołania upłynął dłuższy niż ustawowy 14-dniowy termin do jego wniesienia. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ zasadnie przyjął, że odwołanie od powyższej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu i tym samym nie naruszył art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W skardze podatnik kwestionuje prawidłowość doręczenia decyzji z dnia [...] stycznia 2024 r. Wskazuje, że dowiedział się o treści decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] stycznia 2024 r., w dniu [...] listopada 2024, kiedy odbyła się rozprawa przed Sądem Rejonowym w T., po której to rozprawie jego obrończyni z urzędu - adwokat przesłała mu scany akt postępowania karnego, w których znajdowała się zaskarżona decyzja. Po zapoznaniu się z treścią decyzji, podatnik pismem z [...] listopada 2024 r. złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jednocześnie czyniąc zadość wymaganiom formalnym wniosku złożył odwołanie od decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2024 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych poprzez ustalenie, że uchybiła terminowi do wniesienia odwołania ze swojej winy, a także naruszenie przepisu art. 162 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że dla stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie ma znaczenia okoliczność, czy nastąpiło ono bez winy strony, czy było ono zawinione i jaki był stopień tego zawinienia. Okoliczność ta może być oceniana jednakże w ramach instytucji przywrócenia terminu. Zagadnienie to wykracza poza granice przedmiotowej sprawy. Wskazać należy, że jednocześnie toczyło się postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, które wprawdzie jest powiązanym, ale jednak odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Wymieniony w skardze przepis art. 162 § 1 O.p. reguluje przesłanki przywrócenia terminu w postępowaniu podatkowym i nie był stosowany w niniejszej sprawie, lecz art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Istotnym jest bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynikający między innymi ze zwrotu: "organ odwoławczy stwierdza". Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia, organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (zob. wyrok NSA z 21 stycznia 2021 r., I FSK 1368/20). Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2010 r., II FSK 372/09 oraz B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 747–748 wraz z powołanym tam orzecznictwem). Postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdza jedynie fakt uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nie tworzy nowego stanu prawnego, lecz deklaruje stan istniejący, zaistniałe zdarzenie prawne. W każdym przypadku, gdy odwołanie zostanie złożone z uchybieniem terminu do jego wniesienia, obowiązkiem organu odwoławczego jest stwierdzenie tej okoliczności w formie postanowienia. Ustawodawca nie przewidział odstępstwa od tej reguły. W szczególności, na wydanie postanowienia z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie ma wpływu złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, którego ewentualne uwzględnienie powoduje przywrócenie terminu już uchybionego. Postanowienie przywracające termin eliminuje ustawowe skutki uchybienia terminowi, a nie sam termin wyznaczony dla dokonania oznaczonej czynności. Z drugiej strony wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nie jest rozstrzygnięciem skutkującym w jakikolwiek sposób na merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie przywrócenia uchybionego terminu. Postanowienia te dotyczą zasadniczo odmiennych kwestii: pierwsze z nich ma charakter deklaratoryjny (stwierdzający uchybienie), drugi konstytutywny (tworzący nowy stan prawny – przywraca termin). Fakt uchybienia terminowi i wniosek o jego przywrócenie to zdarzenia, które są ze sobą związane, skoro żądanie przywrócenia terminu uwarunkowane jest jego wcześniejszym uchybieniem. Nie można zatem argumentacją o braku zawinienia w uchybieniu terminu i tym samym stanowiącą podstawę składanego wniosku o przywrócenie terminu, podważać stwierdzenia uchybienia terminu. Należy podnieść, że przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. obliguje organ do "niezwłocznego" wydania wymienionego postanowienia i nie pozostawia organowi swobody działania. W rezultacie każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Obowiązek organu odwoławczego określony w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynika też z istoty zasady trwałości decyzji ostatecznych wyrażonej w art. 128 O.p. Skoro bowiem upłynął termin na wniesienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, to zgodnie z ww. zasadą, decyzja ta jest ostateczna i można ją wzruszyć wyłącznie w trybach nadzwyczajnych, nie zaś w zwykłym trybie odwoławczym. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo zweryfikował okoliczności leżące u podstaw wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.). Uznać należy, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarówno z akt sprawy administracyjnej jak i treści postanowienia wynika, że organ ustalił wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Dotyczy to zarówno daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji jak i daty skutecznego jej doręczenia stronie w trybie art. 150 O.p. wraz z prawidłowym pouczeniem co do trybu i terminu wniesienia odwołania. Organ w pouczeniu zawartym w decyzji wskazał również właściwy organ, do którego odwołanie powinno być skierowane – właściwy do rozpoznania odwołania. W tej sytuacji organ był zobligowany do stwierdzenia, że odwołanie skarżącego zostało wniesione z uchybieniem terminu. Nie można organowi odwoławczemu postawić zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne na stronie [...]