III SA/Wa 304/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2025 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.563.2024.2.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. S.A. z siedzibą w P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynikało, że w dniu 10 października 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") wpłynął wniosek O. Spółka Akcyjna z siedzibą w P. (dalej "Skarżąca", "Strona", "Spółka", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo – rozwojowej, uzupełniony na wezwanie pismem z 20 listopada 2024 r. Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: wnioskodawca jest jedną z największych i najnowocześniejszych spółek z sektora energetycznego w Europie Środkowo-Wschodniej. Spółka jest jednostką dominującą Grupy Kapitałowej O. (dalej: "Grupa O."). Podstawowym przedmiotem działalności Grupy O. jest przerób ropy naftowej oraz produkcja paliw, wyrobów petrochemicznych i chemicznych, jak również sprzedaż hurtowa i detaliczna produktów oraz wytwarzanie, dystrybucja i obrót energią elektryczną i cieplną, w tym ze źródeł odnawialnych. Działalność Grupy O. obejmuje również poszukiwanie i wydobycie gazu ziemnego, import gazu ziemnego, a także magazynowanie, sprzedaż i dystrybucję paliw gazowych i płynnych. Spółka jest podmiotem o strategicznym znaczeniu dla polskiej gospodarki. Plany Spółki zakładają osiągnięcie pozycji lidera w zrównoważonej transformacji w Europie Środkowej. Strategia Spółki jest ukierunkowana na rozwijanie technologii, konsekwentne doskonalenie jakości oraz dostarczanie zintegrowanych usług dla swoich klientów. Do końca 2030 roku Wnioskodawca planuje zainwestować ponad 80 mld USD w projekty strategiczne, z czego około 40% w tzw. zielone inwestycje w obszarach takich jak m.in. morska i lądowa energetyka wiatrowa, fotowoltaika, biogaz i biometan, biopaliwa, elektromobilność, technologie wychwytu, wykorzystywania i składowania CO2, zielony wodór i paliwa syntetyczne. Kierując się zasadą odpowiedzialności społecznej biznesu, Spółka konsekwentnie zwiększa nakłady ponoszone na innowacje i zielone technologie. Aby sprostać wyzwaniom przyjętej strategii, w tym wspierania transformacji energetycznej i intensywnemu rozwojowi Grupy O., Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową, której celem jest wytwarzanie nowych technologii, rozszerzenie zakresu oferowanych produktów, jak również ulepszanie istniejących już procesów (dalej: "Działalność B+R"). Innowacyjne na skalę światową projekty badawcze realizowane przez Spółkę w poprzednich latach zostały docenione przez międzynarodowe grona eksperckie na prestiżowych targach wynalazków. Rozwój innowacyjności stanowi jeden z filarów strategicznych Grupy. Zgodnie z opracowaną przez Grupę Strategiczną Agendą Badawczą, można wyróżnić dziewięć głównych kierunków Działalności B+R: Technologie i produkty przyjazne środowisku, Technologie wodorowe, Efektywna i niskoemisyjna energetyka, nowoczesny klient i stacja przyszłości, zaawansowana petrochemia i nowe generacje materiałów, przemysł 4.0 i innowacyjna organizacja, efektywna produkcja rafineryjna, rozwój obszaru nawozów, nowoczesny upstream. Projekty B+R Spółki dotyczą zagadnień na każdym poziomie gotowości technologicznej. Według podziału na stopień zaawansowania i gotowość do praktycznego zastosowania, Działalność B+R Spółki może obejmować następujące podtypy projektów B+R: a) projekty koncepcyjne i badania analityczne, b) prace badawcze w skali laboratoryjnej/wielkolaboratoryjnej w środowisku symulowanym, c) prototypy/pilotaże/demonstratory - w środowisku zbliżonym do operacyjnego. Wnioskodawca w ramach prowadzonej Działalności B+R realizuje w roku podatkowym do kilkudziesięciu projektów badawczo-rozwojowo-innowacyjnych. Ze względu na ich zróżnicowany charakter oraz wysoki poziom złożoności, w celu zwiększenia efektywności i osiągnięcia najlepszych wyników, a także w związku z chęcią zaangażowania najwybitniejszych specjalistów w poszczególnych dziedzinach, realizacja tych projektów opiera się na ścisłej współpracy z podmiotami naukowymi. Współpraca z podmiotami naukowymi polega w szczególności na nabywaniu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych oraz wyników prowadzonych przez te podmioty badań naukowych (dalej: “Ekspertyzy"), na potrzeby własnej działalności badawczo-rozwojowej Spółki na podstawie zawartych umów. W zawieranych umowach znajduje się szczegółowy zakres zlecanych prac badawczych oraz harmonogram ich przeprowadzenia. Ponadto podmioty naukowe oświadczają, że posiadają zdolności techniczne, organizacyjne oraz zatrudniają pracowników dysponujących wiedzą i doświadczeniem pozwalającym na sprawne, skuteczne i rzetelne wykonanie umowy. Prace badawcze zazwyczaj dzielone są na etapy, a rozliczenie finansowe następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego po zakończeniu danego etapu prac. Podmiotami świadczącymi wskazane usługi na rzecz Wnioskodawcy są i mogą być m.in. uczelnie, federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, instytuty naukowe PAN, instytuty badawcze, międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Centrum Ł., instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Ł., Polska Akademia Umiejętności przy czym podmioty te (wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej także: "ustawa PSWiN", "Prawo o szkolnictwie") nie są objęte zakresem wniosku. Wniosek obejmuje współpracę w zakresie Ekspertyz z podmiotami prowadzącymi głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły (wskazanymi w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy PSWiN). Przykładowo są i mogą to być spółki kapitałowe, których przedmiot działalności gospodarczej, zgodnie z wskazaną w Krajowym Rejestrze Sądowym lub statucie danego podmiotu informacją dotyczącą klasyfikacji PKD, jest związany z badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi. Podmioty te prowadzą działalność naukową przy wykorzystaniu własnych zasobów, tj. personelu, sprzętu, aparatury badawczej, innych aktywów materialnych i niematerialnych, w szczególności posiadanej eksperckiej wiedzy i know-how, w sposób ciągły, a prowadzona przez te jednostki działalność naukowa stanowi ich dominujący przedmiot działalności (dalej: “Podmioty naukowe"). Wniosek nie dotyczy Ekspertyz nabywanych przez Wnioskodawcę od innych podmiotów naukowych wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1,2 i 4-7 ustawy PSWiN, tak jak uczelnie, instytuty badawcze, etc. Spółka rozważa, czy zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na nabycie od wskazanych powyżej Podmiotów naukowych Ekspertyz, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej Spółki, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2023.2805 tj.) (dalej: "Ustawa o CIT’, "u.p.d.o.p."’), stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Przedmiotem wniosku nie jest ocena, czy prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., uprawniającą do skorzystania z odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy. Ponadto, Spółka wskazała że: - odlicza i będzie odliczać koszty kwalifikowane ponoszone w ramach działalności B+R stanowiącej badania podstawowe w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a u.p.d.o.p. wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy PSWiN, - w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust 1b ustawy o CIT Spółka wyodrębniła i/lub wyodrębni w przyszłości koszty Działalności B+R, - odlicza i zamierza dokonywać odliczeń z tytułu Ulgi B+R w taki sposób, aby kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczyła kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, - odlicza i zamierza odliczać w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane jedynie w takim zakresie, w którym nie są i nie będą one przez Spółkę uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a u.p.d.o.p., - odlicza i zamierza odliczać w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o CIT, - odlicza i zamierza dokonywać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, - nie posiadała i nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, ani nie jest jednostką naukową, - koszty kwalifikowane do Ulgi B+R stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ustawy o CIT, - odlicza i zamierza odliczać poniesione w ramach prowadzonej Działalności B+R koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszty te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy o CIT. 2. Pismem z 20 listopada 2024 r. Strona doprecyzowała wniosek w odpowiedzi na pytania organu w następującym zakresie: Spółka wskazała, że zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazaną w art. 18d u.p.d.o.p., za okres obejmujący lata podatkowe od 2018 r. do 2023 r. oraz za lata przyszłe. Zastrzegają jednak, że stan faktyczny oraz pytania sformułowane we wniosku nie dotyczą zdarzeń zaistniałych w roku 2020 i 2023, jako że w Spółce trwa kontrola podatkowa rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres, a więc wniosek o interpretację nie może ich dotyczyć. Strona planuje skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w roku 2020 i roku 2023 w przyszłości, po zakończeniu toczących się postępowań kontrolnych. Opinie i ekspertyzy, które zostały nabyte w oparciu o umowy zawarte w okresie od 1 stycznia do 30 września 2018 były uzyskane w ramach świadczeń od jednostek naukowych wskazanych w art. 2 pkt 9 lit. f) ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U.2018.87 t.j.). Jednostki naukowe, z którymi zostały zawarte umowy we wskazanym powyżej okresie były "organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę" w myśl art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.2014), tj. podmiotami (jak np. uniwersytet lub instytut badawczy, agencja zajmująca się transferem technologii, pośrednik w dziedzinie innowacji, fizyczny lub wirtualny podmiot prowadzący współpracę w dziedzinie badań i rozwoju), których podstawowym celem jest samodzielne prowadzenie badań podstawowych, badań przemysłowych lub eksperymentalnych prac rozwojowych lub rozpowszechnianie na szeroką skalę wyników takich działań poprzez nauczanie, publikację lub transfer wiedzy. Z uwagi na szeroki zakres podmiotów, od których Spółka nabyła oraz nabywa (i planuje nabywać w przyszłości) ekspertyzy i opinie oraz z uwagi na fakt, że złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy również wydarzeń przyszłych, nie jest możliwe wskazanie zamkniętego katalogu jednostek naukowych oraz podmiotów, z którymi zawarte i zawierane będą umowy dot. dostarczania ekspertyz i opinii na potrzeby prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej. Wszystkie jednostki i podmioty, od których Spółka nabyła, nabywa oraz będzie nabywać ekspertyzy i opinie są "organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę" w myśl art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu, a także podmiotami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, albo jeżeli umowa została zawarta w okresie od 1 stycznia do 30 września 2018 r. jednostkami naukowymi, które zostały opisane w art. 2 pkt 9 lit. f) ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Zgodnie ze wskazanym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Strona podniosła, że w ramach prowadzonej Działalności B+R realizuje w danym momencie od kilkudziesięciu do kilkuset projektów badawczo-rozwojowo-innowacyjnych. Ze względu na ich zróżnicowany charakter oraz wysoki poziom złożoności, w celu zwiększenia efektywności i osiągnięcia najlepszych wyników, a także w związku z chęcią zaangażowania najwybitniejszych specjalistów w poszczególnych dziedzinach, realizacja wielu projektów opiera się na ścisłej współpracy z podmiotami naukowymi, wskazanymi w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Tym samym, Spółka nabywała, nabywa i zamierza w przyszłości nabywać ekspertyzy i opinie na potrzeby własnej działalności, która w ocenie Spółki stanowi działalność badawczo-rozwojową. Z uwagi na wysoce zróżnicowany charakter oraz wysoki stopień złożoności prowadzonych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych, a także ich liczbę (kilkaset projektów w skali lat, za które Spółka zamierza skorzystać z odliczenia) nie sposób jednoznacznie w sposób zwięzły wskazać czego dokładnie dotyczyły poszczególne nabyte ekspertyzy i opinie od jednostek wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Niemniej Spółka zaznacza, że nabyte ekspertyzy i opinie przyczyniły i przyczynią się do rozwoju poszczególnych produktów, wytwarzaniu nowych technologii, usprawnianiu/ulepszaniu istniejących już procesów oraz w sposób znaczący wpłynęły na wyniki prowadzonych prac badawczo-rozwojowych w głównych kierunkach działalności badawczo-rozwojowej występujących w Spółce. Spółka oświadczyła, że koszty realizacji prac badawczo-rozwojowych, uwzględnionych do odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (dalej: "Ulga B+R") wskazanej w art. 18d Ustawy o CIT, Spółka poniosła, ponosi i będzie ponosić ze środków własnych, które nie zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie lub odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 5 Ustawy o CIT. Spółka oświadczyła, że koszty realizacji prac badawczo-rozwojowych, uwzględnionych do Ulgi B+R wskazanej w art. 18d Ustawy o CIT Spółka poniosła, ponosi i będzie ponosić ze środków własnych. 3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na nabycie Ekspertyz, z przeznaczeniem na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., od wskazanych w stanie faktycznym Podmiotów naukowych, stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji, czy Spółka może skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT? W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na nabycie Ekspertyz, z przeznaczeniem na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, od wskazanych w stanie faktycznym podmiotów naukowych, stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka może skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT. 4. W interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2024 r. Dyrektor uznał, że stanowisko Strony: - w części dotyczącej usług realizowanych w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. przez podmioty, które nie są wpisane do systemu POL jest nieprawidłowe; - w pozostałym zakresie jest prawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że koszty ekspertyz i opinii nabywanych przez Stronę na podstawie umowy od jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (art. 2 pkt 9 lit. f) tej ustawy) – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 30 września 2018 r. na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowią i będą stanowiły dla Spółki koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Jak wskazano we wniosku oraz jego uzupełnieniu, opinie i ekspertyzy, które zostały nabyte w oparciu o umowy zawarte w okresie od 1 stycznia do 30 września 2018 r., były uzyskane w ramach świadczeń od jednostek naukowych, wskazanych w art. 2 pkt 9 lit. f) ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U.2018.87 t.j.). Ponadto wszystkie jednostki i podmioty, od których Spółka nabyła, nabywa oraz będzie nabywać ekspertyzy i opinie są "organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę" w myśl art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu. Ponadto organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. za koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. można uznać jedynie wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. od instytucji należących do systemu nauki i szkolnictwa wyższego, znajdujących się w wykazie w Zintegrowanym Systemie Informacji POL-on. Organ wskazał, że aby koszty ekspertyz i opinii mogły stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r., podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły, muszą być wpisane do wykazu instytucji systemu szkolnictwa wyższego i nauki, znajdującego się w systemie teleinformatycznym POL-on (art. 342 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce) Tym samym należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. koszty ponoszone z tytułu usług realizowanych przez podmioty, których przedmiotem działalności jest działalność B+R, a które jednak nie zostały wpisane do systemu POL-on, nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. 5. Pismem z 3 stycznia 2025 r. Strona wniosła skargę na interpretację Dyrektora z 5 grudnia 2024 r., zarzucając dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego zawartego w art. 18d ust. 2 pkt u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. można uznać wyłącznie koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych nabytych od podmiotów innych niż jednostki naukowe w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce pod warunkiem, że podmioty te są wpisane do systemu POL-on, o którym mowa w art. 342 ust 1 ww. ustawy. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W ocenie Skarżącej interpretacja powinna zostać uchylona ze względu na naruszenie przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., które polegało na błędnym uznaniu, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. można uznać wyłącznie koszty Ekspertyz nabytych od Podmiotów badawczych wpisanych do systemu POL-on, o którym mowa w art. 342 ust. 1 Prawa o szkolnictwie. Zdaniem Spółki stanowisko Dyrektora nie znajduje oparcia zarówno w u.p.d.o.p. ani Prawie o szkolnictwie, ponieważ wpis do bazy POL-on ma charakter deklaratoryjny i ewidencyjny. Z perspektywy uznania wydatków na Ekspertyzy za koszty kwalifikowane znaczenie ma jedynie fakt, że ich autor realizował przy ich wykonaniu działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły, co potwierdza analiza aktów prawnych, aktów wykonawczych, orzecznictwo NSA w sprawach z zakresu Prawa o Szkolnictwie, doktryna Prawa o szkolnictwie oraz interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 7. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na przedmiotową interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a p.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja w zaskarżonej części narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w przedmiotowym zakresie. 8. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 8 Pswin w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. Dyrektor w wydanej interpretacji uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. można uznać wyłącznie koszty ekspertyz nabytych od podmiotów badawczych wpisanych do systemu POL-on, o którym mowa w art. 342 ust. 1 Pswin. Z powyższym nie zgadzała się Skarżąca twierdząc, że dodatkowy wymóg w postaci wpisu do bazy POL-on jest niezgodny z brzmieniem przepisu i stanowi bezprawną przesłankę ograniczającą zakres zastosowania przepisu. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej w tym zakresie jest prawidłowe. 9. Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane ulgi na działalność badawczo - rozwojową uznaje się "ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1,2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Wedle art. 7 ust. 1 pkt 8 Pswin system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą także inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły. Sąd w całości podzielił i przyjął jako własne stanowisko Strony, że sposób sformułowania ww. przepisu wskazuje na to, że katalog podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki wymieniony w ww. artykule ustawy ma charakter otwarty. Status podmiotu funkcjonującego w ramach systemu szkolnictwa wyższego i nauki uzależniony jest od: prowadzenia działalności naukowej, która jednocześnie powinna: o mieć charakter przeważający (główny); oraz być prowadzona w sposób samodzielny i ciągły. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pswin działalność naukowa obejmuje badania naukowe, prace rozwojowe oraz twórczość artystyczną. W konsekwencji brak prowadzenia działalności o takim charakterze uniemożliwi uznanie danego podmiotu naukowego za element systemu szkolnictwa wyższego i nauki w rozumieniu pswin. Z pswin wynika również, że prowadzona działalność naukowa powinna mieć charakter główny - przeważający. Oznacza to, że działalność naukowa powinna mieć charakter dominujący względem innych rodzajów działalności wykonywanych przez podmiot naukowy. Pswin nie precyzuje jednak kryteriów według których miałaby następować ewaluacja działalności podmiotu naukowego. Pswin określa jedynie jakie cechy powinna posiadać ta działalność, tj. powinna być prowadzona w sposób samodzielny i ciągły. Ww. pojęcia również nie zostały zdefiniowane w pswin. W związku z czym w ocenie Sądu Spółka zasadnie uznała, że do systemu szkolnictwa wyższego i nauki może być zaliczony każdy podmiot, który trudni się działalnością naukową: samodzielnie, tj. w oparciu o własne zasoby kadrowe, rzeczowe i finansowe oraz w sposób ciągły, tj. nieindycentalny, zorganizowany i nastawiony na realizację określonych celów badawczych i biznesowych w dalszej perspektywie czasowej. 10. Na podkreślenie zasługuje to, że wbrew stanowisku organu zarówno pswin jak i u.p.d.o.p. nie określa żadnych dodatkowych kryteriów, których spełnienie pozwalałoby na uznanie podmiotu naukowego za podmiot, o którym mowa w art. 7 ust 1 pkt 8 Pswin. Z perspektywy przepisów regulujących tzw. ulgę badawczo-rozwojową znaczenie mają wyłącznie przesłanki materialne, obiektywnie możliwe do ustalenia w sposób empiryczny. Porządkowo wyjaśnić należy, że baza Polon stanowi źródło danych o polskiej nauce i szkolnictwie wyższym. W jego bazach znajduje się ponad 10 TB danych o studentach, absolwentach, naukowcach, ich osiągnięciach i publikacjach. POL-on jest jednym z największych systemów na świecie oraz największym w Europie, który gromadzi informacje niezbędne m.in. do wykonywania sprawozdań, ujednolicania i porządkowania procesów zachodzących na uczelniach oraz planowania analiz strategicznych w obrębie nauki i szkolnictwa wyższego. 11. Wykładnia powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca w pswin, w tym również dla potrzeb odpowiedniego stosowania u.p.d.o.p. - nie określił, że wpis do systemu POL-on ma skutek kwalifikujący dany podmiot do systemu szkolnictwa wyższego i nauki. Podnieść należy, że w art. 7 ust. 1 pkt 8 pswin, w żaden sposób nie odesłano do danych opisanych w bazie Polon. Zatem brak jest podstaw do uznania, że wpis ten na potrzeby wykładni przepisów dotyczących ulgi na działalność badawczo rozwojową ma charakter konstytutywny. Wobec powyższego Sąd zgodził się ze Spółką, że na potrzeby stosowania ww. przepisów brak figurowania podmiotów naukowych w systemie POL-on nie może pociągać dla Skarżącej negatywnych skutków podatkowych. 12. Sąd przy tym przyznał rację Skarżącej, że gdyby intencją ustawodawcy było uznanie jako kosztów kwalifikowanych ekspertyz nabywanych od podmiotów naukowych wyłącznie wpisanych do systemu POL- on u.p.d.o.p. zawierałaby w tym przedmiocie konkretne i niebudzące wątpliwości odesłanie tak jak przykładowo w: a) art. 18ee ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2025 r.) - który uprawnia do rozpoznania ulgi na działalność kulturalną w przypadku przeznaczenia środków na instytucje wpisane do rejestru prowadzonego na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej; b) art. 38g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2025 r.) - który uprawnia od odliczenia darowizn na rzecz podmiotów wykonujących działalność leczniczą, wpisanym do ogłoszonego w Biuletynie Informacji Publicznej Narodowego Funduszu Zdrowia wykazu podmiotów udzielających świadczeń opieki zdrowotnej, w tym transportu sanitarnego, wykonywanych w związku z przeciwdziałaniem COVID-19; c) art. 17 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2025 r.) - który uprawnia do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów grup producentów rolnych pod warunkiem wpisania do rejestru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw; d) art. 15 ust. 1zb u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2025 r.) - który uprawnia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na utworzenie zakładowego żłobka, do momentu uzyskania wpisu do właściwego rejestru. W wyżej wskazanych wypadkach nie ulega wątpliwości, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z poszczególnych preferencji jest dochowanie precyzyjnie określonych warunków dokumentacyjnych i formalnych. A contrario, w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p nie ma wzmianki o konieczności uzyskania wpisu w jakimkolwiek urzędowym rejestrze lub bazie danych. Dlatego też w ocenie Sądu rację ma Strona, że odmowa rozpoznania kosztów kwalifikowanych w związku z wydatkami na ekspertyzy narusza przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Również - co wykazano powyżej - nawet pswin nie warunkuje przyznania statusu elementu systemu szkolnictwa wyższego i nauki od uzyskania wpisu w bazie POL-on, który ma charakter wyłącznie deklaratoryjny i ewidencyjny. 13. W kontekście niniejszej sprawy podnieść należy, że każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw, a także określenie przedmiotu zwolnienia podatkowego powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP. Zasada ta - jak wskazał uprzedni Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt SK 43/04, publ. OTK-A 2006/7/89) - była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału (m.in. w uchwale z dnia 8 marca 1995r., sygn. W 13/94, publ. OTK w 1995 r., t. I, poz. 21 oraz w wyrokach: z dnia 11 stycznia 2000 r., sygn. K. 7/99, publ. OTK ZU nr 1/2000, poz. 2, z dnia 21 marca 2001 r., sygn. K. 24/00, publ. OTK ZU nr 3/2001, poz. 51, z dnia 30 października 2001 r., sygn. K 33/00, publ. OTK ZU nr 7/2001, poz. 217, z dnia 9 kwietnia 2002 r. sygn. K 21/01, publ. OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 17, z dnia 24 lutego 2003 r., sygn. K 28/02, publ. OTK ZU nr 2/A/2003, poz. 13 oraz z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. K 1/05, publ. OTK ZU nr 2/A/2006, poz. 18). Uprzedni Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie reprezentował stanowisko, że "z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Nakaz ten jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Warunek jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy mogą oczekiwać stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Z zasady określoności wynika, że każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów". Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organ interpretacyjny przedstawił stanowisko ograniczające zastosowanie powołanych na wstępie przepisów prawa materialnego. Tym samym poprzez prawotwórcze nielegalne działanie, wbrew wykładni gramatycznej spornych przepisów naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych a także zasadę państwa prawa. 14. Podsumowując, w ocenie Sądu organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. można uznać wyłącznie koszty ekspertyz nabytych od podmiotów badawczych wpisanych do systemu POL-on, o którym mowa w art. 342 ust. 1 pswin. 15. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie zatem kierować się dokonaną powyżej oceną prawną. 16. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania obejmujących wpis stały od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a.