I SA/Po 3/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 maja 2025 r. sprawy ze skargi M. H. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację. W dniu 5 grudnia 2024 r. M. H. - J. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2024 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając we wniosku i jego uzupełnieniu zdarzenie przyszłe skarżąca wskazała, że jej rodzice byli od 15 grudnia 1976 r. właścicielami, na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, gospodarstwa rolnego o powierzchni gruntu 10,0817 ha, w skład którego wchodzi m.in. działka nr [...]. W 2012 r. ojciec wnioskodawczyni zmarł i na podstawie postanowienia z 22 marca 2013 r. spadek po nim nabyli z mocy ustawy: żona, córka (wnioskodawczyni) oraz córka (siostra wnioskodawczyni), w [...] każda z nich, co przedkłada się na wielkość posiadanych udziałów w nieruchomości następująco: żona [...], córki po [...]. Ojciec wnioskodawczyni, za swojego życia, złożył wniosek o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, tj. przeznaczenia części działki nr [...] pod tereny zabudowy mieszkaniowej. W 22 maja 2013 r. podjęto uchwałę w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pod tereny zabudowy mieszkaniowej - część działki nr [...]. Organ w dniu 10 listopada 2021 r. wydał decyzję zatwierdzającą podział działki nr [...] o powierzchni 9,7749 ha na 73 działki oznaczone numerami od nr [...] do nr [...],[...] z czego działki o nr od [...] do [...] i działka nr [...] stanowią drogę wewnętrzną. Od 29 grudnia 2006 r. wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni 241,38 ha, w skład którego wchodzą wskazane wyżej udziały w podzielonej działce nr [...]. W oparciu o wpis do CEIDG skarżąca prowadzi też działalność gospodarczą w przeważającym zakresie: Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną. W związku z dokonanym podziałem działki nr [...], strona zamierza podjąć decyzję o wycofaniu swoich udziałów w działkach oznaczonych od nr [...] do nr [...] z prowadzonej działalności rolniczej i przekazaniu ich do majątku osobistego. Taką samą decyzję w stosunku do posiadanych udziałów w tych działkach podejmą pozostali współwłaściciele. Działki te nie będą wykorzystywane w działalności rolniczej, jako podatnika podatku od towarów i usług, ani w działalności rolniczej współwłaścicieli, również jako podatników podatku od towarów i usług. Po przekazaniu posiadanych udziałów do majątku osobistego przez skarżącą i pozostałych współwłaścicieli, działki będą przedmiotem sprzedaży. W celu sprzedaży działek wnioskodawczyni nie planuje podejmować ponadstandardowych działań, ale zwykłe czynności, dążąc do ich sprzedaży stanowiących osobisty majątek. Działek nie będzie uatrakcyjniała, ani nie będzie ponosiła nakładów właściwych dla przedsiębiorcy, nie będzie podejmowała czynności takich jak uzbrojenie, ogrodzenie terenu, czy budowa drogi. Nie wyklucza zawierania przedwstępnych umów sprzedaży, przy czym to zależeć będzie od nabywcy i co do zasady jego sytuacji finansowej i sposobu finansowania nabycia nieruchomości. W umowach zostanie określony jedynie przedmiot umowy, tj. docelowy numer działki, kwota sprzedaży, kwota wpłaconego zadatku/zaliczki, termin zapłaty za nieruchomość, termin zawarcia umowy przenoszącej własność oraz termin wydania nieruchomości. Poza powyższymi ustaleniami przedwstępne umowy nie będą zawierały innych praw i obowiązków zarówno po stronie nabywcy, jak i sprzedającego. W umowach przedwstępnych nie zostaną zawarte żadne dodatkowe warunki. Strona nie będzie udzielała żadnych zgód ani pełnomocnictw nabywcy nieruchomości. Nie będzie także podejmowała aktywnych działań marketingowych. Wobec braku wiedzy w zakresie sprzedaży nieruchomości zleci sprzedaż do biura nieruchomości. Działki sprzeda jednemu nabywcy lub różnym osobom/podmiotom w zależności od tego jaki klient będzie zainteresowany nabyciem działek. Na moment złożenia wniosku o interpretację nie wie jaki klient będzie zainteresowany nabyciem działki oraz w jakiej ilości. Wnioskodawczyni wskazała, że nie dokonywała sprzedaży innych nieruchomości. Nie zamierza nabywać innych nieruchomości w celu ich sprzedaży. Nie udostępnia i nie będzie udostępniała tych działek na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp. Uzupełniając wniosek, skarżąca wskazała, że nabycie udziałów w działce nr [...] nastąpiło bez prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Grunt obejmujący działki od nr [...] do nr [...] jest od dnia nabycia wykorzystywany do prowadzenia produkcji rolnej i sprzedaży produktów rolnych. Nie był i nie jest, i nie będzie wydzierżawiany pozostałym współwłaścicielom. Do dnia przekazania gruntu na cele osobiste będzie prowadzona na nim produkcja rolna. Z gruntów rolnych obejmujących działki od nr [...] do nr [...] od dnia nabycia dokonywała, dokonuje i będę dokonywała, do momentu przekazania do majątku prywatnego, sprzedaży płodów rolnych pochodzących z własnej produkcji. Były to i są zboża, rzepak. Sprzedaż była i jest opodatkowana podatkiem VAT. Uprawy na tych gruntach prowadziła wyłącznie strona. Udziały w działkach będących przedmiotem sprzedaży były i są wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności rolniczej, wchodziły i wchodzą w skład gospodarstwa rolnego skarżącej. Podział działki nr [...] w 2021 r. nastąpił z inicjatywy i na wniosek wszystkich spadkobierców. Został dokonany w celu doprowadzenia do ostatecznej realizacji działań zaplanowanych i zapoczątkowanych przez ojca, a nie ukończonych z uwagi na jego śmierć, zmierzających do uzyskania decyzji o podziale tej nieruchomości. Strona nie miała i nie będzie miała wpływu na przeznaczenie działek wynikających z tego planu. Działki są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Przed sprzedażą nie zostaną wydane pozwolenia na budowę, żadne inne pozwolenia i decyzje. Udział w gruntach obejmujący działki od nr [...] do [...] nie był, nie jest i nie będzie udostępniony innemu podmiotowi na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia itp. Grunt obejmujący działki od nr [...] do nr [...] był, jest i będzie wykorzystywany przez pozostałych współwłaścicieli wyłącznie do prowadzenia produkcji rolnej i sprzedaży płodów rolnych. Od dnia przekazania gruntu obejmującego działki od nr [...] do [...] na cele osobiste, będzie on stanowił składnik majątku prywatnego, niezwiązanego z produkcją rolną i sprzedażą płodów rolnych, z zamiarem jego późniejszej sprzedaży w celu uzyskania dodatkowych dochodów. Będzie stanowił składnik majątku prywatnego, a więc będzie realizowany cel osobisty, jakim jest wola posiadania dóbr materialnych. Przekazanie działek nastąpi po zakończeniu produkcji rolnej i zebraniu płodów rolnych. Skarżąca podkreśliła, że w odniesieniu do gruntów nie ponosiła żadnych wydatków, od których przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia części składowych. Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego skarżąca zapytała: 1. Czy czynność wycofania z prowadzonej przez skarżącą działalności rolniczej posiadanych udziałów w działkach oznaczonych numerami od [...] do [...] w związku z dokonanym podziałem nieruchomości oznaczonej numerem [...] i przekazania ich na cele osobiste podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2. Czy sprzedaż udziałów w działkach oznaczonych numerami od [...] do [...], w związku z dokonanym podziałem nieruchomości oznaczonej numerem [...], po przekazaniu wcześniej do majątku osobistego będzie powodowała, że skarżąca będzie działała przy sprzedaży udziałów w tych działkach, jako podatnik podatku od towarów i usług, skoro będzie to sprzedaż z majątku osobistego? Prezentując własne stanowisko, skarżąca stwierdziła, że wycofanie udziałów i przekazanie ich na cele osobiste podatnika nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Transakcje sprzedaży udziałów w działkach, nie będą też podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przy tej czynności sprzedaży skarżąca nie będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Odnosząc się do treści art. 2 pkt 6 i 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") oraz orzecznictwa TSUE, wnioskodawczyni podkreśliła, że z przedstawionych przez nią okoliczności sprawy wynika, iż jej udziały nie zostały nabyte w celu ich dalszej sprzedaży. Skala zaangażowania w odniesieniu do sprzedaży wskazanych działek, nie wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności w przedmiocie sprzedaży ww. działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem taki ciąg zdarzeń, który jednoznacznie przesądziłby, że sprzedaż udziałów w ww. działkach wypełni przesłanki działalności gospodarczej. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał, że stanowisko strony jest prawidłowe w części braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT przekazania udziałów w ww. działkach na cele osobiste (pytanie nr 1) i nieprawidłowe w części nieuznania skarżącej za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży udziałów w tych działkach, z wyjątkiem udziału w działce nr [...] (pytanie nr 2). W zakresie pytania Nr [...] Dyrektor KIS wskazał, że skoro przy nabyciu w drodze spadku działki nr [...] nie przysługiwało wnioskodawczyni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie działek od nr [...] do nr [...], powstałych w wyniku podziału działki nr [...], na cele osobiste nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym czynność wycofania z prowadzonej działalności rolniczej posiadanych udziałów nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się natomiast do pytania nr 2, organ podkreślił, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Uwzględniając zawartą w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej, Dyrektor KIS podkreślił, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Tym samym rolnik, w świetle przepisów ustawy – co do zasady – posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Co istotne, w sytuacji gdy rolnik dokona rejestracji i uzyska miano podatnika podatku VAT czynnego, oznacza to, że prowadzi on działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Następnie ustalając czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, Dyrektor KIS odwołał się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach C-180/10 i C-181/10 wskazując, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Dalej zaznaczył, że w przywołanym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia. Jednakże wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, organ uznał, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego. Następnie, odnosząc się do wyroku TSUE z 4 października 1995 r. C-291/92, Dyrektor KIS podniósł, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Ostatecznie organ uznał, że fakt prowadzenia działalności rolniczej, z tytułu której skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i wykorzystywania udziałów w nieruchomości, tj. w działkach niezabudowanych w ramach tej działalności do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ma znaczenie dla opodatkowania podatkiem VAT dostawy tych gruntów. W niniejszej sprawie udziały w działkach od nr [...] do nr [...], przed przekazaniem do majątku prywatnego, są i będą wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, a ponadto zaprzestanie prowadzenia działalności na działkach oraz przekazanie nastąpi w celu sprzedaży tych działek, a nie na potrzeby prywatne, co jednoznacznie wynika z opisu sprawy, z wyjątkiem działki nr [...], która wraz z posadowionymi na niej budynkami nie jest przeznaczona do sprzedaży. W związku z powyższym udziały w ww. działkach nie były i nie będą wykorzystywane przez skarżącą w celach prywatnych (osobistych) w całym okresie ich posiadania, zatem w odniesieniu do sprzedaży tych udziałów (z wyjątkiem udziałów w działce nr [...]), nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku prywatnego skarżącej a ich sprzedaż będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym. Tym samym sprzedaż ta będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jak wynika z okoliczności sprawy przedmiotem sprzedaży będą udziały w działkach wykorzystywane w działalności gospodarczej, z tytułu której skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Z tytułu sprzedaży ww. udziałów w działkach skarżąca wystąpi w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy dla transakcji sprzedaży ww. udziałów w działkach i dostawa tych udziałów będzie podlegała po stronie skarżącej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W skardze na opisaną wyżej interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy sprzedaż działek nosi znamiona działalności handlowej determinującej działanie strony jako podatnika VAT pomimo, iż następuje ona w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że uznając za prawidłowe jej stanowisko co do pytania nr 1, organ tym samym przyznał, że przeniesienie składników do majątku prywatnego w okolicznościach jego nabycia nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie stanął na stanowisku, że sprzedaż udziałów z majątku prywatnego powinna być opodatkowana podatkiem VAT z uwagi na to, iż składnik ten nie był przez cały czas jego posiadania wykorzystywany w celach prywatnych, uznając go za składnik przedsiębiorstwa. Jednakże w ocenie skarżącej stan faktyczny w orzeczeniu TSUE w sprawie C-291/92, na które powołuje się Dyrektor KIS, jest odmienny od przedstawionego we wniosku i dlatego powołanie się na to orzeczenie jest nie adekwatne do przedmiotu skargi. Brak podstaw do tego, aby na kanwie ww. orzeczenia TSUE każdą nieruchomość, będącą przedmiotem czynności przekazania jej do majątku prywatnego, "stygmatyzować" nieodłączną cechą bycia w dalszym ciągu składnikiem majątku przedsiębiorstwa, tylko dlatego, że przez cały czas jego posiadania nie był on wykorzystywany wyłącznie na cele osobiste. Odwoływanie się do orzeczenia TSUE nie może następować w sposób bezkrytyczny i bezrefleksyjny, z pominięciem istoty problemu, którego ono dotyczy. Odnosząc się do orzeczenia w sprawach C-180/10 i C-181/10, skarżąca podkreśliła, że Trybunał ocenił, iż każda osoba wykonująca sprzedaż w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie podejmująca aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, nie może być uznana przy tej czynności za podatnika VAT i to nie tylko dlatego, że jest to rolnik ryczałtowy, co jest w tym zakresie bez znaczenia, ale również wtedy gdy posiada status podatnika VAT z uwagi na prowadzoną działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, a sprzedaż następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Błędne jest również twierdzenie organu, że sam fakt, iż składnik ten był w pewnym okresie wykorzystywany do działalności rolniczej opodatkowanej VAT, będzie oznaczał, że dalsza dostawa tego składnika, pomimo przekazania go do majątku prywatnego, nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W przeciwnym razie oznaczałoby to bowiem, że składnik przedsiębiorstwa przekazany do majątku prywatnego i opodatkowany w momencie przekazania w myśl art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., z uwagi na to, iż przysługiwało prawo do podatku naliczonego przy jego nabyciu, należałoby opodatkować ponownie sprzedając ten składnik z majątku prywatnego, co wydaje się absurdalne i sprzeczne z funkcją art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., polegającą na ustaleniu granicy i momentu, od którego dany składnik jest majątkiem prywatnym i nie podlega rygorom ustawy VAT. Od tego momentu, dalsze czynności podjęte w związku ze sprzedażą nie wywołują skutków na gruncie ww. ustawy. Czynność przekazania danego składnika do majątku prywatnego jest ostatnią czynnością w stosunku do tego składnika przedsiębiorstwa, przy której osoba fizyczna działa jako podatnik VAT. Dalsza sprzedaż tego składnika, następują w ramach zarządu majątkiem prywatnym, jeżeli jest wykonywana w okolicznościach, które nie wskazują na prowadzenie działalności w tym zakresie i jest realizacją celu osobistego, wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, czyli uprawnienia do posiadania, korzystania oraz rozporządzania rzeczą, co zostało wykazane we wniosku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Na wstępie poniższych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.]. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy planowana przez skarżącą transakcja sprzedaży jej udziałów w nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu opiera się na stwierdzeniu, że fakt prowadzenia przez skarżącą działalności rolniczej, z tytułu której skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i wykorzystywania nieruchomości będącej przedmiotem wniosku w ramach tej działalności do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ma znaczenie dla opodatkowania tym podatkiem dostawy tych nieruchomości. Natomiast zaprzestanie prowadzenia działalności na tej nieruchomości i przekazanie nastąpi w celu ich sprzedaży, a nie na potrzeby osobiste. Stwierdzając, że działki nie były i będą wykorzystywane przez skarżącą w celach prywatnych (osobistych) w całym okresie ich posiadania, organ przyjął, że nie można uznać, iż przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego strony, a ich sprzedaż będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Dla zinterpretowania pojęcia "majątek prywatny" (osobisty), Dyrektor KIS powołał się na wyrok TSUE o sygn. C-291/92, z którego – jego zdaniem - wynika, że majątek prywatny jest to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przeciwnego zdania jest skarżąca, która zarzuca organowi interpretacyjnemu błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że sprzedaż działek, na które została podzielona odziedziczona nieruchomość nosi znamiona działalności handlowej, determinującej działanie skarżącej jako podatnika podatku VAT. W ocenie Sądu zarzut ten okazał się trafny. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższych przepisów wynika przedmiotowy i podmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług: opodatkowana jest dostawa towarów i świadczenie usług (zakres przedmiotowy) oraz dostawy te i usługi muszą być dokonywane przez podatnika, który działa w takim charakterze (zakres podmiotowy). Należy też podkreślić, że sprzedaż rzeczy w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż nie jest związana z wykonywaniem działalności opodatkowanej. I sprzedający takie działki nie jest traktowany jako podatnik tego podatku. O tym, czy podmiot dokonujący sprzedaży rzeczy działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czy działa jedynie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, decydują obiektywne okoliczności towarzyszące danej sprzedaży. W ocenie Sądu w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, zanegowanie stanowiska skarżącej, że sporna sprzedaż jest wynikiem zarządu majątkiem prywatnym a nie wykonywaniem działalności gospodarczej, nie może opierać się na fragmencie powołanego przez organ wyroku TSUE C-291/92. Rację ma skarżąca twierdząc, że stan faktyczny przedstawiony w tym wyroku jest odmienny od tego, który ona opisała we wniosku. Wyrok ten dotyczy hotelarza, który był właścicielem budynku składającego się z pensjonatu, restauracji i lokalu wykorzystywanego jako mieszkanie prywatne, a sprzedając ten budynek uznał, że podatkowi podlega sprzedaż jedynie tej jego części, która była wykorzystywana do celów zawodowych, czyli bez prywatnego mieszkania. Wskazanie, które legło u podstaw zaskarżonej interpretacji, zawarte zostało w odpowiedzi na pytanie pierwsze, rozumiane przez Trybunał jako zmierzające do ustalenia, czy w przypadku gdy podatnik sprzedaje nieruchomość, której część postanowił zarezerwować do użytku prywatnego, działa on w odniesieniu do sprzedaży tej części jako podatnik w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy. W odpowiedzi na to pytanie TSUE potwierdził, że podatnik dokonujący transakcji w charakterze osoby prywatnej nie działa jako podatnik, a transakcja dokonana przez podatnika w celach prywatnych nie podlega opodatkowaniu VAT. Trybunał podkreślił, że dyrektywa nie zawiera również żadnego przepisu, który sprzeciwiałby się temu, aby podatnik, który chce zatrzymać część składnika majątku w ramach swojego majątku prywatnego, wyłączył go z systemu VAT (motyw 19 wyroku). Wykładnia ta umożliwia podatnikowi dokonanie wyboru, czy włączyć do swojego przedsiębiorstwa, do celów stosowania dyrektywy, część składnika majątku, który jest przeznaczony do użytku prywatnego (motyw 20 wyroku). Te ogólne tezy zawarte w ww. orzeczeniu TSUE nie przeczą, a wręcz potwierdzają stanowisko skarżącej. Natomiast już w odniesieniu do okoliczności rozpoznawanej przez TSUE sprawy, Trybunał przytoczył wskazania rzecznika generalnego zawarte w jego opinii, że rozróżnienie między częścią przeznaczoną na działalność gospodarczą podatnika a częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi ponadto przez cały okres posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar zatrzymania jej części w swoim majątku prywatnym. Na podstawie tak sformułowanej opinii nie można w okolicznościach kontrolowanej sprawy wymagać od skarżącej, aby nabyte w wyniku dziedziczenia udziały w gospodarstwie rolnym cały czas zatrzymywała w swoim majątku prywatnym, aby w chwili sprzedaży mogła traktować tę sprzedaż jako dokonaną poza systemem VAT. Zwrócić trzeba uwagę, że skarżąca nie nabyła tych udziałów celem powiększenia swojego gospodarstwa rolnego, lecz nabyła je z mocy ustawy w wyniku dziedziczenia po swoim ojcu. Ponieważ w chwili ich nabycia prowadziła własne gospodarstwo rolne i z tego tytułu była podatnikiem podatku od towarów i usług, odziedziczone grunty włączyła do prowadzonej przez siebie produkcji rolnej (zboża, rzepak), ale po dokonaniu zbiorów zamierza wyłączyć je z tej produkcji i przekazać do majątku osobistego, na co pozwala TSUE w pkt 19 wyroku C-291/92. Należy przy tym podkreślić, że zasada neutralności jest w tym momencie zabezpieczona przez przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. W świetle tez zawartych choćby w ww. wyroku, na który powołuje się organ, takie wyłączenie jest możliwe, a przy tym jeśli przy sprzedaży takiej wyłączonej do celów prywatnych nieruchomości podatnik będzie działał jako osoba prywatna, to dokonana przez niego transakcja w celach prywatnych nie będzie opodatkowana VAT. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy podkreślić, że wadliwe przyjęcie wyroku C-291/92 za podstawę uznania stanowiska skarżącej z nieprawidłowe, spowodowało że Dyrektor KIS nie dokonał oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pod kątem charakteru w jakim działać będzie skarżąca przy sprzedaży swoich udziałów w nieruchomości (działkach powstałych w wyniku podziału tej nieruchomości). O tym bowiem, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, z którego wynika, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy zaznaczyć, że skargę siostry skarżącej (będącej współwłaścicielką tych samych gruntów, których dotyczy kontrolowana interpretacja) na wydaną wobec niej w tym samym przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) interpretację indywidualną, rozpoznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, uchylając tę interpretację wyrokiem z 20 marca 2025 r. o sygn. akt I SA/Go 1/25 (przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd dokonał analizy spornego w sprawie zagadnienie zbycia nieruchomości pod kątem jej podmiotowego i przedmiotowego charakteru w kontekście regulacji zawartych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Analiza ta, jak i tezy zawarte w tym wyroku, które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, będą stanowiły podstawę poniższych rozważań. Omawiana problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek gruntu znalazła swoje odbicie w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym Trybunał zawarł następujące tezy: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności; 2) Jeżeli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE dokonał rozgraniczenia dwóch kategorii sprzedaży gruntów, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a ich sprzedawca uznany za podatnika tego podatku: 1. w przypadku, gdy porządek prawny państwa członkowskiego przewiduje regulacje obejmująca opodatkowaniem każdą taką sprzedaż, nawet okazjonalną w oparciu o art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz 2: sprzedaż jest dokonywana w ramach obrotu profesjonalnego. Co istotne, w uzasadnieniu orzeczenia TSUE zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W związku z powyższym, uwzględniając tezy wypływające z przywołanego orzeczenia TSUE, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy do prawa polskiego został transponowany art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy w danej sprawie planowana dostawa będzie realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zagadnienie transpozycji art. 12 ust. 1 dyrektywy było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości, co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku z 18 października 2011 r., I FSK 1536/10 oraz z 10 listopada 2011 r., I FSK 1668/11, NSA wskazał na brak w u.p.t.u. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Podobny pogląd w tym zakresie zaprezentowany został w wyroku NSA z 9 marca 2012 r., I FSK 1796/11. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powołanych wyrokach NSA. Tym samym, w każdym przypadku konieczne jest ustalenie, w jakim charakterze występuje podmiot dokonujący określonej czynności. W drugim z wymienionych wyżej przypadków - wskazanych przez TSUE – podatnikiem podatku od towarów i usług będzie podmiot dokonujący dostawy gruntu, podejmujący aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujący środki podobne do tych, jakie wykorzystują producenci, handlowcy czy usługodawcy, w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W omawianym wyroku TSUE podkreślił konieczność badania charakteru działań danej osoby w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntu i oceniania właśnie tych działań pod kątem cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem to właśnie ta kwestia ma istotne znaczenie w sprawie i jest przesadzająca dla uznania, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT (motyw 38 i 39 wyroku). Jeśli sprzedający grunt wykorzystuje przy sprzedaży metody właściwe profesjonalnym uczestnikom obrotu gruntami, to jest to podstawa do uznania takiego sprzedającego za podatnika podatku od towarów i usług. Przy czym należy podkreślić, że o kwalifikacji sprzedaży gruntów do formy działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług decyduje ogół okoliczności związanych z dostawą gruntu. Z orzeczenia TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 nie wynika, by dokonanie kwalifikacji konkretnych czynności sprzedaży gruntu jako podlegających bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT uzależnione było od tego, czy grunt był, czy też nie był wcześniej wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku tym, wydanym w sprawie dotyczącej rolnika ryczałtowego zbywającego działki, których przeznaczenie uległo zmianie z rolnego na budowlane, powołując się na utrwaloną linię orzeczniczą, TSUE wyraźnie zaznaczył, iż transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy VAT, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają zasadom ogólnym dyrektywy. Z tego powodu, wyraźnie podkreślono, że bez znaczenia dla kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest okoliczność, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym (motyw 52 wyroku). Podkreślić należy, że przyjęcie, iż dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika wymaga ustalenia, że jest on podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami, nie zaś podatnikiem VAT z jakiegokolwiek tytułu. W omawianym wyroku TSUE podkreślił bowiem konieczność badania charakteru działań danej osoby w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntu i oceniania właśnie tych działań od kątem cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem to właśnie ta kwestia ma istotne znaczenie w sprawie i jest przesadzająca dla uznania, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT. Za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. podejmuje działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ zaniechał oceny przedstawionego stanu faktycznego pod kątem charakteru działań podejmowanych przez skarżącą w ramach planowanej sprzedaży nieruchomości, co zdaniem Sądu jest wadliwe. Kwalifikacja sprzedaży gruntu jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. uzależniona jest od charakteru podejmowanych działań dotyczących samej sprzedaży. Takiej weryfikacji charakteru działań skarżącej Dyrektor KIS nie przeprowadził, błędnie kwalifikując planowaną przez skarżącą sprzedaż, jako przejaw jej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej organ będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną spornego zagadnienia, przedstawionej przez Sąd powyżej. Zważywszy powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na postawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.