III OSK 2562/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Olga Żurawska-Matusiak Sędziowie: Sędzia NSA Mirosław Wincenciak Sędzia del. WSA Tadeusz Kiełkowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2023 r. sygn. akt IV SA/Wa 769/23 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 7 lutego 2023 r. nr KOA/3431/Oś/22 w przedmiocie wymierzenia opłaty podwyższonej za korzystanie ze środowiska 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kwotę 3450 (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej "WSA w Warszawie" lub "Sąd I instancji") wyrokiem z dnia 28 czerwca 2023 r., sygn. akt IV SA/Wa 769/23, po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca" lub "spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej "SKO" lub "Kolegium") z dnia 7 lutego 2023 r., nr KOA/3431/Oś/22, w przedmiocie wymierzenia opłaty podwyższonej za korzystanie ze środowiska: 1. uchylił zaskarżoną decyzję; 2. zasądził od SKO na rzecz skarżącej kwotę 6 917 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Powyższy wyrok, od którego została złożona skarga kasacyjna, zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Pismem z dnia 2 sierpnia 2019 r. Marszałek Województwa Mazowieckiego (dalej "Marszałek" lub "organ I instancji") zawiadomił E.G. i M.G. o wszczęciu postępowania w sprawie wydania decyzji określającej opłatę podwyższoną za korzystanie ze środowiska z tytułu składowania odpadów w miejscu na ten cel nieprzeznaczonym, tj. na terenie działki o nr ew. [...] obręb [...], położonej w miejscowości K., ul. [...], gm. B. za 2016 i 2017 rok. Następnie Marszałek decyzją z dnia 2 października 2019 r., nr 304/19/OS, wymierzył E.G. i M.G. opłatę podwyższoną za korzystanie ze środowiska z tytułu składowania odpadów w miejscu na ten cel nieprzeznaczonym, tj. na terenie wspomnianej działki nr ew. [...] za 2016 rok, w kwocie 52 082 zł i zobowiązał E.G. i M.G. do wpłaty tej kwoty wraz z odsetkami na konto Urzędu Marszałkowskiego Województwa Mazowieckiego w Warszawie. Kolegium decyzją z dnia 27 października 2020 r., nr KOA/3841/Oś/19, uchyliło i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 25 marca 2020 r., nr 392/21/OS, Marszałek ponownie wymierzył E.G. i M.G. opłatę podwyższoną za korzystanie ze środowiska z tytułu składowania odpadów w miejscu na ten cel nieprzeznaczonym za 2016 rok, w kwocie 52 082 zł oraz zobowiązał do wpłaty tej kwoty wraz z odsetkami. SKO decyzją z dnia 5 października 2021 r., nr KOA/1940/Oś/21, uchyliło decyzję organu I instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia jeszcze raz z uwagi na konieczność wyjaśnienia od kogo A.J. i K.M. przyjęły odpady i czy w sprawie nie zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 279 ust. 3 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska. W wyniku ponownego rozpoznania Marszałek decyzją z dnia 20 czerwca 2022 r., nr 730/21/OS, wymierzył skarżącej opłatę podwyższoną za korzystanie ze środowiska z tytułu składowania odpadów w miejscu na ten cel nieprzeznaczonym tj. na terenie wspomnianej działki nr ew. [...], położonej w miejscowości K., za 2016 rok w kwocie 55 842 zł oraz o zobowiązał skarżącą do wpłaty tej kwoty wraz z odsetkami na konto Urzędu Marszałkowskiego Województwa Mazowieckiego w Warszawie. Decyzją z dnia 2 listopada 2022 r., nr 1181/22/OS, Marszałek orzekł o umorzeniu wobec E.G. i M.G. postępowania sprawie wydania decyzji określającej wysokość opłaty podwyższonej za korzystanie ze środowiska z tytułu składowania odpadów w miejscu na ten cel nieprzeznaczonym, tj. na terenie przedmiotowej działki nr ew. [...] za 2016 rok. Na skutek odwołania skarżącej, SKO decyzją z dnia 7 lutego 2023 r., nr KOA/3431/Oś/22, utrzymało w mocy decyzję Marszałka z dnia 20 czerwca 2022 r., nr 730/21/OS. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy przytoczył relewantne przepisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2022 r. poz. 2556, dalej "p.o.ś."), w tym art. 273, art. 275, art. 284 ust. 2, art. 276 ust. 1, art. 277 ust. 1, art. 279 ust. 2 - 4 oraz zawartą w art. 3 pkt 20 p.o.ś. definicję podmiotu korzystającego ze środowiska. Organ odwoławczy uznał, że Marszałek prawidłowo ustalił, iż znajdujące się na terenie działki nr ew. [...] odpady o kodach 17 01 01 (gruz betonowy z rozbiórek i remontów), 17 05 08 (tłuczeń torowy (kruszywo) inny niż wymieniony w 17 05 07), 17 05 04 (gleba i ziemia, w tym kamienie, inne niż wymienione w 17 05 03) zostały nawiezione przez skarżącą. Kolegium zauważyło, że Burmistrz Gminy Brwinów decyzją z dnia 18 listopada 2016 r., znak: OSR.6232.19.2015.2016, nakazał E. i M.G. usunięcie z terenu ww. nieruchomości odpadów o kodach: 17 01 01, 17 01 81, 17 05 04, 17 05 08, w terminie 6 miesięcy od dnia kiedy decyzja stanie się ostateczna. Decyzja stała się ostateczna z dniem 17 grudnia 2016 r. Z kart przekazania odpadów wynika, że zostały one usunięte z terenu nieruchomości w dniu 5 września 2017 r. Zreferowawszy zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że odpady na teren przedmiotowej nieruchomości nawiezione zostały odpady przez skarżącą, której prezesem zarządu jest M.G. (osoba mająca swobodny dostęp do tej nieruchomości na podstawie użyczenia przez właścicielki nieruchomości). Spółka miała dostęp do odpadów wymienionych w decyzji Burmistrza Gminy Brwinów z dnia 18 listopada 2016 r., nakazującej E. G. i M.G. usunięcie odpadów o kodach: 17 01 01,17 01 81, 17 05 04, 17 05 08. Kolegium wyjaśniło, że ustawodawca w art. 279 ust. 2 p.o.ś. wprowadził generalną regułę, zgodnie z którą podmiotem obowiązanym do ponoszenia administracyjnych kar pieniężnych za składowanie lub magazynowanie odpadów jest ich posiadacz w rozumieniu ustawy o odpadach. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o odpadach, przez posiadacza rozumie się wytwórcę odpadów lub osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej będące w posiadaniu odpadów. Przy tym domniemywa się, że władający powierzchnią ziemi jest posiadaczem odpadów znajdujących się na nieruchomości. Ciężar przeprowadzenia dowodu celem obalenia domniemania z art. 3 ust. pkt 19 ustawy o odpadach spoczywa wprawdzie na władającym powierzchnią ziemi, jednakże nie zwalnia to organu od konieczności przeprowadzenia postępowania z zachowaniem zasad wynikający z kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Takie postępowanie organ I instancji przeprowadził i na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdził, że w sprawie zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 279 ust. 3 p.o.ś. (mimo błędnego wskazania w podstawie prawnej art. 279 ust. 2 i 4 p.o.ś.). Zgodnie z tym. przepisem jeżeli odpady zostały przekazane na rzecz podmiotu, który nie uzyskał wymaganego zezwolenia w zakresie gospodarki odpadami, to podmiotem korzystającym ze środowiska, obowiązanym do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska, jest, z zastrzeżeniem ust. 4, podmiot, który przekazał te odpady. Ani uprzednie właścicielki nieruchomości, ani jej nabywcy nie legitymowali się zezwoleniem w zakresie gospodarki odpadami. Wprawdzie Burmistrz Gminy Brwinów w decyzji z dnia 18 listopada 2016 r., znak OSR.6232.19.2015.2016, nakazał usunięcie odpadów E.G. i M.G. jako posiadaczom nieruchomości – ale nie stanowi to przeszkody do wymierzenia skarżącej opłaty podwyższonej, skoro w toku postępowania ustalone zostało, że skarżąca przekazała odpady na rzecz podmiotu, który nie uzyskał wymaganego zezwolenia w zakresie gospodarki odpadami. Pismem z dnia 28 lutego 2023 r. skarżąca wniosła skargę na decyzję SKO z dnia 7 lutego 2023 r., zarzucając jej: 1. Naruszenie przepisów postępowania skutkujące nieważnością decyzji, a mianowicie naruszenie art. 61a §1 k.p.a., polegające na prowadzeniu dwóch tożsamych przedmiotowo postępowań administracyjnych w tej samej sprawie, a mianowicie prowadzenie postępowania w stosunku do skarżącej podczas gdy tożsame postępowanie administracyjne w stosunku do E. i M.G. nie zostało prawomocnie zakończone, o co w konsekwencji skutkowało wydaniem decyzji z rażącym naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do stwierdzenia jej nieważności w oparciu o art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.; 2. naruszenia art. 15 k.p.a., poprzez niedokonanie przez Kolegium merytorycznego rozpatrzenia sprawy w całokształcie jej okoliczności, co stanowiło rażące naruszenie prawa określone w art. 156 §1 pkt 2 k.p.a.; 3. naruszenie art 7 k.p.a., art 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a., poprzez brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego i wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; 4. naruszenie art. 81a k.p.a., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, a dotyczących ustalenia wytwórcy i posiadacza odpadów, na niekorzyść strony postępowania administracyjnego; 5. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art 138 §1 pkt 1 k.p.a., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy Kolegium powinno wydać decyzję umarzającą postępowanie administracyjne; 6. naruszenie art. 70 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie w wydanie decyzji w sytuacji, gdy z dniem 31 grudnia 2022 r. nastąpiło przedawnienie obowiązku uiszczenia opłaty podwyższonej za korzystanie ze środowiska z tytułu składowania odpadów w miejscu na ten cel nieprzeznaczonym, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa; 7. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 279 p.o.ś, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu skarżącej za podmiot korzystający ze środowiska, będący posiadaczem odpadów, obowiązany do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska w sytuacji, gdy skarżąca nie była zobowiązana do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska; 8. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o odpadach, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie skarżącej za posiadacza odpadów w sytuacji, gdy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powołany artykuł nie daje podstaw do uznania skarżącej za posiadacza odpadów. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego, ewentualnie uchylenie decyzji obu instancji w całości. Kolegium wniosło o oddalenie skargi. W dniu 28 czerwca 2023 r. WSA w Warszawie wydał opisany na wstępie wyrok, którym uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 281 p.o.ś. oraz art. 68 i 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "o.p."). Stosownie do art. 281 ust. 1 p.o.ś. do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III o.p., z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa albo wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. Dział III o.p., obejmuje przepisy dotyczące powstawania zobowiązań podatkowych (rozdział I), ale także wygaśnięcia zobowiązań podatkowych (rozdział 7), w tym w drodze przedawnienia (rozdział 8). Zaskarżona decyzja dotyczy wymierzenia opłaty z tytułu korzystania ze środowiska, a zatem powinny do niej znaleźć zastosowanie powołane przepisy. Ogólny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, bez względu na sposób ich powstania, normuje art. 70, stanowiąc w § 1 że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak art. 68 o.p. wprowadza ograniczenie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (w stosunku do którego dopiero po skutecznym doręczeniu takiej decyzji zacznie biec termin przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 o.p.). Rozróżnienie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania ma związek ze zdefiniowanym w art. 21 § 1 o.p. sposobem powstawania zobowiązań podatkowych – co może nastąpić z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym z mocy prawa ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1), bądź na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2). W pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z mocy ustawy, gdy nastąpi zdarzenie, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego, bez konieczności wykonania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez podatnika czy też organ podatkowy. Zdarzeniem tym jest np. osiągnięcie dochodu, przychodu, czy też dokonanie obrotu. Jest to więc stan faktyczny, który musi wystąpić, aby mogło powstać zobowiązanie. Wydana w tym przypadku decyzja ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa. Z kolei w przypadku zobowiązania, które powstaje w wyniku działania organu podatkowego, istnieje ono od dnia doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Decyzja ustalająca (wymiarowa) ma charakter konstytutywny z uwagi na to, iż tworzy nowy stosunek prawny. Jej doręczenie skutkuje bowiem powstaniem nowego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 (tj. zobowiązanie, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania), nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przypadku zobowiązań podatkowych powstałych z dniem doręczenia decyzji wymiarowej, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., a więc do zobowiązań, do których odnosi się art. 68 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe powstaje w dwóch etapach. Pierwszy etap dotyczy istnienia abstrakcyjnego obowiązku do poniesienia ciężaru podatkowego. Od tego momentu można mówić o powstaniu stosunku prawnopodatkowego, określanego jako stosunek prawnopodatkowy pierwszego stopnia. Jego powstanie jest niezbędną przesłanką roszczenia podatkowego. W drugim etapie następuje konkretyzacja obowiązku podatkowego, co prowadzi do przekształcenia stosunku prawnopodatkowego pierwszego stopnia w stosunek prawnopodatkowy drugiego stopnia i powstania zobowiązania podatkowego z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, o czym stanowi art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Stosunek prawnopodatkowy powstaje więc przed wydaniem decyzji wymiarowej. W przypadku decyzji wymiarowej dochodzi w ten sposób do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Nie ulega zatem wątpliwości, że stosunek prawnopodatkowy powstaje przed wydaniem decyzji. Decyzja wymiarowa jest aktem późniejszym i wtórnym w stosunku do powstania zobowiązania (właściwie obowiązku podatkowego), a więc nie może go tworzyć. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy, WSA w Warszawie wskazał, że w myśl art. 273 ust. 1 pkt 4 p.o.ś. opłata za korzystanie ze środowiska jest ponoszona za składowanie odpadów. Stosownie do art. 275 p.o.ś. do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych są obowiązane podmioty korzystające ze środowiska, a zatem podmioty określone w art. 3 pkt 20 tej ustawy, z uwzględnieniem przepisów art. 279 ust. 2, 3 i 4 p.o.ś. Zgodnie natomiast z art. 277 ust. 1 p.o.ś. opłaty za korzystanie ze środowiska podmiot korzystający ze środowiska wnosi na rachunek urzędu marszałkowskiego właściwego ze względu na miejsce korzystania ze środowiska. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami art. 284 ust. 1 p.o.ś. podmiot korzystający ze środowiska ustala we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Z przepisów tych wynika zatem, że zobowiązanie do ponoszenia opłaty za korzystanie ze środowiska powstaje z mocy prawa. Zdaniem Sądu I instancji, rozważenia wymaga jednak, jaki jest charakter opłaty podwyższonej. Podstawę wymierzenia opłaty w niniejszej sprawie stanowił bowiem art. 288 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 i art. 293 ust. 3 p.o.ś. Przepisy te skłaniają do przyjęcia, że opłata podwyższona jest analogiczna do zobowiązania podatkowego wymierzanego w drodze decyzji konstytutywnej, co jest istotne w razie ustalenia terminu do przedawnienia takiej opłaty. Wobec tego rolą organów orzekających w sprawie było przeanalizowanie charakteru tej opłaty i ustalenie czy – wobec znacznego upływu czasu – nastąpiło przedawnienie bądź to przy odpowiednim stosowaniu przepisów o.p., zgodnie z treścią art. 281 p.o.ś, bądź przy uwzględnieniu przepisów k.p.a., w tym art. 189g, jeżeli kierując się wykładnią przedstawioną w analogicznej sprawie przez NSA (wyrok w sprawie o sygn. akt II OSK 247/16), organ dojdzie do przekonania, że odpowiednie stosowanie przepisów o.p. nie było możliwe z uwagi na charakter opłaty podwyższonej. Sąd I instancji podkreślił, że kwestia przedawnienia w postępowaniu administracyjnym winna być brana pod uwagę przez organy z urzędu, a w niniejszej sprawie organy tego nie uczyniły. Odnosząc się natomiast do zarzutów postawionych w skardze, Sąd I instancji uznał je za niezasadne. Pismem z dnia 1 sierpnia 2023 r. skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 czerwca 2023 r., sygn. akt IV SA/Wa 769/23, wywiodło SKO (dalej także "skarżący kasacyjnie"), zaskarżając go w całości. Skarżący kasacyjnie zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 284 w zw. z art. 293 ust. 3 p.o.ś., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że oplata podwyższona za korzystanie ze środowiska jest analogiczna do zobowiązania podatkowego wymierzanego w drodze decyzji konstytutywnej, podczas gdy obowiązek ponoszenia opłat powstaje z mocy samego prawa, bez konieczności wydawania przez organ administracji decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tego tytułu; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 w zw. z art. 281 p.o.ś., art. 68 i art. 70 o.p., poprzez niezasadne zarzucenie organowi odwoławczemu zaniechanie ustaleń w kwestii terminu przedawnienia, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, w oparciu o który stwierdził brak upływu terminu przedawnienia, w konsekwencji czego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżący kasacyjnie wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję SKO z dnia 7 lutego 2023 r., nr KOA/3431/OŚ/22, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiona została argumentacja na poparcie sformułowanych zarzutów i wniosków. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawszy skargę kasacyjną z uwzględnieniem powyższych uwarunkowań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ma ona usprawiedliwione podstawy i tym samym zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, podniesiono w niej bowiem zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, niemniej jednak nieraz trzeba uczynić od tej zasady wyjątek – jest to celowe w szczególności wtedy, gdy od wykładni prawa materialnego w zakresie hipotezy konkretyzowanej normy zależy to, czy określone okoliczności faktyczne cechują się prawną doniosłością i wymagają wyjaśnienia, czy też nie. Dopiero po pełnym zrekonstruowaniu wspomnianej hipotezy można ocenić zarzuty nawiązujące do obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady prawdy obiektywnej, zwłaszcza gdy zarzuty te wskazują na niewłaściwy zakres postępowania dowodowego tudzież niekompletność poczynionych ustaleń faktycznych. W niniejszej sprawie należy zatem wpierw odnieść się do materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia i do zasadniczej kwestii, na którą naprowadzają zarzuty skargi kasacyjnej, a mianowicie do kwestii charakteru prawnego decyzji wymierzającej opłatę podwyższoną za korzystanie ze środowiska (w szczególności decyzji wymierzającej opłatę podwyższoną za składowanie odpadów w miejscu na ten cel nieprzeznaczonym na podstawie art. 293 ust. 3 p.o.ś.) – ściśle biorąc, chodzi o rozstrzygnięcie, czy decyzja ta ma charakter konstytutywny i upodabnia się do decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), czy też ma ona charakter deklaratywny i upodabnia się do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 3 o.p.). Kwestia ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 15 kwietnia 2025 r., III OSK 6917/21. Argumentacja przedstawiona poniżej jest zasadniczo zbieżna z tą, która została zaprezentowana w powołanym wyroku. Ważnym elementem tej argumentacji jest zwrócenie uwagi na daleko idące różnice – także w zakresie istoty i charakteru czynności jurysdykcyjnych organu – między administracyjną karą pieniężną a opłatą podwyższoną. W myśl art. 276 p.o.ś.: 1. Podmiot korzystający ze środowiska bez uzyskania wymaganego pozwolenia lub innej decyzji ponosi opłatę podwyższoną za korzystanie ze środowiska. 2. W razie korzystania ze środowiska z przekroczeniem lub naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu lub innej decyzji podmiot korzystający ze środowiska ponosi, oprócz opłaty, administracyjną karę pieniężną. Powołany przepis, a także inne przepisy ustawy, wyraźnie odróżniają opłatę podwyższoną od administracyjnej kary pieniężnej, a nawet w pewnym sensie je sobie przeciwstawiają. Już zatem warstwa terminologiczna ustawy zdaje się dostatecznie wyraźnie ujawniać wolę ustawodawcy, by pojęć tych nie utożsamiać ani nie traktować pojęcia administracyjnej kary pieniężnej jako szerszego (nadrzędnego). Zróżnicowana jest tu nie tylko terminologia, ale także uregulowania, choćby przez inaczej ukształtowane odesłania do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (art. 281 ust. 2 i 3 p.o.ś). Różnice między opłatą podwyższoną a administracyjną karą pieniężną sięgają jednak głębiej i stają się widoczne na tle ogólnej charakterystyki mechanizmu działania norm prawa administracyjnego. Normy prawa administracyjnego zwykło się dzielić na normy bezpośrednio wiążące, które aktualizują się niejako automatycznie z chwilą ziszczenia się określonego stanu faktycznego, i normy pośrednio wiążące, które charakteryzują się tym, że dla uwolnienia ich mocy wiążącej wobec adresatów konieczne jest jeszcze podjęcie dodatkowej, autorytatywnej, czynności konwencjonalnej co do zasady przebierającej postać decyzji administracyjnej. Normy pośrednio wiążące stają się źródłem aktualnych praw i obowiązków dopiero po ich jurysdykcyjnym przekształceniu w normę indywidualną. W działaniu norm pośrednio wiążących można wyraźnie wyróżnić trzy etapy: etap ustanowienia normy w postaci generalnej i abstrakcyjnej, etap konkretyzacji normy i uwalniania jej mocy wiążącej oraz etap wykonywania normy mającej już postać indywidualną (zob. T. Woś, w: T. Woś (red.), Postępowanie administracyjne, Warszawa 2017, s. 49). Jak jednoznacznie wynika z powołanego wcześniej art. 276 p.o.ś., zarówno opłata podwyższona za korzystanie ze środowiska, jak i administracyjna kara pieniężna za korzystanie ze środowiska z przekroczeniem lub naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu lub innej decyzji – odnoszą się do norm pośrednio wiążących (w obu ustępach art. 276 p.o.ś. mowa o "pozwoleniu lub innej decyzji"). Opłata podwyższona i kara lokują się jednak – i to jest pierwsza zasadnicza różnica między nimi – na innym etapie działania odnośnych norm. Opłata podwyższona dotyczy czynności (tudzież ich braku) związanych z etapem konkretyzacji normy i uwalniania jej mocy wiążącej – chodzi to, że podmiot korzystający lub zamierzający korzystać ze środowiska nie podejmuje czynności (np. nie składa wymaganego prawem wniosku), od której zależy możliwość wykreowania w stosunku do niego normy indywidualnej (określenia praw i obowiązków). Innymi słowy, nie chodzi o to, że wspomniany podmiot narusza przypisane do niego skonkretyzowane prawa i obowiązki dotyczące korzystania ze środowiska, lecz o to, że – wbrew założeniom ustawodawcy – korzysta ze środowiska w obliczu braku tychże skonkretyzowanych praw i obowiązków. Zupełnie inaczej rzecz się ma w przypadku kary za korzystanie ze środowiska z przekroczeniem lub naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu lub innej decyzji – ta kara przynależy już do etapu wykonywania prawa i jest nakładana za naruszenie obowiązującej normy indywidualnej; za naruszenie w pełni konkretnych i aktualnych praw i obowiązków. Przechodząc do identyfikacji kolejnej – i z punktu widzenia niniejszej sprawy kluczowej – różnicy między opłatą podwyższoną a administracyjną karą pieniężną, warto wpierw odwołać się do piśmiennictwa, w którym wskazano, że "Opłaty podwyższone mają charakter sankcyjny, jednak pozostają nadal opłatami, mają więc do nich zastosowanie (...) zasady ponoszenia opłat. W szczególności chodzi tu o obowiązek wyliczenia należnej opłaty i wniesienia jej bez wezwania w przewidzianym terminie (zasada samonaliczania) oraz nadzór marszałka województwa nad wykonywaniem tego obowiązku. Wniesienie opłaty nie zwalnia z innych sankcji przewidywanych z tytułu niewypełnienia obowiązku uzyskania wymaganej decyzji administracyjnej, np. odpowiedzialności karnej". (...) Administracyjne kary pieniężne "funkcjonują w polskim ustawodawstwie już od dłuższego czasu i co do zasady są wymierzane wskazanym podmiotom za naruszanie wymagań ochrony środowiska, najczęściej określonych w skierowanym do takiego podmiotu akcie administracyjnym. Kary te powinny odgrywać przede wszystkim rolę prewencyjną, nie powinny być natomiast traktowane jako swoiste odszkodowanie za straty środowiskowe, wpłacane na rzecz Skarbu Państwa. Wymierzenie kary nie zwalnia z odpowiedzialności cywilnej za wyrządzone szkody, realizowanej na zasadach ogólnych, określonych głównie przepisami Kodeksu cywilnego, nie zwalnia także z obowiązku naprawienia ewentualnej szkody na zasadach określonych w ustawie o zapobieganiu szkodom w środowisku i ich naprawie. Nie są też te kary grzywnami w rozumieniu prawa karnego czy prawa o wykroczeniach ani grzywną w celu przymuszenia w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Są też oczywiście odrębnym środkiem niż przedstawione wyżej opłaty" (zob. A. Jaworowicz-Rudolf, w: M. Górski (red.), Prawo ochrony środowiska, wyd. 4, Warszawa 2021, s. 212-213). Kontynuując zasygnalizowany powyższym cytatem wątek dotyczący mechanizmu powstawania powinności wniesienia opłaty podwyższonej, trzeba zwrócić uwagę na charakter decyzji określającej wysokość tej opłaty (decyzji wymierzającej tę opłatę) – jest to decyzja w swej istocie zupełnie inna niż decyzja nakładająca administracyjną karę pieniężną. W prawie administracyjnym obok decyzji konstytutywnych i decyzji "pozornie deklaratywnych" (czyli takich, które prima facie jedynie deklarują prawa i obowiązki wynikające z mocy ustawy, ale tak naprawdę warunkują ich wykonywanie) – można wyróżnić decyzje deklaratywne w ścisłym tego słowa znaczeniu. Te ostatnie rzeczywiście stanowią narzędzie do jedynie konkluzywnego stwierdzania powinności i praw. Operują one na normach materialnych określonego typu – takich, których uwolnienie mocy wiążącej następuje samoistnie z chwilą ziszczenia się stanów faktycznych opisanych w ich hipotezach bez konieczności podejmowania jakichkolwiek autorytatywnych czynności konwencjonalnych. Decyzje deklaratywne, o których mowa, są wydawane w założeniu wyjątkowo – tylko wówczas, gdy powstają wątpliwości bądź spór co do treści wiążącej już normy indywidualnej albo gdy adresat tej normy uchyla się od jej dobrowolnego wykonania. Nie są one typowe dla klasycznej metody administracyjnoprawnej, a wręcz przeciwnie są symptomem odchodzenia od niej na niektórych obszarach regulacji prawnej. Przykładów ilustrujących to zjawisko dostarcza w szczególności prawo podatkowe. Istota tradycyjnej konstrukcji polega tu na tym, że z chwilą spełnienia przesłanek opisanych w hipotezie normy podatkowej określony podmiot wprawdzie wchodzi w pole obowiązku podatkowego, ale to samo przez się nie implikuje jeszcze powinności zapłaty podatku, lecz aktualizuje tylko wynikające z normy kompetencyjnej upoważnienie właściwego organu do podjęcia czynności jurysdykcyjnych i wydania autorytatywnego aktu. Dopiero tenże akt skutkuje powstaniem wspomnianej powinności, kojarzonej przez doktrynę z pojęciem zobowiązania podatkowego. Jakkolwiek konstrukcja ta nie została przez ustawodawcę zupełnie zarzucona, rysuje się wyraźna tendencja do zastępowania jej konstrukcją polegającą na tzw. samoobliczaniu podatku, w której właściwie nie ma miejsca dla jurysdykcji, a w każdym razie nie przewiduje się jej na etapie pierwotnej konkretyzacji prawa. Konkretyzacja ta, skutkująca uwolnieniem mocy wiążącej określonej normy materialnej i tym samym powstaniem zobowiązania podatkowego, jest tu po prostu następstwem określonego stanu faktycznego tudzież złożenia deklaracji podatkowej i nie wymaga ingerencji organu państwa. Potrzeba podjęcia autorytatywnej czynności pojawia się jedynie wówczas, gdy istniejące już zobowiązanie i związana z nim powinność świadczenia nie są należycie wykonywane (por. B. Brzeziński, Zobowiązania podatkowe w świetle orzecznictwa sądów, Toruń 1993, s. 25-26; W. Olszowy, Decyzja podatkowa – podejmowanie i kontrola, Warszawa 1997, s. 19-29). Posłużenie się przez ustawodawcę na gruncie opłat za korzystanie ze środowiska znaną w prawie podatkowym konstrukcją "samoobliczania" należnej daniny implikuje wniosek, że decyzja wymierzająca opłatę, w tym opłatę podwyższoną, jest – w przeciwieństwie do decyzji nakładającej administracyjną karę pieniężną – decyzją deklaratywną w ścisłym tego słowa znaczeniu, wydawaną w założeniu wyjątkowo i stanowiącą przejaw wtórnej konkretyzacji prawa. Decyzja wymierzająca opłatę nie "nakłada" tej opłaty ani nie kreuje powinności jej wniesienia – powinność ta istnieje i jest w pełni aktualna już wcześniej; jej geneza i prawny byt są od wspomnianej decyzji niezależne. Wymiar opłaty w drodze decyzji nie jest tu koniecznym elementem mechanizmu działania prawa, przeciwnie, następuje incydentalnie – tylko w warunkach opisanych w art. 288 p.o.ś. We wspomnianym mechanizmie – co do zasady – nie ma miejsca na jurysdykcję administracyjną (podobnie jak w przypadku podatków i innych danin podlagających "samoobliczaniu"). W świetle powyższych rozważań jako zasadny jawi się sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut prawa materialnego, tj. art. 284 w zw. z art. 293 ust. 3 p.o.ś., "poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że opłata podwyższona za korzystanie ze środowiska jest analogiczna do zobowiązania podatkowego wymierzanego w drodze decyzji konstytutywnej, podczas gdy obowiązek ponoszenia opłat powstaje z mocy samego prawa, bez konieczności wydawania przez organ administracji decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tego tytułu". Decyzja wymierzająca opłatę podwyższoną za korzystanie ze środowiska w istocie ma bowiem charakter deklaratywny – podobnie jak decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Notabene, nietrudno też zauważyć podobieństwo określonych odpowiednio w art. 21 § 3 o.p. i w art. 288 p.o.ś. przesłanek wydania tych decyzji – w obu przypadkach generalnie idzie o to, że podmiot zobowiązany nie wywiązuje się należycie ze swoich obowiązków w zakresie samoobliczania daniny (nie składa deklaracji lub wykazu, składa nierzetelną deklarację lub wykaz itp.). Zasadny jest też zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie, w jakim kwestionuje stanowisko Sądu I instancji o potrzebie poczynienia ustaleń faktycznych pod kątem spełnienia określonych w art. 68 o.p. przesłanek przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego lub określonych w art. 189g k.p.a. przesłanek przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej – przepisy te nie mają bowiem w niniejszej sprawie zastosowania. Trafnie skarżący kasacyjnie zwraca uwagę na to, że powołany przez Sąd I instancji wyrok NSA z dnia 17 października 2017 r., II OSK 247/16, dotyczy administracyjnej kary pieniężnej, a nie opłaty podwyższonej – co, jak wynika z poczynionych wcześniej ustaleń, ma zasadnicze znaczenie. Zaznaczyć należy, że zważywszy na wyznaczone zaskarżonym wyrokiem i treścią środka zaskarżenia granice postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym wyrokiem nie przesądza – ani w sensie pozytywnym, ani w sensie negatywnym – możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie innych niż wyżej wymienione przepisów o przedawnieniu. Rozpoznając sprawę ponownie, WSA w Warszawie obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną sformułowaną w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie drugim sentencji wyroku na podstawie 203 pkt 2 p.p.s.a.