III FSK 1429/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 355/24 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 marca 2024 r., nr 1201-IOP1-2.4104.137.2023.10 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje zwrócić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz S. G. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. Zaskarżonym wyrokiem z 26 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 355/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 4 marca 2024 r., nr 1201-IOP1-2.4104.137.2023.10 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł S. G., zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli przepisów prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym zastosowaniu przepisów ustaw, tj.: 1) przepisów art. 2 Konstytucji RP stanowiących, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, albowiem w/w Sąd wbrew sprawiedliwości społecznej w wydanym wyroku w sposób stronniczy chroni interesy fiskalne Skarbu Państwa, nie zważając na prawa podmiotowe Skarżącego jako Podatnika, mianowicie Sąd przyjął wbrew ścisłej wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.) – dalej jako: "u.p.c.c.", iż de facto każde powołanie podatnika, obojętnie przed którym organem podatkowym, na fakt uzyskania pożyczki stanowi podstawę do zastosowania 20% stawki tego podatku; 2) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez dopuszczenie się rozszerzającej wykładni materialnego prawa podatkowego tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w spornej sprawie, zapewnił Skarżącemu tylko pozory sprawiedliwości; 3) art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż skarżący poprzez złożenie deklaracji i zapłatę podatku PCC od udzielonej mu pożyczki po wszczęciu postępowania przed Urzędem Skarbowym w M. w sprawie źródeł finansowania poniesionych wydatków oraz poprawności złożonych zeznań podatkowych za lata 2017-2020, wypełnił hipotezę art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., czyli powołał się w toku tych czynności sprawdzających na fakt udzielenia mu pożyczki, co uzasadnia zastosowanie sankcyjnej stawki podatku; a także: 4) naruszenie przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 106 § 3 i 5 oraz art. 113 § 1, 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż Sąd I instancji przyjmując błędną interpretację prawa materialnego w zakresie powyżej określonym sam zaniechał jak też uznał za prawidłowe zaniechanie zebrania i rozpatrzenia przez organy I i II instancji całości niezbędnego dla wydania rozstrzygnięcia materiału dowodowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych - wynagrodzenie za czynności radcy prawnego w postępowaniu przed sądem administracyjnym drugiej instancji, tj. za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed NSA w Warszawie według norm przepisanych. Pismem z 15 listopada 2024 r. skarżący oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 P.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 tej ustawy przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym przypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach powoduje zaś rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. W ramach podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wskazano art. 106 § 3 i 5 oraz art. 113 § 1, 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie są usprawiedliwione. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że 2 czerwca 2023 r. skarżący otrzymał wezwanie od Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. dotyczące źródeł finansowania wydatków oraz prawidłowości zeznań podatkowych za lata 2017-2020. Wezwanie to zostało skierowane do skarżącego w ramach czynności sprawdzających. W następstwie tego wezwania, 17 czerwca 2023 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynęła deklaracja PCC-3 dotycząca zawartej przez skarżącego umowy pożyczki. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 i 5 oraz art. 113 § 1, 151 P.p.s.a. jest zatem nietrafny, ponieważ Sąd I instancji badając w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji oceniał również prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 113 § 1 P.p.s.a. Przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 P.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy sąd administracyjny I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje przy tym, że przepisy regulujące postępowanie dowodowe z art. 106 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny może naruszyć, kiedy prowadził postępowanie dowodowe w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., a w tej sprawie takiego postępowania Sąd I instancji nie prowadził. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekał na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej, ponieważ nie prowadził uzupełniającego postępowania dowodowego na rozprawie. Skarżący nie żądał też przeprowadzenia takiego postępowania przed Sądem I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył także 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Sąd wojewódzki zasadnie uznał, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poczynione na podstawie zebranego materiału dowodowego, należało uznać za prawidłowe. Skarżący nie wskazał natomiast żadnych okoliczności faktycznych, które wskazywałyby na błędne ustalenia dokonane przez organy w sprawie, a zatem nie podważył zasadności tych ustaleń i w żaden sposób nie udowodnił, aby poczynione ustalenia były sprzeczne z rzeczywistością. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący sam złożył deklarację PCC-3 dotyczącą umowy pożyczki po otrzymaniu wezwania w ramach czynności sprawdzających. Z tego względu podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie można traktować inaczej niż próbę polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, która nie zawiera jednak argumentów mających na celu wykazanie uchybienia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisom regulującym prowadzenie postępowania podatkowego dowodowego. Zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej: podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje: z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym na fakt jej dokonania. Zdarzeniem mającym wpływ na powstanie obowiązku podatkowego z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest zatem "powołanie się" na czynność prawną (w warunkach określonych tym przepisem), a nie samo zawarcie umowy pożyczki. Owo "powołanie się" ma wpływ na powstanie nowego zobowiązania podatkowego, oderwanego od zobowiązania związanego z zawarciem umowy pożyczki. W związku z tym, moment powstania zobowiązania z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., należy wiązać z chwilą powołania się przez podatnika na fakt niezgłoszonej do opodatkowania czynności cywilnoprawnej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo postępowania kontrolnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Wprowadzenie w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. tak dotkliwej, sankcyjnej stawki opodatkowania (dziesięciokrotnie bądź nawet dwudziestokrotnie przekraczającej stawki podstawowe od wymienionych w nim czynności cywilnoprawnych), musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 19 czerwca 2012 r., sygn. P 41/10, przepis art. 7 ust. 5 został wprowadzony w życie 1 stycznia 2007 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), a celem nowelizacji ustawy było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego zastosowanych w sprawie. W uzasadnieniu kontrolowanego wyroku Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie dopatrzył się również naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. Dokonując wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wskazać należy, że pierwszą i podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie stawki opodatkowania uregulowanej w tym przepisie stanowi "powołanie się" ("podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki (...)"). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez owo "powołanie się" należy rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane. Konieczne jest tylko, aby to sam podatnik (a nie inne podmioty) "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku. Ponadto "powołanie się" musi mieć miejsce w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej. Chodzi zatem o sytuację, gdy czynności te (lub kontrola) już zostały wszczęte i są prowadzone. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, sporne w sprawie jest rozumienie zwrotu "powołuje się". Stwierdzić zatem należy, że do "powołania się" na zawarcie umowy pożyczki należy zakwalifikować różne sytuacje, w ramach których podatnik odnosi się do zawartej umowy. W świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, niepodważonego zarzutami niniejszej skargi kasacyjnej, Sąd I instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że złożenie przez skarżącego deklaracji PCC-3 dotyczącej umowy pożyczki zawartej z ojcem było w istocie ujawnieniem istnienia tej pożyczki. Skarżący dokonał zatem obiektywnej czynności (złożenie deklaracji), która świadczyła o zawarciu umowy pożyczki, a w związku z tym wypełnił dyspozycję art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Nie budzi również wątpliwości, że spełnione zostały pozostałe przesłanki z tego przepisu - nie został zapłacony podatek od tej czynności, a na fakt zawarcia umowy pożyczki skarżący powołał się w toku czynności sprawdzających dotyczących źródeł finansowania wydatków oraz prawidłowości zeznań podatkowych za lata 2017-2020. W wykładni spornych przepisów u.p.c.c. przez Sąd I instancji Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) ani zasady rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (art. 2a O.p.). Mając na uwadze cel analizowanej regulacji u.p.c.c. nie sposób bowiem zaakceptować stanowiska, iż złożenie deklaracji miałoby nie stanowić "powołania się" o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Złożenie wymienionej deklaracji było wskazaniem dla organów podatkowych na fakt zawarcia umowy pożyczki oraz należny od niej podatek od czynności cywilnoprawnych, a ponadto w realiach sprawy nastąpiło w toku czynności sprawdzających. Nie ma przy tym znaczenia, przed którym organem skarbowym skarżący złożył przedmiotową deklarację, istotne jest, że to konkretnie wobec skarżącego były prowadzone czynności sprawdzające. Złożenie deklaracji miało niewątpliwie na celu wskazanie środków uzyskanych z pożyczki, w zakresie których organ podatkowy wezwał skarżącego do wyjaśnień. Odmienna wykładnia doprowadziłaby w praktyce do wyłączenia stosowania stawek sankcyjnych na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. – oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Jednocześnie na podstawie art. 225 P.p.s.a. zarządzono zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz skarżącego kwoty 200 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. Bogusław Woźniak Sławomir Presnarowicz Jolanta Sokołowska