III FSK 420/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 281/23 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 17 maja 2023 r., nr SKO.53.1012.2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 25.10.2023 r. o sygn. I SA/Ol 281/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę H. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 17.05.2023 r., nr SKO.53.1012.2022, wydaną w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r. Jako podstawę prawną powołał art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto w myśl art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: art.151 p.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), przez przyjęcie niewłaściwej powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności związanej z rekultywacją terenu. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 3 ustawy z 6.03.2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221 ze zm., dalej: u.p.p.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz art. 2 Konstytucji RP przez jego błędną wykładnię i uznanie, że status gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej wygasa dopiero w momencie zakończenia procesu rekultywacji; 2) art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podczas gdy w okresie naliczania podatku skarżąca nie była właścicielką ani posiadaczką gruntu. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie w przewidzianym prawem terminie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). 3.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art.151 p.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 o.p., przez przyjęcie niewłaściwej powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności związanej z rekultywacją terenu, należy potwierdzić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie ma znaczenia na jakiej powierzchni kopalni odbywało się wydobycie w 2020 r., ponieważ istotne jest ustalenie powierzchni objętej obowiązkiem rekultywacji, która wyniosła 20,3 ha, zgodnie z deklaracją męża skarżącej w załączniku nr 3 do Planu ruchu, co potwierdził podpisem kierownik Ruchu Zakładu Górniczego (k. 52), i zawiera się w obszarze wskazanym w decyzji Wojewody S. z 23.12.1998 r. Wojewoda ustanowił obszar górniczy na powierzchni [...] ha (pole A) i [...] ha (pole B), czyli łącznie [...] ha. Z uwagi na to, że w myśl art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, prowadzenie działalności gospodarczej na złożu po kontroli Okręgowego Urzędu Górniczego, potwierdził powołany przez Burmistrza biegły geodeta. Nie naruszono przy tym art. 197 § 1 o.p., gdyż organ podatkowy skorzystał z możliwości powołania biegłego po tym, jak organ odwoławczy w decyzji z 24.11.2021 r. uznał konieczność doprecyzowania pozyskanych już wiadomości specjalnych. Natomiast z ustaleń biegłego wynika, że przedsiębiorca nie rozpoczął na działce nr [...] procesu rekultywacji terenu kopalni. 3.3. Kwestia naruszenia art. 3 u.p.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 2 Konstytucji RP (przez jego błędną wykładnię i uznanie, że status gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej wygasa dopiero w momencie zakończenia rekultywacji), nie była sporna na etapie przed Sądem pierwszej instancji, co Sąd ten zaznaczył w zaskarżonym wyroku. Odnosząc się do tego zarzutu, należy przyjąć, w ślad za orzecznictwem NSA, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje eksploatację kopalin, jak również rekultywację gruntów zdegradowanych lub zdewastowanych na skutek tej działalności. Nie jest możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. Ugruntowane jest stwierdzenie, że w ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów. Trzeba przy tym podkreślić, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty (art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z 3.02.1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych – Dz.U. z 2024 r. poz. 82). Do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty objęte tym obowiązkiem są więc faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (zob. np. wyrok NSA z 26.03.2025 r., III FSK 1515/23, wyroki NSA z 23.11.2022 r., III FSK 2742, 2743, 2332, 2396, 2333, 2395/21 oraz wyrok NSA z 15.09.2022 r., III FSK 1024/21). 3.3. Zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podczas gdy w okresie naliczania podatku nie była już właścicielką ani posiadaczką gruntu, ponieważ w 2020 r. doszło do zniesienia współwłasności majątkowej małżeńskiej w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości), jest chybiony, ponieważ wspomnianą umową o częściowym podziale majątku wspólnego właścicielką gruntów została wyłącznie skarżąca, będąca wcześniej współwłaścicielką z J. K. (zob. k. 42 akt administracyjnych). 3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, więc na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński