I SA/Łd 155/25

Dnia 14 maja 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, , po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 stycznia 2025 r. nr 1001-IEW-3.7113.61.2024.15.U19.JZ w przedmiocie zarzutu na postępowanie egzekucyjne oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 7 stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, dalej: "DIAS", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku, oddalające zarzut D. K., dalej: "Strony", dotyczący nieistnienia obowiązku w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29 września 2023 r., obejmującego zaległe zobowiązanie Strony w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. Decyzją z 11 maja 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku określił Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. i zabezpieczył na majątku Strony przewidywane zobowiązania. Powyższa decyzja stała się podstawą wydania w dniu 25 maja 2021 r. zarządzeń dotyczących zabezpieczenia zobowiązań za poszczególne miesiące 2016 r. W toku postępowania zabezpieczającego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku dokonał 1 czerwca 2021 r. i 30 grudnia 2021 r. zajęcia zabezpieczającego na majątku ruchomym Strony, tj. samochodach osobowych Ford S-MAX i Ford Mondeo, samochodzie ciężarowym Fiat Ducato oraz naczepie ciężarowej Niewiadów. W następstwie przeprowadzonego postępowania, dwiema decyzjami z 1 lipca 2021 r., określił Stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r., w tym decyzją Nr 1019-SPV.4103.37.2021.8, zobowiązanie za lipiec 2016 r. w kwocie 17.381 zł. Łączna suma należności głównej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące wyniosła 177.056 zł. Po rozpoznaniu odwołań od powyższych decyzji, organ II instancji decyzjami z 28 sierpnia 2023 r. utrzymał kwestionowane rozstrzygnięcia organu I instancji, lecz po rozpoznaniu skarg Strony na rozstrzygnięcia DIAS w Łodzi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokami z 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 810/23 oraz I SA/Łd 811/23, uchylił zaskarżone decyzje. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł od powyższych orzeczeń skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego, które do tej pory nie zostały rozpatrzone. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 sierpnia 2023 r. nr 1001-IOV- 3.4103.44.2021.40.U19.EK, stanowiła podstawę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku 29 września 2023 r. tytułów wykonawczych, w tym tytułu wykonawczego nr 1019-723.872120.2023 obejmującego zobowiązanie podatkowe Strony w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. w kwocie 15.629 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 6.585,60 zł. Pismem z 9 października 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku powiadomił Stronę o przekształceniu zajęć zabezpieczających dokonanych w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 25 maja 2021 r. o nr od 1019-SEW.4253.15.2021.2 do 1019-SEW.4253.15.2021.10, w zajęcia egzekucyjne w egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z 29 września 2023 r. Pismami z 5 września 2024 r. pełnomocnik Strony wniósł zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie ww. tytułów wykonawczych na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2505), dalej "u.p.e.a.", poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego mimo nieistnienia egzekwowanego obowiązku z uwagi na uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2023 r., określającej zobowiązania podatkowe Strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016 r. przez WSA w Łodzi wyrokiem z 24 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 810/23. Zdaniem Pełnomocnika, wydanie powyższego wyroku doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji DIAS w Łodzi, a tym samym - do upadku podstawy prawnej tytułu wykonawczego. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne pełnomocnik wskazał, że nie można prowadzić egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego wskazującego na nieaktualną podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. W związku z tym tytuł wykonawczy wydany w przedmiotowej sprawie nie zachował aktualności niezbędnej do dalszego egzekwowania objętej nim należności podatkowej, choćby z uwagi na fakt, że wydana w ponownym postępowaniu decyzja będzie opatrzona innym numerem. Podkreślił, że wydanie wyroku uchylającego decyzję organu odwoławczego powoduje, że "w sprawie nie istnieje wymagalne zobowiązanie podatkowe od momentu złożenia przez Pana D. K. deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące 2016 r.". Mając to na uwadze Pełnomocnik Strony wniósł o uznanie w całości zgłoszonego zarzutu, umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych w sprawie czynności egzekucyjnych. Po rozpatrzeniu zarzutów wniesionych pismami z 5 września 2024 r. i dokonaniu analizy materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku wydał 10 października 2024 r. dziewięć postanowień, w tym stanowiące rozstrzygnięcie organu I instancji w rozpatrywanej sprawie postanowienie Nr 1019-SEW.7113.5.2024.2, którym oddalił zarzut Strony w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z 29 września 2023 r. nr 1019-723.872120.2023, obejmującego zaległość Strony w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. w wysokości 15.629 zł. Po rozpoznaniu zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie, opisanym na wstępie postanowieniem DIAS w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej powinien być rozpatrywany w oparciu o stan faktyczny ustalony na dzień wszczęcia egzekucji. To jest moment, na którym wierzyciel powinien oprzeć swoje ustalenia rozstrzygając czy zarzut należy uznać czy też oddalić. Odnosząc się do wniesionego zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., DIAS w Lodzi wskazał, że pojęcie nieistnienia obowiązku w rozumieniu ww. przepisu oznacza sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie. Badanie zasadności zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., co do zasady obejmuje zatem analizę skuteczności wejścia do obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, a w szczególności badanie prawidłowości doręczenia tej decyzji. Tymczasem w piśmie z 5 września 2024 r. wszczynającym postępowanie oraz w zażaleniu na postanowienie organu I instancji, zarzut nieistnienia obowiązku był argumentowany uchyleniem przez WSA w Łodzi nieprawomocnym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 810/23, decyzji DIAS w Łodzi z 28 sierpnia 2023 r., określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016 r., na podstawie której wystawiono przedmiotowy tytuł wykonawczy. Dodatkowo, w opinii organu, argumentację zarzutu oparto między na treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 360/09, który dotyczył innego stanu faktycznego, niż występujący w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji wskazał, że źródłem zobowiązania Strony w podatku od towarów i usług Stron za lipiec jest ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 sierpnia 2023 r. Decyzja ta została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony 31 sierpnia 2023 r. Weszła zatem do obrotu prawnego i stała się podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, w oparciu o który wszczęto kwestionowaną egzekucję administracyjną. W dniu jej wszczęcia wyżej wymieniona decyzja DIAS w Łodzi z 28 sierpnia 2023 r. pozostawała zatem w obrocie prawnym. Organ odwoławczy podkreślił, że dla rozpatrzenia zarzutów nie ma znaczenia fakt, że po rozpoznaniu skargi na tę decyzję, sąd wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 810/23, uchylił powyższą decyzję. Okoliczność ta pozostaje neutralna dla sprawy, ponieważ zasadność zarzutów jest weryfikowana ze stanem faktycznym na moment wszczęcia egzekucji. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku prawidłowo uznał, że zarzut nieistnienia obowiązku nie znalazł w sprawie potwierdzenia i słusznie orzekł o jego oddaleniu. Odnosząc się dodatkowo do argumentacji pełnomocnika Strony, iż zgodnie z art. 152 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: "p.p.s.a.", w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej, organ odwoławczy wskazał, że powoływany przez pełnomocnika strony wyrok WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 810/23 jest nieprawomocny z uwagi na wniesienie skargi kasacyjnej przez DIAS w Łodzi, a zgodnie z przywołanymi przez organ stanowiskiem wybranych sądów administracyjnych dopiero uprawomocnienie się wyroku sądu I instancji może doprowadzić do skutku w postaci wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że postępowanie egzekucyjne wszczęte wobec Strony 29 września 2023 r. pozostaje nieprzerwanie zawieszone od 18 września 2023 r. z uwagi na wniesienie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. W okresie tego zawieszenia wystąpiła kolejna przesłanka skutkująca zawieszeniem postępowania egzekucyjnego, gdyż postanowieniem z 14 lutego 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku zawiesił postępowanie egzekucyjne z uwagi na rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, od 4.01.2024 r. do 27.01.2025 r. Zatem zdaniem organu, wszczęcie postępowania egzekucyjnego w sprawie nie przysparza Stronie żadnych negatywnych skutków, bowiem postępowanie niezwłocznie zostało zawieszone i stan taki trwa do chwili obecnej. Jedynym zastosowanym środkiem egzekucyjnym jest zajęcie ruchomości z 3 października 2023 r., które jest skutkiem przekształcenia z mocy prawa zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, o którym Strona została prawidłowo zawiadomiona pismem z 9 października 2023 r. Organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający do wydania prawidłowego merytorycznie rozstrzygnięcia przez organ I instancji, który wydając zaskarżone postanowienie wyjaśnił i wziął pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i prawne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym wskazał przyczyny, dla których oddalił wniesiony zarzut. Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik Strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi zarzucono wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1. art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., poprzez nieuznanie, że z uwagi na uchylenie decyzji DIAS w łodzi z dnia 28 sierpnia 2023 r. o znaku 100ŁIOV-3.4103.44.2021.40.U19.EK określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące styczeń-listopad 2016 r. przez WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2024 r. w sprawie I SA/Łd 810/23 została spełniona przesłanka nieistnienia obowiązku stanowiąca podstawę do uznania zarzutu i umorzenia postępowania; 2. art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez oddalenie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, mimo, że zachodzą w sprawie obiektywne okoliczności uzasadniające uznanie zarzutu w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego; 3. art. 152 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten stanowi o niewywoływaniu skutków przez uchylony akt prawny dopiero od momentu uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego, podczas gdy uchylone akty nie wywołują skutków od momentu wydania wyroku uchylającego; 4. art. 34a pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 152 § 1 p.p.s.a., przez jego niezastosowanie i uznanie, że wydanie przez sąd administracyjny nieprawomocnego wyroku uchylającego decyzję organu podatkowego wywołuje skutek w postaci zawieszenia postępowania egzekucyjnego, podczas gdy w zaistniałej sytuacji zachodzą podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego, Wobec zarzucanych naruszeń prawa, strona skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku i jego zmianę przez uznanie zarzutu egzekucyjnego, ewentualnie zaś o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ egzekucyjny, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy orzekające w tej sprawie nie naruszyły przepisów prawa, a w szczególności przepisów wskazanych w zarzutach skargi. Podstawowym zagadnieniem spornym jest określenie skutku w zakresie toczącego się postępowania egzekucyjnego wywołanego nieprawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego uchylającym decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, która to decyzja stanowiła podstawę wydania tytułu wykonawczego i wszczęcia oraz prowadzenia egzekucji administracyjnej. Spór polega na tym, że według zobowiązanego wydanie takiego wyroku przez sąd administracyjny powoduje, że z chwilą wydania nieprawomocnego jeszcze wyroku przestaje istnieć obowiązek podlegający egzekucji administracyjnej, co oznacza konieczność uwzględnienia zarzutu zobowiązanego w sprawie egzekucji administracyjnej i konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego, natomiast według organów opisana sytuacja, właśnie ze względu na nieprawomocność wyroku uchylającego decyzję podatkową będącą podstawą prowadzenia egzekucji administracyjnej, nie powoduje definitywnego wyeliminowania decyzji podatkowej z obrotu prawnego, określone w niej zobowiązanie podatkowe nadal istnieje, ale czasowo, do momentu uprawomocnienia się wyroku sądowego, nie może być egzekwowane. W tak zarysowanym sporze Sąd przyznaje rację organom podzielając prezentowaną przez nie argumentację. W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest to, że na podstawie wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku decyzji o zabezpieczeniu, m.in. zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., zostały wydane zarządzenia o zabezpieczeniu, następnie na ich podstawie doszło do zajęcia majątku ruchomego podatnika, a później już po wydaniu przez DIAS decyzji podatkowej z 28 sierpnia 2023 r. i po wystawieniu na jej podstawie tytułów wykonawczych doszło do przekształcenia zajęć zabezpieczających dokonanych w toku postępowania zabezpieczającego w zajęcia egzekucyjne, co oznacza, że możliwe było wniesienie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Stosownie do art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Podstawy uzasadniające skorzystanie ze wskazanego środka zaskarżenia zostały wyliczone w art. 33 § 2 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Stosownie do regulacji wyrażonej w art. 33 § 4 rozważanej ustawy, zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Zgodnie zaś z art. 33 § 5 u.p.e.a., zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej wnosi się nie później niż: 1) w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania w całości obowiązku, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 2) do dnia wykonania w całości obowiązku o charakterze niepieniężnym lub zapłaty w całości należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 3) w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości albo w części. W art. 33 § 2 u.p.e.a. określono zamknięty katalog zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Oznacza to, że okoliczności inne niż wskazane w tym katalogu nie mogą stanowić podstawy skorzystania z omawianego środka zaskarżenia. Wyjaśnić również należy, że przedmiotem rozpoznania wierzyciela w postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej mogą być jedynie kwestie podniesione w tym środku zaskarżenia. Postępowanie wpadkowe zainicjowane złożeniem zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej wszczynane jest wyłącznie na wniosek zobowiązanego. Stosownie zaś do postanowień art. 33 § 4 u.p.e.a. zobowiązany korzystając z tego środka zaskarżenia zobligowany jest określić istotę oraz zakres żądania jak i dowody uzasadniające to żądanie. W konsekwencji to do obowiązków zobowiązanego należy precyzyjne zakreślenie kwestii, które mają zostać poddane ocenie wierzyciela w ramach omawianego środka zaskarżenia. W doktrynie wskazuje się, że na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2070 z późn. zm.) doszło do sformalizowania analizowanego środka zaskarżenia. Wskazuje się przy tym również, że zarzut jako podanie w postępowaniu administracyjnym powinien spełniać wszystkie wymogi, o których stanowi art. 63 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Powinien on także czynić zadość innym wymogom określonym w przepisach prawa, do których z uwagi na zamknięty katalog podstaw wniesienia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej należy zaliczyć powołanie lub wskazanie podstawy wniesienia zarzutu [tak: R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wyd. 10, Warszawa 2021, komentarz do art. 33 u.p.e.a., nb. 6 oraz powołana tam literatura]. Należy podkreślić, że z treści zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji, to jest pisma zobowiązanego z dnia 5 września 2024 r., jasno wynika, że jest to zarzut nieistnienia obowiązku, a więc zarzut oparty na art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. i wniesiony został w związku ze skargą wniesioną do WSA w Łodzi na decyzję podatkową DIAS z dnia 28 sierpnia 2023 r. i w związku z treścią wyroku tego sądu uchylającego powyższą decyzję wymiarową. Należy zatem wyjaśnić, że nieistnienie obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., zachodzi wówczas, gdy nie ma obowiązku podlegającego egzekucji, przy czym ten obowiązek nie wygasł. Oczywiste jest, że aby obowiązek mógł wygasnąć, musi wcześniej istnieć. Dlatego też należy przyjąć, że podstawa zarzutu w rozumieniu użytym przez ustawodawcę w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. dotyczy wyłącznie takich sytuacji, gdy obowiązek objęty egzekucją administracyjną nie istnieje i w ogóle nigdy nie powstał [tak: A. Cudak, Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, Warszawa 2021, Rozdział V, § 3 – dostępny w bazie danych Legalis]. Organy obu instancji prawidłowo uznały, że w sprawie brak jest okoliczności świadczących o nieistnieniu dochodzonego obowiązku w rozumieniu analizowanego wyżej przepisu. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."), zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z kolei z art. 21 § 3 powołanego aktu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Poza sporem jest to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 1 lipca 2021 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego, m.in. za lipiec 2016 r., a następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy tę decyzję i niewątpliwie decyzja organu odwoławczego weszła do obrotu prawnego, a zatem nie sposób uznać, że egzekwowany obowiązek nie istniał jak i w ogóle nigdy nie powstał. Nie są zatem uzasadnione zarzuty sformułowane w punktach 1, 2 i 4 skargi, bowiem przepisy wymienione w tych zarzutach nie zostały przez organy naruszone. Nie jest też uzasadniony zarzut z punktu 3 skargi. Zgodnie z art. 152 § 1 P.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. A zatem konsekwencją wydania przez WSA w Łodzi wyroku z 24 kwietnia 2024 r., I SA/Łd 810/23, jest to, że uchylona nim decyzja DIAS nie wywołuje skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku. Regulacja zawarta w art. 152 § 1 P.p.s.a. wywiera taki sam skutek, co wstrzymanie wykonania aktu lub czynności na podstawie art. 61 § 2 i 3 tej ustawy. Podobnie jak w przypadku wstrzymania wykonania aktu lub czynności na podstawie art. 61 § 2 i 3 P.p.s.a., tak w przypadku regulacji z art. 152 § 1 P.p.s.a., akt lub czynność nie podlega wykonaniu w ograniczonym czasie. Przepis art. 152 § 1 P.p.s.a. "zawiesza" więc skutki prawne uchylonego aktu, przez co wstrzymuje możliwość egzekwowania wymagalnego obowiązku do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego. Przekłada się to na konieczność zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., ale w żadnym razie nie oznacza braku wymagalności. Brak wymagalności obowiązku oznacza jego definitywne ustanie. Tylko w takim przypadku egzekucja jest bezprzedmiotowa. Ten przymiot nie występuje w razie czasowego wstrzymania wykonania aktu stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego będącego podstawą wszczęcia egzekucji [tak: wyrok NSA z 11 sierpnia 2021 r., III FSK 3951/21 oraz powołane tam szeroko orzecznictwo]. Brak jest zatem przesłanek uzasadniających wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Trafnie uznano bowiem, że brak jest podstaw do podzielenia zarzutu skarżącego podnoszącego nieistnienie egzekwowanego obowiązku. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. aj