III SA/Wa 2743/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2025 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2024 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.407.2023.10.WH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Stan sprawy 1. W dniu 20 lipca 2023 r. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" , "Skarżąca" lub "leasingodawca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT"). 2. We wniosku Spółka wskazała, że: - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako finansujący udostępnia środki trwałe do używania i pobierania pożytków na podstawie m.in. umów leasingu finansowego; - umowa leasingu finansowego stanowi dostawę towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."); - wydanie przedmiotu leasingu finansowego korzystającemu jest dokumentowane przez Spółkę wystawieniem faktury obejmującej całkowite wynagrodzenie należne z tytułu całej umowy leasingu, w tym obejmujące raty leasingowe oraz wartość wykupu (cenę, po której nastąpić ma przeniesienie własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu); - zdarza się, że dotychczasowy korzystający (leasingobiorca I) składa wniosek o zmianę strony umowy leasingu i zgodę na dokonanie przeniesienia (cesji) wszelkich praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy (umów) leasingu finansowego na rzecz innego podmiotu, który stanie się nowym korzystającym (leasingobiorca II); - w razie wyrażenia zgody na cesję Spółka podpisuje trójstronną umowę przeniesienia praw i obowiązków z umowy leasingu; - w konsekwencji leasingobiorca I – za zgodą leasingodawcy – przenosi na rzecz leasingobiorcy II wszelkie prawa i obowiązki zawarte w umowie leasingu, w tym obowiązek regulowania opłat leasingowych oraz innych opłat wynikających z umowy leasingu lub obowiązków związanych z przedmiotem leasingu; leasingobiorca I wydaje leasingobiorcy II przedmiot umowy leasingu, a treść umowy leasingu pozostaje bez zmian; - Spółka uzyskała w dniu 25 maja 2023 r. interpretację indywidualną (nr 0114-KDIP4-3.4012.84.2023.1.DS) wydaną przez DKIS, który – na tle tożsamego stanu faktycznego – uznał, że Skarżąca nie dokonuje dostawy towaru na rzecz leasingobiorcy II. 1.3. Spółka zapytała, czy przysługuje jej prawo do zmniejszenia bądź zwiększenia podstawy opodatkowania w związku ze zmianą w trakcie trwania umowy leasingu składników wpływających na łączne jej wynagrodzenie (przykładowo: stóp procentowych – WIBOR lub inny wskaźnik, zmianą kursu walut, wszelkimi zmianami wysokości tzw. części odsetkowej oraz kwoty podatków obciążających leasingodawcę jako właściciela, które wpływają na łączne wynagrodzenie leasingodawcy) i do wystawienia faktury korygującej na leasingobiorcę I, mimo dokonania cesji praw i obowiązków z umowy leasingu finansowego na leasingobiorcę II. 1.4. Spółka stanęła na stanowisku, że w świetle art. 29a ust. 1, 10, 13 i 14 u.p.t.u. w przypadku zmiany w trakcie trwania umowy leasingu elementów wpływających na wysokość podstawy opodatkowania będzie zobowiązana i uprawniona do wystawienia na rzecz leasingobiorcy I, po zakończeniu umowy leasingu finansowego, faktury korygującej zmniejszającej lub zwiększającej pierwotnie wykazaną podstawę opodatkowania – uwzględniającej różnicę pomiędzy pierwotnym wynagrodzeniem wykazanym w fakturze dokumentującej dostawę towaru a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym. 1.5. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2023 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.407.2023.1.WH DKIS ocenił stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 9, art. 2 pkt 6, art. 29a ust. 1, 6-7, 10, 13-14, art. 31a ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106e ust. 1 pkt 1-15, art. 106j ust. 1-2a u.p.t.u. i stwierdził, że w przypadku zmiany w trakcie trwania umowy leasingu kursu walut wnioskodawca nie będzie miał prawa ani obowiązku wystawienia faktury korygującej, natomiast w przypadku zmiany pozostałych składników mających wpływ na łączne wynagrodzenie wnioskodawcy spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej (zmniejszającej bądź zwiększającej podstawę opodatkowania). Faktura korygująca ma zostać wystawiona na rzecz leasingobiorcy II, ponieważ w wyniku dokonanej cesji przedmiotu leasingu leasingobiorca II wstępuje w ogół praw i obowiązków z tej umowy. 1.6. Spółka wniosła na tę interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd" lub "WSA w Warszawie") – wniosła o uchylenie jej w części dotyczącej podmiotu, na który powinna zostać wystawiona faktura korygująca. 1.7. Wyrokiem z dnia 19 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2516/23, WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd podzielił zarzuty natury procesowej, akcentujące pominięcie argumentacji Skarżącej i niewskazanie podstawy prawnej dokonanej przez organ oceny, uznając jednocześnie uznał za przedwczesną ocenę zarzutów materialnoprawnych. Sąd zobowiązał DKIS do rozważenia stanowiska prezentowanego przez Spółkę i w razie uznania go za nieprawidłowe – wyjaśnienia, z jakich względów ocenia pogląd Skarżącej jako wadliwy i jakie przesłanki przemawiają za odmienną interpretacją. DKIS powinien przeanalizować, czy – jak utrzymuje to Spółka – następstwem założenia o neutralności podatkowej w VAT umowy trójstronnej (przejścia praw i obowiązków z umowy leasingu na nowego korzystającego) jest konieczność wystawienia faktury korygującej (zmieniającej finalnie wynagrodzenie leasingodawcy) na leasingobiorcę I – jako jedynego podmiotu, na rzecz którego leasingodawca dokonał dostawy towaru i na rzecz którego wystawił "pierwotną" fakturę, która będzie podlegała korekcie. Jeżeli organ nie zidentyfikuje takiej zależności między prawnopodatkowymi skutkami określonymi w interpretacji z dnia 25 maja 2023 r. a zasadami wystawiania faktury korygującej, to przedstawi powody, dla których przyjmuje za prawidłowe dokonanie korekty na rzecz leasingobiorcy II, który z punktu widzenia prawa cywilnego wstąpił w prawa i obowiązki poprzednika (leasingobiorcy I). 1.8. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2024 r. DKIS ponownie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. DKIS ocenił, że: - otrzymanie zapłaty z tytułu faktury wyrażonej w walucie obcej w sytuacji, gdy kurs waluty z dnia otrzymania będzie inny niż prawidłowo zastosowany kurs przyjęty do rozliczenia wystawionej faktury (a więc w sytuacji powstania różnicy między wartością podatku wyrażoną na fakturze, a kwotą podatku faktycznie otrzymaną), nie wywiera skutków w zakresie VAT i nie spowoduje konieczności dokonania korekty faktury z tego tytułu; - natomiast w przypadku zmiany pozostałych składników mających wpływ na łączne wynagrodzenie Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej; - w świetle art. 509 § 1-2, art. 709 § 12 pkt 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r . - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) i dokonanej cesji umowy leasingu finansowego faktura korygująca powinna zostać wystawiona na rzecz leasingobiorcy II; - jest to spójne z interpretacją indywidualną z dnia 25 maja 2023 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.84.1.2023.DS. 1. Postępowanie sądowoadministracyjne 1. W skardze na tę interpretację indywidualną Spółka zarzuciła jej: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - nieprawidłową ocenę co do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. 29a ust. 10 i ust. 13 u.p.t.u. – z uwagi na błędne uznanie, że faktura korygująca powinna być wystawiona na leasingobiorcę Il, na rzecz którego Skarżąca nie dokonała dostawy towaru w formie leasingu finansowego i na który nie została wystawiona faktura pierwotna; - niezastosowanie art. 86 ust. 19a u.p.t.u., który zobowiązuje do korekty podatku naliczonego wyłącznie nabywcę towaru lub usługi; - niezastosowanie art. 106j ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 3 i pkt 5 u.p.t.u., który jednoznacznie wskazuje, że faktura korygująca powinna zawierać dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca (tj. faktura pierwotna), w tym m.in. nazwę, adres, nr NIP nabywcy towaru, tj. leasingobiorcy l, który był wskazany w fakturze pierwotnej, a nie leasingobiorcy II, który na fakturze tej nie był wskazany. 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na unik sprawy: - art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 14h tej ustawy – przede wszystkim przez: przyjęcie przez DKIS wniosków sprzecznych z przedstawionym przez Skarżącą stanem faktycznym, w szczególności uznanie, że faktura korygująca może być wystawiona na inny podmiot niż podmiot, który był nabywcą w rozumieniu u.p.t.u. (tj. na który podmiot dokonujący dostawy towaru przeniósł prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. m.in. w formie leasingu finansowego, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.) i który otrzymał fakturę dokumentującą dostawę towaru w formie leasingu finansowego; - pominięcie argumentów Skarżącej wskazujących na to, że podmiotem, na który należy wystawić fakturę korygującą jest leasingobiorca l, jak podmiot na który zostało przeniesione prawo do rozporządzania jak właściciel i na który została wystawiona faktura pierwotna; formułowanie wniosków wzajemnie ze sobą sprzecznych, przez potwierdzanie, że: (i) dostawa została dokonana skutecznie i ostatecznie przez Skarżącą na leasingobiorcę l, (ii) cesja praw i obowiązków z umowy leasingu stanowi podstawę do wystawienia faktury dokumentującej kolejną dostawę pomiędzy leasingobiorcą I i leasingobiorcą Il oraz jednoczesne uznanie, że korekty podstawy opodatkowania w dostawie dokonanej na rzecz leasingobiorcy I mają być dokumentowane wobec podmiotu, który nie był stroną ani uczestnikiem tej pierwszej dostawy, tj. leasingobiorcy Il; brak wskazania przez organ podstawy prawnej, z której wynikałaby możliwość wystawienia faktury korygującej na inny podmiot niż podmiot na który wystawiono fakturę pierwotną; pominięcie wskazówek interpretacyjnych WSA w Warszawie wskazanych w wyroku z dnia z 19 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2516/23, w tym brak odniesienia się do argumentacji Skarżącej, brak wykładni pojęcia "nabywcy" w rozumieniu 29 a ust. 13, art. 86 ust. 19a u.p.t.u. art. 106j ust. 2 pkt 3 lit. a) w związku z art. 106e ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.t.u. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest zasadna. 3.2. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sprawę tę Sąd rozpatrzył zgodnie z tymi przepisami. 3. Strony spierają się o to, czy w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym faktura korygująca powinna zostać wystawiona na leasingobiorcę I (podmiot, z który zawarto umowę leasingu finansowego i na rzecz którego Spółka dokonała dostawy przedmiotu leasingu), czy też na leasingobiorcę II (podmiot, który na podstawie trójstronnej umowy cesji wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki leasingobiorcy II z umowy leasingu finansowego). 4. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 9 u.p.t.u. umowa leasingu finansowego jest dla potrzeb podatku od towarów i usług traktowana jako odpłatna dostawa towarów. W następstwie wydania przedmiotu leasingu finansowego leasingobiorcy ten rozporządza prawem do przedmiotu leasingu jak właściciel. Jest tak mimo że należności z tytułu tej umowy leasingobiorca będzie regulował cyklicznie w formie opłat (rat leasingowych). Obowiązek podatkowy z tytułu takiej dostawy powstaje w momencie jej dokonania; jako podstawę opodatkowania przyjmuje się obrót w wysokości sumy wszystkich kwot wymagalnych od leasingobiorcy. 5. Spółka jako leasingodawca dokonała więc dostawy towaru na rzecz leasingobiorcy I w momencie wydania tego towaru (historycznie). W takim razie jeżeli wynagrodzenie z tytułu tej dostawy ulega zmianie w związku i w wyniku rozliczenia końcowego umowy leasingu, korekcie powinna podlegać faktura wystawiona na pierwotnego leasingobiorcę (leasingobiorcę I). Wynagrodzenie to bowiem dotyczy pierwotnie dokonanej dostawy i pierwotnie wystawionej faktury. 6. Traktowanie podatkowe transakcji odrywa się w tym przypadku od rozliczenia finansowego. Jak trafnie wskazuje Spółka, poszczególne raty leasingowe po cesji w rzeczywistości były płacone już przez leasingobiorcę II, a przecież były ujęte w podstawie opodatkowania dostawy dokonanej na rzecz leasingobiorcy I – i ich zapłata nie powodowała ani konieczności korygowania faktury wystawionej historycznie na leasingodawcę I, ani konieczności wystawiania faktury na leasingodawcę II. Ich zapłata była już neutralna podatkowo. W takim razie także ostateczne rozliczenie transakcji powinno oddziaływać na kształt (w zakresie podstawy opodatkowania) transakcji z leasingobiorcą I: pierwotnie dokonanej dostawy. 7. Optyka podatkowa jest też inna od cywilnoprawnej. Mimo że dochodzi do cesji praw i obowiązków z umowy leasingu, nie ma ona znaczenia dla kształtu obowiązków wynikających z u.p.t.u.: na ten kształt w tym przypadku nie oddziałuje. Kluczowe dla sprawy jest to, że dostawa towaru miała definitywnie miejsce w przeszłości i na rzecz leasingobiorcy I. Skarżąca ma rację, że "skoro na fakturze pierwotnej wskazany jest jako nabywca [l]easingobiorca l, a [DKIS] uznał tę dostawę jako zrealizowaną (definitywną) mimo że zobowiązania nie zostały uregulowana i zostały przejęte przez inny podmiot, to jako nabywca może być wskazany wyłącznie [l]easingobiorca l" (s. 8 skargi). 8. Jest to pogląd spójny ze stanowiskiem zajętym w pierwotnie wydanej interpretacji indywidualnej – gdzie DKIS uznał, że dostawa dokonana na rzecz leasingobiorcy l w związku ze zmianą strony umowy leasingu nie podlega korekcie: zmiany korzystającego nie należy traktować w szczególności jako zwrotu przedmiotu dostawy i dokonania nowej dostawy przez finansującego. Ma rację Skarżąca, że DKIS "zaakceptował sytuację, w której kwota wykazana na fakturze pierwotnej "oddziela się" od faktycznych płatności kwot wykazanych na tej fakturze, w tym sensie, że kwoty wykazane na fakturze pierwotnej wymagalne po dokonanej cesji praw i obowiązków na [l]easingobiorcę Il, będą uiszczane przez inny podmiot niż ten który otrzymał fakturę pierwotną" (s. 8 skargi). Sąd podpisuje się też pod słowami, że "nie ma powodów do rozróżniania tej części płatności regulowanych przez [l]easingobiorcę Il po cesji, które zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania na fakturze pierwotnej lub nie zostały uwzględnione na tej fakturze. Obie części (tj. uwzględnione na fakturze pierwotnej i potencjalnie nie uwzględnione, o ile wynagrodzenie Skarżącej ulegnie zwiększeniu) wynagrodzenia będą regulowane przez [l]easingobiorcę Il" (s. 9 skargi). 9. Potwierdzeniem słuszności tego stanowiska jest obserwacja, że rzeczywiście – jak twierdzi Spółka – w przypadku wystawienia korekty faktury in minus podatek naliczony powinien ulegać zmniejszeniu u pierwotnego nabywcy (który podatek ten wykazał w związku z nabyciem przedmiotu leasingu). Jest to też zgodne z treścią art. 86 ust. 19a u.p.t.u.; w przepisie tym mowa o "nabywcy towaru lub usługi" jako o "obowiązanym do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego". 10. Stanowisko to jest także spójne z art. 106j ust. 2 pkt 3 i 5 u.p.t.u. – przepisami, które w kontekście treści faktury korygującej wskazują na "nabywcę". 11. Z punktu widzenia VAT sytuacja ostatecznie okazuje się prosta: historycznie została dokonana dostawa, której podstawa opodatkowania ulega obecnie zmianie (zwiększeniu lub zmniejszeniu – zależnie od przypadku). 12. Zaskarżona interpretacja indywidualna narusza: - art. 29a ust. 10 i ust. 13 u.p.t.u. przez nieprawidłową ocenę co do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym: błędne uznanie, że faktura korygująca powinna być wystawiona na leasingobiorcę Il, na rzecz którego Skarżąca nie dokonała dostawy towaru w formie leasingu finansowego i na który nie została wystawiona faktura pierwotna; - art. 106j ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 3 i pkt 5 u.p.t.u. przez nieprawidłową ocenę co do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym: błędne uznanie, że faktura VAT powinna wskazywać dane leasingobiorcy II; - art. 14c § 1 i 2 O.p.: przez błędne uznanie prawidłowego stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna nie narusza art. 86 ust. 19a u.p.t.u., ponieważ nie dotyczy prawa do odliczenia. 3.13. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. Jakkolwiek Skarżąca wnosiła o jej uchylenie w części dotyczącej określenia właściwego podmiotu na fakturze korygującej, niemożliwe jest wyodrębnienie takiej części (por. także poprzedni wyrok z dnia 19 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2516/23). Sporne zagadnienie nie stanowiło przedmiotu odrębnego pytania interpretacyjnego: stanowiło integralną część pojedynczego zagadnienia, o które zapytała Skarżąca. Dlatego interpretację indywidualną uchylono w całości. 14. W ponownie prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym DKIS przyjmie ocenę prawną sformułowaną w tym wyroku: uzna, że fakturę korygującą należy wystawić na leasingobiorcę I. 15. Sąd zasądził na wniosek Skarżącej i na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 697 zł, na którą składały się: kwota wpisu wniesionego od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) i opłata skarbowa od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. [pic]