III SA/Wa 335/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2025 r. sprawy ze skargi Spółdzielni [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2024 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.553.2024.2.RK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Spółdzielni [...] z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sporną interpretacją indywidualną z 6 grudnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w szczególności za nieprawidłowe stanowisko Spółdzielni [...] z siedzibą w W. (skarżąca) w zakresie pytań dotyczących skutków podatkowych związanych z ustanowieniem odrębnej własności lokali oraz ich przeniesienia na rzecz członków spółdzielni, jak też zbycia objętych ekspektatywami udziałów w lokalu garażowym i udziałów w gruncie. Istota wątpliwości interpretacyjnej w zaskarżonym zakresie wyniknęła na gruncie stanu faktycznego, w którym: - po wybudowaniu budynków w latach 2000-2001 na gruncie Miasta W. nieruchomości opisanych we wniosku nastąpiły przydziały lokali i miejsc postojowych konkretnym osobom (członkom spółdzielni); zabudowa nastąpiła na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę z [...] sierpnia 1997 r. i decyzją z [...] marca 2000 r. udzielono pozwolenia na użytkowanie budynków; wskazane nieruchomości są obecnie użytkowane przez mieszkańców, - okazało się jednak, w świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego, że ustanowienie na rzecz członków spółdzielni (ściślej na przez Spółdzielni1 [...]. jako poprzednika prawnego Spółdzielni [...]) spółdzielczych własnościowych praw do lokali oraz spółdzielczego własnościowego prawa do miejsc postojowych jest nieważne, a członkom nadal przysługuje jedynie ekspektatywa ustanowienia odrębnej własności lokali objętych ww. prawami, jak też nabycia udziałów w lokalu garażowym. Obecnie, po nabyciu gruntu od Miasta W., spółdzielnia zamierza: - ustanowić odrębną własność lokali mieszkalnych oraz dokonać ich zbycia na rzecz członków wraz ze związanym z lokalami udziałem w prawie własności gruntu oraz innych części wspólnych nieruchomości niesłużących do wyłącznego korzystania przez właścicieli poszczególnych lokali. Członkowie Spółdzielni [...] zasadniczo nie są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, zatem zgodnie z przepisami ustawy o VAT nie jest możliwe złożenie skutecznego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), ‒ zbyć objęte ekspektatywami udziały w lokalach garażowych wraz ze związanym z tymi lokalami udziałem w gruncie, na którym posadowiony jest budynek oraz jednocześnie ustanowić na rzecz nabywców prawo do wyłącznego korzystania z poszczególnych miejsc postojowych, ‒ zbyć nieobjęte ekspektatywami udziały w lokalu garażowym lub w przypadku braku zbycia danych miejsc postojowych w dalszym ciągu prowadzić ich wynajem, do czasu ich zbycia, Sporne pytanie dotyczyło zaś tego, czy zbycie lokali w drodze ustanowienia odrębnej własności lokali oraz przeniesienia własności tych lokali na rzecz członków spółdzielni oraz zbycie objętych ekspektatywami udziałów w lokalu garażowym będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zdaniem spółdzielni odpowiedź powinna być przecząca, bowiem dostawa lokali oraz towarzyszących im udziałów w gruncie (w tym miejsc postojowych) nastąpi dopiero w związku z ustanowieniem i przeniesieniem odrębnej ich własności (skoro ustanowienie na rzecz członków spółdzielni spółdzielczych własnościowych praw do lokali oraz spółdzielczego własnościowego prawa do miejsc postojowych jest nieważne). Zbycie nastąpi więc w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w ww. przepisie (lit. a) oraz art. 2 pkt 14 ustawy (por. zwłaszcza s. 26-29 interpretacji; szczegółowy opis stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy por. s. 2-19). Odnosząc się krytycznie do tego zapatrywania organ wywiódł, że dostawa wyodrębnionych lokali mieszkalnych oraz lokali garażowych, które po wybudowaniu zostały przydzielone konkretnym osobom i obecnie są użytkowane, nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Nieruchomości były i są użytkowane. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem lokali mieszkalnych i garażowych, a dostawą poszczególnych lokali upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Jak wynika z opisu sprawy lokale zostały oddane użytkownikom do korzystania po ich wybudowaniu. Nie ponoszono wydatków na ulepszenie budynków mieszkalnych lub ich części, stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tym samym, do transakcji zbycia lokali oraz udziałów w lokalach garażowych, które po wybudowaniu budynków przez Spółdzielnię1 [...]. zostały przydzielone konkretnym osobom i są użytkowane, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak bowiem wynika z całokształtu sprawy transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minie okres przekraczający ponad dwa lata. Grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. W konsekwencji – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również zbycie gruntu (tj. tej części powierzchni działki), na którym znajdują się ww. lokale mieszkalne i lokale garażowe, będzie w tej części zwolnione od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (s. 29 i n. interpretacji). Pozostałe pytania interpretacyjne spółki (sprawozdanie por. s. 13 i n., 19-22; ocena organu por. s. 30-38 interpretacji) stanowią niejako pochodną ww. spornej kwestii, tj. przyjęcia przez stronę, że wskazana sprzedaż lokali / gruntu nie będzie zwolniona z podatku i nie zostały bezpośrednio objęte argumentacją skargi, toteż mając na uwadze treść art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd odstąpił od ich referowania. W skardze na wskazaną interpretację indywidualną spółdzielnia wniosła o uchylenie tejże interpretacji w części, w której organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, jak również o zwrot kosztów postępowania, zarzucając: - błąd wykładni szeregu norm prawa podatkowego w zakresie stosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT poprzez niezgodne z prawem przyjęcie istnienia przesłanek zwolnienia przedmiotowego z VAT, w tym przesłanki zaistnienia w 2000 r. pierwszego zasiedlenia lokali mieszkalnych i miejsc postojowych w wyniku błędnej wykładni, rozszerzającej definicję pierwszego zasiedlenia z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, błędnej wykładni istnienia przedmiotu opodatkowania z art. 7 ww. ustawy i w efekcie błędnej wykładni braku prawa odliczenia VAT naliczonego określonego w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, - naruszenie art 14b § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej gdyż zaskarżona interpretacja zawiera niezgodną z treścią przepisów prawnych wykładnię przepisów prawa i ocenę prawną stanowiska strony, dokonaną na podstawie rozpoznanego opisu zdarzeń przyszłych, nie dopełnia wymogu wyczerpującej oceny przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego, - naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez przytoczenie w zaskarżonej interpretacji jedynie ogólnych stwierdzeń dotyczących wykładni analizowanych przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji przez brak stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu dotyczącego przytoczonych zdarzeń przyszłych; uzasadnienie organu wydającego interpretację nie jest wyczerpujące i nie odnosi się całościowo do stanowiska skarżącej w kontekście przedstawionych zdarzeń przyszłych i stanu faktycznego sprawy, - naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe rozpoznanie i analizę treści złożonego wniosku o interpretację oraz błędne dokonanie oceny opisanych zdarzeń przyszłych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko (por. zwłaszcza s. 16 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Istota zapatrywania skarżącej sprowadza się do twierdzenia, że przedstawiony stan faktyczny jest specyficzny; w tym bowiem przypadku pierwsze zasiedlenie tak, jak je definiuje ustawa o VAT, jest rozciągnięte w czasie na wiele lat i do tej pory nie zostało skonsumowane. Fizyczne przekazanie do używania danych lokali, w latach 2000-2001, było dotknięte nieusuwalnymi wadami prawnymi, których skutki wystąpiły dopiero po znacznym czasie. Prawo własności budynków, znajdujących się w nich lokali oraz budowli w ogóle wobec tego nie zaistniało. Nie można stwierdzić, że spółdzielnia (nie będąc do tego uprawniona) działając na rzecz odbiorców, jako wobec niego uprawnionych, oddała nieistniejące w sensie prawnym i ekonomicznym obiekty do użytkowania. Odbiorcy, posiadając skutecznie jedynie ekspektatywę, czyli prawo domagania się ustanowienia prawa własności, nie stali się w tym przypadku i w tamtym czasie ani pierwszymi nabywcami, ani użytkownikami budynków, budowli lub ich części. Taka sytuacja będzie trwała aż do momentu uregulowania stanu prawnego danych nieruchomości. Do takiego uregulowania dojdzie zaś dopiero w przyszłości, w wyniku nabycia własności gruntu z naniesieniami przez skarżącą od Miasta W. i realizacji ekspektatyw przysługujących członkom spółdzielni. Obecnie właścicielem, ale nie użytkownikiem całej nieruchomości jest Miasto W., zaś posiadaczem zależnym gruntu jest skarżąca spółdzielnia, jako dzierżawca. W opisanych okolicznościach nie istnieje więc jeszcze przedmiot opodatkowania VAT, powstanie on po nabyciu prawa własności przedmiotowych nieruchomości przez wnioskodawcę w wyniku realizacji planowanej transakcji z Miastem (nabycie własności gruntów wraz z naniesieniami łącznie). Następnie, po wyodrębnieniu własności lokali, możliwe będzie stwierdzenie, że istniejące już wyodrębnione prawnie konkretnie wskazane lokale i miejsca postojowe, zostaną oddane do użytkowania uprawnionym użytkownikom. Dopiero więc po dopełnieniu opisanych czynności cywilnoprawnych, skutecznie w sensie prawnym i ekonomicznym dane lokale i miejsca postojowe będą mogły stać się przedmiotem opodatkowania VAT. Dopiero wówczas, innymi słowy, nastąpi zamknięcie ram pierwszego zasiedlenia (por. zwłaszcza s. 11 i n., 14 i n. skargi). Z kolei wg organu, do transakcji zbycia lokali oraz udziałów w lokalach garażowych, które po wybudowaniu budynków zostały przydzielone konkretnym osobom i są użytkowane, już doszło, zatem nie może być mowy o ich pierwszym zasiedleniu obecnie. Przydziały lokali i miejsc postojowych już nastąpiły i obecnie są użytkowane; decyzją z [...] marca 2000 r. udzielono pozwolenia na użytkowanie ww. budynków. Stąd obecna dostawa objęta będzie zwolnieniem podatkowym (s. 29 i n. interpretacji). Sąd stwierdza w związku z tym, że obie strony sporu częściowo mają rację. Skarżąca, jakkolwiek z błędną argumentacją, prawidłowo wywodzi, że ustanowienie odrębnej własności lokali mieszkalnych na rzecz członków wraz ze związanym z lokalami udziałem w prawie własności gruntu oraz innych części wspólnych nieruchomości niesłużących do wyłącznego korzystania przez właścicieli poszczególnych lokali oraz miejsc garażowych nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Z kolei organ trafnie wywodzi, że do transferu nieruchomości w sensie ekonomicznym już doszło, wywodząc jednak z powyższego błędny wniosek, tj. że obecnie zostanie dokonana ponowna dostawa tych samych nieruchomości, korzystająca ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT. Można zatem powiedzieć, że rozstrzygnięcie sprawy zasadza się w pewnym sensie na klasycznym rachunku zdań. O ile bowiem skarżąca z błędnych przesłanek wyprowadza prawidłowy wniosek, o tyle rozumowanie organu przeciwnie, na podstawie prawdziwych przesłanek wskazuje błędny wniosek. Jak wiadomo tylko pierwszy z ww. wariantów może potwierdzać prawidłowość implikacji. Sąd zauważa w tym kontekście, że nie można podzielić stanowiska spółdzielni, z którego wynika, że nie nastąpiła uprzednio dostawa w sensie ekonomicznym, lecz dopiero po uregulowaniu stanu prawnego nieruchomości będzie ona możliwa. Pamiętać należy, że to ekonomiczny transfer towaru determinuje obowiązek podatkowy (spośród wielu zob. przełomowy wyrok TSUE w sprawie Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV). Stanowisko skarżącej jest niezgodne z konstrukcją VAT, bowiem dostawę towarów pojmuje się w sensie prawnym, a nie faktycznym. W skardze w istocie z uregulowania stanu prawnego przedmiotowych lokali i miejsc postojowych wywodzi się wniosek o ich dostawie. Nie sposób więc podzielić zapatrywania, że w specyficznym stanie faktycznym sprawy pierwsze zasiedlenie zostało "rozciągnięte w czasie" (s. 11 in fine skargi). Niespornym elementem stanu faktycznego jest, że zabudowa gruntu dzierżawionego od Miasta W. nastąpiła na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę z [...] sierpnia 1997 r. i decyzją z [...] marca 2000 r. udzielono pozwolenia na użytkowanie budynków; w 2000 r. (co przyznaje sama skarżąca – s. 12 skargi) nastąpiły przydziały lokali i miejsc postojowych konkretnym osobom i są one obecnie użytkowane w sensie faktycznym. Taką zaś sytuację, gdy wydano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie i faktycznie przystąpiono do użytkowania budynków, traktuje się jako równoznaczną z ich pierwszym zasiedleniem (por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 1208/15, CBOSA). W istocie najbliższa poprawnego rozumowania w ww. zakresie (i nawiasem mówiąc niespójna w swoim wywodzie) jest spółka w ramach twierdzeń, że nie dokonuje ponownej sprzedaży lokali na rzecz innych podmiotów, a jedynie w ramach tej samej transakcji dokona przeniesienia formalnie własności na rzecz podmiotów, będących pierwszymi użytkownikami lokali. Nie chodzi więc o ponowną sprzedaż przedmiotowych lokali, albowiem sprzedaż tych lokali w sensie ekonomicznym już nastąpiła na rzecz członków spółdzielni. W ramach tej samej transakcji nastąpi jedynie dopełnienie już zawartych umów o wybudowanie lokali i ustanowienie spółdzielczych praw do lokali, na rzecz stron tych umów. Nabywcy lokali nie będą uiszczać ponownie ceny sprzedaży, a jedynie uzupełnią wkład budowlany w zakresie w jakim nie został on jeszcze rozliczony, a w szczególności w zakresie uiszczenia ceny za grunt (s. 17 i n. skargi). To nie oznacza jednak, że proces przeniesienia własności nieruchomości zostanie dopiero wówczas "zamknięty" (tamże), lecz co najwyżej, że zostanie rozliczona, ewentualnie skorygowana (biorąc pod uwagę wspomnianą "cenę za grunt") podstawa opodatkowania (wartość już dokonanej transakcji). Kwestię podatkowych skutków tego stanu rzeczy organ będzie musiał rozważyć w ramach ponownego rozpatrywania sprawy. Z drugiej strony zapatrywanie organu, biorąc pod uwagę przesłanki wnioskowania i wywiedzioną konkluzję, cechuje wewnętrzna sprzeczność, bowiem wynika z zaskarżonej interpretacji, że spółdzielnia ma obecnie dokonać dostawy towarów, których własność w sensie ekonomicznym i faktycznym już została zbyta na rzecz członków spółdzielni. Organ twierdzi zatem, że skarżąca będzie dostarczała towar już zbyty na rzecz finalnego odbiorcy. Pogląd ten, poza tym że nielogiczny, podąża też niejako w poprzek ratio legis zwolnienia, które zdaniem organu znajduje zastosowanie w sprawie. Tym jest bowiem, jak wywiedziono w wyroku ws. Kozuba Premium Selection (pkt 31), względny braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku. Sprzedaż budynku następująca po jego pierwszej dostawie na rzecz konsumenta końcowego, stanowiącej zakończenie procesu produkcji, jakkolwiek objęta jest zakresem pojęcia "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, nie prowadzi do powstania istotnej wartości dodanej i w związku z tym powinna co do zasady być objęta zwolnieniem. Zatem wspomnianym celem jest zwolnienie z podatku ponownej sprzedaży starego budynku na rzecz konsumenta; tymczasem w niniejszej sprawie wskazana ponowna sprzedaż nie występuje. W przedstawionym stanie rzeczy za zbyteczne Sąd uznał odnoszenie się do zarzutów procesowych, które notabene nie zostały przez stronę szerzej uzasadnione; istota sporu w sprawie jest materialnoprawna, a jej rozstrzygnięcie czytelne dla Sądu, zatem ewentualne braki motywów zaskarżonej interpretacji miały w tej perspektywie wtórne znaczenie. Mając powyższe na względzie Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania rozstrzygnięto mając na uwadze art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny przyjmie, że zbycie przez skarżącą lokali w drodze ustanowienia odrębnej ich własności oraz przeniesienia własności tych lokali na rzecz członków spółdzielni oraz zbycie udziałów w gruncie (jako związane z pierwotną dostawą), a także w lokalu garażowym, nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a w zw. z art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT (tj. w zakresie pytania nr 1). Naturalną konsekwencją powyższego jest konieczność ponownej analizy przez organ pozostałych pytań spółki ocenionych negatywnie (nr 3 i 4), z uwzględnieniem powyższego ustalenia.