I FSK 355/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 867/21 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2021 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.10.2021.1.MGO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 29 grudnia 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 października 2021 r., I SA/Gd 867/21. Wyrokiem tym Sąd uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o PTU) poprzez ich błędną wykładnię; prowadzącą do uznania przez Sąd l-Instancji, że w warunkach niniejszej sprawy wskazana przez Skarżącą metoda obliczenia | prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 z późn. zm., dalej: rozporządzenie); gdy tymczasem właściwa subsumpcja opisanego zdarzenia do przepisu powinna doprowadzić do wniosku, ze przedstawiona metoda powierzchniowo-czasowa, która uwzględnia wyłącznie powierzchnię budynku wykorzystywaną do działalności komercyjnej w łącznej powierzchni obiektu oraz czas, w jakim powierzchnie te będą przeznaczone do tej działalności, nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności i dokonywanych przez nią nabyć, co wyklucza możliwość skorzystania z zaproponowanego w okolicznościach opisanych przez Skarżącą sposobu określenia proporcji, o którym stanowi powyższy przepis; Sad l-instancji błędnie ocenił, że Skarżąca, w celu dokładnego przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia opracowała i w konsekwencji zaprezentowała we wniosku sposób określenia proporcji, który w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą, tj. metody obliczenia proporcji ustalone w oparciu o udział czasu i powierzchni, w jakim obiekt jest wykorzystywany na cele własne Skarżącej jako gminy i do działalności komercyjnej. W ocenie Organu nie można uznać wskazanej przez Skarżącą we wniosku i zaaprobowanej przez Sąd metody jako miarodajnej i prawidłowej z perspektywy w/w przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Organu metoda wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia wskazana przez Skarżącą we wniosku nie może zostać uznana za najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. - art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Skarżąca powinna dokonać korekty wieloletniej podatku naliczonego odliczonego w związku z inwestycją stosując prewspółczynnik obliczony według metody wskazanej przez Skarżącą, gdy tymczasem wobec nieadekwatności zaproponowanego przez nią sposobu obliczenia prewspółczynnika zastosowanie winien znaleźć prewspółczynnik z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników; W ocenie Organu Sąd błędnie uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o PTU poprzez uznanie, że Skarżąca powinna dokonać korekty wieloletniej podatku naliczonego w związku z inwestycją stosując prewspółczynnik z rozporządzenia. W ocenie Organu, z uwagi na fakt, że sposób obliczenia prewspółczynnika zaproponowany we wniosku przez Skarżącą nie odpowiada specyfice wykonywanych przez nią czynności i dokonywanych nabyć, Skarżąca nie powinna dokonywać korekty wieloletniej podatku naliczonego w związku z inwestycją stosując prewspółczynnik obliczany według wskazanego przez nią sposobu (tj. metoda czasowo-powierzchniowa), lecz winna dokonać tego w oparciu o prewspółczynnik z rozporządzenia. II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r., poz. 137; dalej: p.p.s.a.) przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom tego przepisu, polegające na: a) niewskazaniu przez Sąd I-instancji, dlaczego w ocenie Sądu za uzasadnione należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez Organ art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej także: o.p.); b) niewskazaniu przez Sąd l-instancji, dlaczego w ocenie Sądu za uzasadnione należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez Organ art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o PTU polegające na uznaniu przez Organ, że Skarżąca powinna dokonać korekty wieloletniej podatku naliczonego w związku z inwestycją stosując prewspółczynnik z rozporządzenia; c) niewskazaniu przez Sąd l-instancji przyczyn, dlaczego przyjęta przez Skarżącą metoda określenia proporcji wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o PTU jest najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej działalności; - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie przez Sąd, że Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dopuścił się naruszenia zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów w sytuacji, gdy działanie Organu odpowiadało wyżej wskazanym przepisom postępowania. 1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Dalsze pisma w sprawie. Gmina W., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 7.11.2024 r., przedstawiła dodatkową argumentację w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Zasady określania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, określają - z mocą od 1 stycznia 2016 r. - przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU. 4.2. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o PTU w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, tzn. podlegającą odliczeniu, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. 4.3. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej tej sprawy istotny jest art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, stanowiący, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. 4.4. W tym miejscu warto wskazać na bogate i utrwalone orzecznictwo sądowoadministracyjne, w którym NSA dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Można w tym zakresie zwrócić uwagę na chociażby wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, w tezie którego NSA stwierdził, że "Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę", zaś w uzasadnieniu argumentował: "Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą ani Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ani orzekający w tej sprawie Sąd pierwszej instancji. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną". 5.1. Nie jest zatem trafny zarzut kasacyjny podnoszący naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię. Wbrew temu zarzutowi Sąd pierwszej instancji w pełni trafnie stwierdził, że nie można zgodzić się z organem, że wskazana przez Gminę metoda określenia prewspółczynnika nie będzie metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, klucz powierzchniowo-czasowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej przez Gminę w ramach realizacji projektu inwestycyjny polegającego na rozbudowie istniejącego budynku Szkoły Podstawowej w S. (dalej: budynek) o salę gimnastyczną z zapleczem sanitarnym i gabinetem nauczyciela wychowania fizycznego, stołówkę z kuchnią wraz z zapleczem, a także kotłownię, znajdujące się na parterze, część dydaktyczną z salami lekcyjnymi, gabinetem dyrektora, pokojem nauczycielskim i sanitariatami na piętrze oraz pokoje gościnne, które powstały na poddaszu. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Gmina jest/będzie w stanie ustalić szczegółowo, w jakich godzinach, jaka część budynku jest/będzie wykorzystywana do celów komercyjnych. W szczególności jest/będzie w stanie określić udział procentowy liczby godzin komercyjnego udostępniania powierzchni w całkowitej ilości godzin jej udostępniania (komercyjnego i niekomercyjnego), w skali roku (dalej: klucz czasowy). W związku z powyższym, w ocenie Gminy, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z budynkiem byłoby zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej (dalej: klucz powierzchniowy) przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza czasowego wynikającego z regulaminu i zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem Gmina powinna zastosować równocześnie klucz czasowy oraz klucz powierzchniowy (dalej: klucz powierzchniowo-czasowy) i w ten sposób skalkulować ostateczną wartość podatku VAT podlegającą odliczeniu w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budynkiem. 5.3. Przedstawiona wyżej metodologia (klucz powierzchniowo-czasowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Podobne stanowisko prezentowane było także wyroków wydanych na bazie podobnego stanu faktycznego (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 17 grudnia 2020 r., I FSK 2221/18, 13 września 2022 r., I FSK 843/19, 13 września 656/19 i 29 października 2024 r., I FSK 418/21). 5.4. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię. W ocenie Autora skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów wynika z nieadekwatności zaproponowanego przez Gminę sposobu obliczenia prewspółczynnika zastosowanie winien znaleźć prewspółczynnik z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Brak zasadności tego zarzutu jest konsekwencją uznania za prawidłowe stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie adekwatności zaproponowanego przez Gminę prewspółczynnika. 6.1. Chybione są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. 6.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym zakresie wskazano, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał, dlaczego za uzasadnione należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem, wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, dlaczego uznał te przepisy za naruszono. W uzasadnianiu zaskarżonego wyroku wskazał bowiem, że "Sąd podkreśla również, że skoro ustawodawca przypisuje pewne ustawowe uprawnienie podatnikom, to nadmierny rygoryzm jego możliwości zastosowania, może rodzić wątpliwości w kontekście zasady budzenia zaufania do organów administracji. Organ dysponuje instrumentami prawnymi w postaci procedur kontrolnych, w toku których będzie mógł przecież zweryfikować jak w istocie prezentuje się sposób obliczania prewspółczynnika przez Gminę w sytuacji jego rzeczywistego zastosowania. Jeśli uzna ten sposób za błędny, nietransparentny czy też powodujący obejście prawa będzie uprawniony do zastosowania adekwatnych sankcji administracyjnych. Z uwagi na powyższe Sąd za uzasadnione uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 ustawy o VAT (...)". 6.3. Podobnie Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej wskazał, dlaczego za uzasadnione należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez Organ art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o PTU, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "Zasadne też okazały się zarzuty naruszenia art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Gmina powinna dokonać korekty wieloletniej podatku naliczonego w związku z inwestycją stosując prewspólczynnik z Rozporządzenia. Organ nie kwestionował co do zasady prawa Gminy do dokonania korekty wieloletniej, błędnie jednak uznał, że dokonując tej korekty Gmina nie może zastosować prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o zaproponowaną przez nią metodę czasowo-powierzchniową." 6.4. Sąd pierwszej instancji odniósł się także do ostatniej z powołanych w skardze kasacyjnej kwestii, tj. niewskazania, dlaczego przyjęta przez Skarżącą metoda określenia proporcji wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o PTU jest najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej działalności. Sąd wyjaśnił bowiem, że "Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT". 6.5. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji, stwierdzając wadliwość zaskarżonej interpretacji indywidualnej, prawidłowo uchylił ją na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Olejnik Hieronim Sęk