I SA/Kr 109/25

|Sygn. akt I SA/Kr 109/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 maja 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2025 r. sprawy ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 grudnia 2024 r., nr 1201-IOP2-2.4103.23.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do października 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 11 903,00 zł (słownie: jedenaście tysięcy dziewięćset trzy złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. akt I SA/Kr 109/25. UZASADNIENIE Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie 9 maja 2022 r. wszczął wobec G. S. (skarżącego) kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2021 r., zakończoną 13 września 2023 r. wynikiem kontroli (doręczonym 22 września 2023 r.). W wyniku kontroli stwierdzono, że w rejestrach zakupu VAT za badane okresy podatnik: 1) zaewidencjonował nierzetelne faktury wystawione przez: N. sp. z o.o., S. sp. z o.o., L. sp. z o.o., S.2 sp. z o.o. oraz S.3 sp. z o.o., mające dokumentować zakupy oprawek okularowych, 2) zaewidencjonował faktury wystawione przez D. S.A., dokumentujące zakup lokalu mieszkalnego o pow. 161,71 m2, znajdującego się w W. przy ul. [...] oraz zakup kosztów energii (refaktura), a także faktury wystawione przez kilkanaście podmiotów dokumentujące zakup wyposażenia tego lokalu bądź jego remont. Organ pierwszej instancji stwierdził, że nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, gdyż dokumentują one zakup lokalu wykorzystywanego do celów mieszkaniowych. Jednocześnie stwierdzono, że jeśli lokal ten służył lub będzie służył za siedzibę firmy/biuro/magazyn to powinien podatnik wskazać z których pomieszczeń będzie korzystał wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej i określić ich procentowy udział w lokalu, celem wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia nieruchomości, 3) nie wykazał korekt faktur in minus wystawionych na rzecz podatnika przez A. sp. z o.o., H. sp. z o.o. oraz S.3 sp. z o.o. Podatnik dokonał korekty deklaracji podatkowych za miesiące od lutego 2019 r. do grudnia 2021 r. W korektach tych: - w zakresie faktur dokumentujących nabycie lokalu w W. przy ul. [...], jego remont/wyposażenie, w plikach JPK oraz w korektach deklaracji wykazał 78% (a nie jak poprzednio 100%) wartości wykazanych na tych fakturach, - wykazał korekty faktur in minus wystawione na jego rzecz przez A. sp. z o.o., H. sp. z o.o. oraz S.3 sp. z o.o. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie pismem z 14 listopada 2023 r., zawiadomił o uwzględnieniu korekt deklaracji za listopad i grudzień 2021 r., w których ujęte zostały korekty faktur. Natomiast z uwagi na: • niezłożenie korekty deklaracji za styczeń 2019 r., • nieuwzględnienie korekt deklaracji za miesiące od lutego 2019 r. do października 2021 r., postanowieniem z 14 listopada 2023 r. nr 358000-CKK3-2.500.6.2022.233 (doręczonym 28 listopada 2023 r.), kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe, w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do października 2021 r. Wskazane postępowania podatkowe zostały zakończone decyzją z 26 czerwca 2024 r. nr 358000-CKK3-2.500.6.2022.260 wydaną za miesiące od stycznia 2019 r. do października 2021r. W decyzji tej zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: S.3 sp. z o.o., L. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S.2 sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Jednocześnie stwierdzono, że nie dochował podatnik należytej staranności, której można było oczekiwać w okolicznościach zawieranych transakcji, w celu upewnienia się, że wystawca faktury nie uczestniczył w procedurze związanej z nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Ponadto w zakresie faktur dokumentujących nabycia nieruchomości, jej remont/wyposażenie ustalono, że na działalność gospodarczą wykorzystuje podatnik powierzchnię 20m2 z łącznej powierzchni lokalu 161,71 m2. W konsekwencji stwierdzono, że przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego proporcjonalnie, tj. w wysokości 12,37% wartości wykazanych na tych fakturach. Od decyzji tej złożono odwołanie, w którym zarzucono naruszenie: - art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego dokonaną dowolnie, z rażącym przekroczeniem zasady swobody oceny dowodów, - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim wskazują, iż sporne transakcje mają fikcyjny charakter, a podatnik nie działał w dobrej wierze przy wyborze kontrahentów i przeprowadzaniu transakcji, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, - art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezzasadne pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz prawa do zwrotu różnicy podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 9 grudnia 2024 r., nr 1201-IOP2-2.4103.23.2024: - uchylił decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 26 czerwca 2024 r. nr 358000-CKK3-2.500.6.2022.260 za styczeń i luty 2019 r., styczeń 2020 r. oraz lipiec 2021 r. i orzekł w tym zakresie, a w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy tj. za miesiące od marca do grudnia 2019r., od lutego 2020 r. do czerwca 2021 r. oraz od sierpnia do października 2021r. Powodem rozstrzygnięcia było uznanie, że organ pierwszej instancji dokonał poprawnego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do października 2021 r., jednakże, pomimo wyliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za miesiące: • styczeń 2019 r. w kwocie 26.088 zł, • luty 2019 r. w kwocie 7.891 zł, • styczeń 2020 r. w kwocie 33.879 zł, • lipiec 2021 r. w kwocie 11.258 zł, kwoty tych nadwyżek nie zostały określone w sentencji decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. Kwoty te zostały przyjęte w takiej samej wysokości, jak wykazał skarżący w deklaracjach VAT-7. Z tego względu uchylono decyzję organu pierwszej instancji za styczeń i luty 2019 r., styczeń 2020 r. oraz lipiec 2021 r. i określono kwoty podatku od towarów i usług za te miesiące w prawidłowej wysokości. Co do zakupu oprawek okularowych wywiedziono, iż skarżący nie mógł nabyć od wskazanych w fakturach podmiotów towarów, gdyż w kontrolowanym okresie nie prowadziły one działalności gospodarczej, a ich aktywność ograniczała się jedynie do wystawiania pustych faktur, o czym skarżący powinien był wiedzieć. Ustalono, że okoliczności związane z zawieraniem spornych transakcji świadczą co najmniej o nie dochowaniu przez skarżącego przy nich należytej staranności. W ramach przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że brak jest realnego źródła z którego przedmiotowy towar (oprawki okularów) mógłby pochodzić, bowiem ustalony schemat przebiegu transakcji (opisany w zaskarżonej decyzji) wskazuje na fakturowanie wyłącznie w kręgu podmiotów, które działalności w tym zakresie nie prowadziły. Jednocześnie brak jest dowodów, że żadnego towaru nie było. Nie zakwestionowano samego faktu nabycie oprawek okularowych lecz to, że nie zostały nabyte od ww. podmiotów. O nierzetelności spornych transakcji świadczą następujące okoliczności: • sposób nawiązania kontaktu i przebieg transakcji z N. sp. z o.o., S. sp. z o.o., L. sp. z o.o., S.2 sp. z o.o. oraz S.3 sp. z o.o., • brak wiedzy pracowników skarżącego o spornych transakcjach, • brak dokumentów potwierdzających sporne transakcje, w tym brak jest informacji o marce, modelu czy numerze seryjnym, kiedy inne zakupy od innych podmiotów takie zawierają., • sposób płatności - zdecydowana większość spornych transakcji miała zostać opłacona gotówką, a wydanie faktury miało potwierdzać dokonanie zapłaty, • sposób funkcjonowania N. sp. z o.o., S. sp. z o.o., L. sp. z o.o., S.2 sp. z 0.0. oraz S.3 sp. z o.o. Podmioty te nie zrealizowały dostaw towarów, udokumentowanych spornymi fakturami. Ustalono bowiem, że podmioty te w kontrolowanym okresie nie prowadziły działalności gospodarczej - zarówno w toku niniejszej, jak i innych spraw brak było jakiegokolwiek kontaktu z tymi podmiotami. Nie odpowiadały one na wezwania. Nieodebrana korespondencja była zwracana do organu, W konsekwencji wszystkie te podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, wszystkie jako siedzibę wskazały wirtualne biuro. Nie złożyły żadnych deklaracji PIT-11, tj. informacji o uzyskanych przez podatnika dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wysokości potrąconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Tym samym nie zatrudniały one pracowników. Nie dysponowały również miejscem, w którym mogłyby prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na handlu, magazynowaniu, pakowaniu opraw okularowych w znacznych ilościach. Zatem podmioty te nie posiadały jakichkolwiek zasobów (pracowników, nieruchomości, pojazdów czy innych środków trwałych) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wykazywały nabycia od podmiotów, które w ogóle nie wykazały sprzedaży lub wykazały sprzedaż w kwocie znacznie mniejszej niż deklarowane przez ww. spółki kwoty zakupów. Wykazały w plikach JPK obroty znacznie większe niż wielkość przepływów finansowych oraz dokonywały przelewy bankowe na rzecz podmiotów; które nie zostały wykazane w plikach JPK jako kontrahenci. Z przedstawionego sposobu funkcjonowania tych firm wynika, że służyły one oszustwom w zakresie podatku od towarów i usług. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, iż skarżący przynajmniej powinien był wiedzieć, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Tym samym w zakresie współpracy z ww. podmiotami skarżący nie działał w dobrej wierze. O rozpoczęciu współpracy z ww. podmiotami i jej całym przebiegu decydował skarżący. Współpraca z nimi przebiegała w ten sam sposób i według tych samych zasad. Skarżący zeznał, że traktował te podmioty jak jedną firmę. Skarżący posiada wykształcenie optyczne oraz jest doświadczonym przedsiębiorcą. Z branżą optyczną jest związany od kilkunastu lat, początkowo skarżący był pracownikiem, a od 2013 r. właścicielem salonów optycznych. Z jego wynika, że nie tylko posiada bogate doświadczenie, ale również szeroką wiedzę o sposobie funkcjonowania branży optycznej w Polsce, w tym o jej uczestnikach. Wiedzę tę zdobył nie tylko dzięki prowadzeniu salonów optycznych, ale również poprzez uczestnictwo w branżowych targach czy szkoleniach. Tymczasem przed nawiązaniem współpracy z S.3 sp. z o.o., L. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S.2 sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. skarżący nie sprawdził tych kontrahentów, a nic nie wskazywało na funkcjonowanie tych podmiotów w tej branży. Natomiast takie działania są normą w każdej branży działalności gospodarczej. Tym bardziej, że w kontrolowanym okresie S. sp. z o.o. był jednym z największych dostawców skarżącego, blisko 8% wartości zakupów pochodziło od tego podmiotu, a ich wartość brutto przekroczyła 1 min zł, także wartość kwestionowanych transakcji była znaczna, tj. wynosiła łącznie brutto ponad 2,1 mln zł. Skarżący zeznał, że przed nawiązaniem współpracy z kontrahentem sprawdzał ich wpisy do KRS/CEIDG oraz tzw. białej listy. Skarżący nie podejmował innych działań w tym zakresie. Ponadto, jak wynika z zeznań skarżącego, E. S. (matka skarżącego, która prowadziła działalność gospodarczą w tym samym zakresie) miała podejmować takie same działania w zakresie weryfikacji tych kontrahentów (także w imieniu skarżącego). Natomiast z zeznań E. S. wynika, że to skarżący (także w jej imieniu) podejmował wszystkie działania dotyczące współpracy z tymi podmiotami. Ustalono, że jej wiedza o tych kontrahentach i spornych transakcjach jest znikoma. W zakresie zakupu oraz remontu nieruchomości sporny lokal jedynie w niewielkiej części wykorzystywany był w prowadzonej działalności gospodarczej. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego stwierdzono, iż z prowadzoną działalnością gospodarczą związek ma jedynie pomieszczenie biurowe na pierwszym poziomie, jak wynika z zeznań podatnika o powierzchni około 20 m2. Pomieszczenie to mogło służyć wyłącznie do wykonywania czynności biurowych natomiast pozostała cześć lokalu ma charakter typowo mieszkalny. Z umowy sprzedaży wynika, że powierzchnia lokalu przy ul. [...] w W. to 161,71 m2. Zatem udział procentowy, w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, tj. udział powierzchni pokoju biurowego w powierzchni całego mieszkania wynosi 12,37% (20 m2/161,71 m2 x 100%). Wobec tego, podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o 12,37% wartości podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupu lokalu i podobnie rzecz ma się z fakturami mającymi dokumentować jego remont oraz wyposażenie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się przez organ odwoławczy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzeczny ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co doprowadziło ostatecznie do błędnego uznania, że sporne transakcje mają pozorny charakter, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim wskazują, iż sporne transakcje mają fikcyjny charakter, a strona skarżąca nie działała w dobrej wierze przy wyborze kontrahentów i przeprowadzaniu transakcji, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co doprowadziło ostatecznie do błędnego uznania, że skarżący nabył lokal przy ul. [...] w W. na cele mieszkaniowe, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego, - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji. - art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezzasadne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz prawa do zwrotu różnicy podatku. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji i zasądzenie kosztów. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż strona nie mogła dokonać analizy działalności kontrahentów, czy odpowiadać za struktury zarządcze i właścicielskie tych podmiotów, gdyż to nie z nimi negocjowała warunki umów i przeprowadzała transakcje nabycia towarów. Organy nie wykazały w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw. Każda transakcja, którą organy uznają za nieistniejącą musi być rozważana indywidualnie, a charakteru poszczególnych transakcji nie mogą zmienić zdarzenia poprzedzające te transakcje lub po nich. "Zamkniętość" branży raczej wskazuje na małe prawdopodobieństwo wystąpienia oszustwa, dlatego nie ma potrzeby dokonywania każdorazowo szczegółowej weryfikacji przedstawicieli handlowych; osoba obeznana bowiem w tym sektorze w takim stopniu jak strona zna producentów towarów oferowanych przez handlowców oraz miejsca ich produkcji. Jeżeli zatem nabywane towary nie budziły podejrzeń specjalisty, to nie było uzasadnionej przyczyny, aby doszukiwać się w transakcjach z kontrahentami niespójności. Większość firm dostarczających jej oprawy jako jedyny dowód transakcji wystawia wyłącznie fakturę (np. V., P., K. itd.). Tylko w niektórych przypadkach dodatkowo przesyłany jest dokument WZ, który strona przechowuje przez rok zgodne z wymogami prawa przewozowego. Jako najważniejsze uchybienia wskazano: - stwierdzenia dotyczące wyjątkowo niskiej ceny nabywanego towaru – organ całkowicie zignorował jednak wyjaśnienia podatnika, że był to towar "outletowy" – czyli oryginalny produkt o wysokiej jakości, który posiada cenę dużo niższą niż pierwotna, ponieważ pochodzi z końcówek kolekcji, braku odbioru zamówionego towaru, nadwyżek produkcyjnych, zwrotów towaru, licytacji, - stwierdzenia dotyczące zamkniętego charakteru branży i tym samym braku potrzeby korzystania z usług nowych podmiotów - odnosząc się do powyższego podatnik wyjaśnił, że w obrocie gospodarczym poszukiwanie nowych kontrahentów jest koniecznością. Brak podejmowania tych działań i poszukiwania atrakcyjnych i konkurencyjnych źródeł dostaw mógłby tylko doprowadzić do "wypadnięcia z rynku". Co więcej zamkniętość" branży raczej wskazuje na małe prawdopodobieństwo wystąpienia oszustwa, dlatego nie ma potrzeby dokonywania każdorazowo szczegółowej weryfikacji przedstawicieli handlowych; osoba obeznana bowiem w tym sektorze w takim stopniu jak strona zna producentów towarów oferowanych przez handlowców oraz miejsca ich produkcji. Jeżeli zatem nabywane towary nie budziły podejrzeń specjalisty, to nie było uzasadnionej przyczyny, aby doszukiwać się w transakcjach z kontrahentami niespójności, - stwierdzenia o ukrywaniu informacji o fakturach i dostawcach przed pracownikami - podatnik wielokrotnie wyjaśniał, że to on odpowiadał i zajmował się kontaktami z dostawcami (potwierdziła to też świadek E. S.). Poza tym nie miał on potrzeby informowania o tym swoich pracowników. Dodatkowo w branży, w której działa nie praktykuje się tak szczegółowego informowania pracowników zajmujących się jedynie sprzedażą produktów o warunkach ich nabycia. Ujawnianie szczegółów nie leży także w interesie samych dostawców - nie mogą oni bowiem ryzykować ujawnienia wytargowanych stawek za produkty przed ludźmi, którzy nie mają interesu, aby informacje te zachować w tajemnicy przed konkurencją, - stwierdzenia o braku odpowiedzialności sprzedawcy i możliwości złożenia reklamacji; powyższe stwierdzenie świadczy wyłącznie o braku znajomości przez organ realiów rynkowych. Niczym dziwnym jest bowiem brak odpowiedzialności sprzedawcy przy zakupie towaru outletowego. W przypadku np. towaru z poprzednich kolekcji, nie był on już produkowany, a zatem nie było możliwości wymiany towaru (reklamowanej oprawy) na taki sam model. Fakt ten został odzwierciedlony w niższej cenie, - stwierdzenia dotyczące rozliczeń gotówkowych - w toku sprawy strona wyjaśniała, że przedstawicielom dostawców zależało, żeby płatność odbywała się gotówkowo (to oni wymagali takiej formy rozliczeń), dzięki czemu zachowywały one płynność finansową, poza tym pozwalało to stronie na uzyskanie dodatkowego rabatu. W tamtym okresie rozliczenia gotówkowe pomiędzy firmami były często stosowane - stanowiły one co najmniej w 40% wszystkich zakupów. Poza tym obecnie ponad 50% zakupów przez klientów indywidualnych opłacana jest gotówkowo, - stwierdzenia dotyczące braku weryfikacji i wykreślenia kontrahentów z rejestru VAT; strona wielokrotnie wskazywała, że dokonywała sprawdzenia kontrahenta w ogólnodostępnych rejestrach (biała księga, KRS, CEIDG) i jej wynikiem było ustalenie, że w okresie współpracy każda z kwestionowanych spółek była czynnym podatnikiem podatku VAT widniejącym w KRS, - stwierdzenia dotyczące braku wpływu strony i współpracującego z nią syna (G. S.) na towar outletowy dostarczany przez kontrahentów (panią S.). Zdaniem organu strona bezrefleksyjnie godziła się na towar zaoferowany przez dostawców, co potwierdza nadmierne zaufanie do kontrahentów. Zdaniem strony stanowisko organu jest przejawem nadinterpretacji wyjaśnień oraz świadczy o braku zrozumienia zasad działania rynku zajmującego się obrotem oprawami outletowymi. Strona i pan S.mieli całkowity wpływ na kupowany towar, oprawy outletowe to mix różnorodnych marek z różnego powodu nie sprzedanych w sezonie i decydując się na taki towar skarżący doskonale o tym wiedział, - stwierdzenia dotyczące rzekomej niezgodności pomiędzy kwotami przelewów, a kwotami wskazanymi na fakturach od dostawców. Jest to oczywista nieprawda, ponieważ wszystkie wykonane przez stronę przelewy zgadzają się z kwotami na fakturach. Potwierdzają to wyciągi bankowe przedłożone w toku kontroli, - stwierdzenia dotyczące niewystarczającej weryfikacji kontrahentów. Strona podnosi, że zarówno w okresie kontroli jak i obecnie nie miała możliwości sprawdzić klientów / dostawców tak dokładnie jak zrobił to organ. Co ważne, nie dysponuje ona żadnymi narzędziami aby zweryfikować inne dane niż te zawarte w ogólnodostępnych rejestrach. Organ swoje ustalenia poczynił na podstawie materiału który zbierał przez dwa lata. Podatnik nie ma tyle czasu na weryfikację. Zdaniem podatnika nawet wynajęcie detektywa nie byłoby wystarczające, - stwierdzenia dotyczące zmieniania się kontrahentów. Skarżący wskazuje, ze jest to powszechna praktyka na rynku do chwili obecnej nawet pośród ogromnych polskich dostawców opraw jak S.4 i O. Podmioty te współpracują z podatnikiem na zmianę (rok jedna rok druga), - porównywanie firm modowych sprzedających oprawy (czyli towar taki sam jak ubrania] z firmami optycznymi/medycznymi sprzedającymi soczewki okularowe jak H.1. Podatnik zwraca uwagę, że jest to istotne uchybienie i świadczy o braku jakiejkolwiek znajomości rynku / branży. Firmy optyczne (medyczne) sprzedają produkt medyczny czyli soczewki okularowe. Są to produkty na indywidualne zamówienie klienta i sposobu działania tych firm, zawierania transakcji, magazynowania, rozliczania nie można porównywać z działaniem dostawców opraw. Niedopuszczalne jest też (jak czyni to organ) porównywanie małych firm outletowych do korporacji międzynarodowych które ze względu na strukturę i miliardowe obroty mają całkiem inną strukturę rozliczeń i funkcjonowania. Tego rodzaju porównania zajmują zaś znaczną część uzasadnienia decyzji. Wszystkie opisane wyżej "wątpliwości" organów zostały wyjaśnione przez skarżącego i świadka E. S., jednak organ całkowicie dowolnie pominął je skupiając się wyłącznie na podważeniu transakcji. Podatnik nie zgadza się również z całkowicie dowolnym stanowiskiem organu, że zakwestionowany lokal nie nadaje się na siedzibę firmy. Pomija on kluczowe kwestie dot. specyfiki działalności strony. Podatnik podkreśla, że nie prowadzi w nim sprzedaży produktów, jest to lokal biurowy, gdzie wykonuje prace administracyjne / zarządcze, przyjmuje kontrahentów oraz magazynuje bardzo lekki towar jakim są oprawy okularowe. Wybór lokalu na 6 piętrze jest zrozumiały ze względu na cenę (niższą w porównaniu do lokali na parterze oraz specyfikę prowadzonej działalności. Poza tym podatnik prowadzi jednoosobową działalność, na którą poświęca bardzo dużo czasu (po kilkanaście godzin dziennie), a zatem w biurze niezbędne są podstawowe udogodnienia (miejsce do odpoczynku, toaleta i kuchnia) pozwalające na normalne funkcjonowanie. Intencje strony oraz zamiar wykorzystywania lokalu na cele związane z działalnością gospodarczą doskonale obrazuje również fakt, że od prawie dwóch lat zarejestrowana jest tam spółka W. (będąca podnajemcą podatnika) należąca do strony. Spółka zajmuje się budową kortów tenisowych przy ulicy [...] w W. (leżącej nieopodal ul. [...]). Po wybudowaniu kortów (które są na etapie końcowym) w lokalu powstaną stanowiska pracy - zatrudnione osoby do zarządzania kortami, organizacją szkoleń tenisowych, organizacją zajęć dla dzieci i młodzieży, obozów tenisowych. Budowa tak dużego ośrodka sportowego również będzie wymagać dużego nakładu pracy biurowej do organizacji i planowaniu strategii, inwestycji. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W szczególności uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim przyjęto, iż sporne transakcje mają fikcyjny charakter, a skarżący nie działał w dobrej wierze przy wyborze kontrahentów i przeprowadzaniu transakcji. Odnośnie poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). W szczególności organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 61). Ponadto, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, to organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, jeżeli organy podatkowe wnioskują z istnienia oszustw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury lub przez inne podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, że transakcja ujęta w fakturze i powołana jako podstawa prawa do odliczenia w rzeczywistości nie miała miejsca, organy te muszą, w celu odmowy wspomnianego prawa, wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, nie wymagając od odbiorcy faktury dokonania stosownych ustaleń, do czego nie jest on zobowiązany, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z oszustwem w VAT (zob. postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r., Signum Alfa Sped, C-446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto, jak orzeczono w postanowieniu TSUE z dnia 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft. dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności, wyrażona w art. 127 O.p. Oznacza ona przede wszystkim, że organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jego rola nie ogranicza się jedynie do skontrolowania poprawności rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego powinno jednoznacznie wynikać, że zasada ta została zrealizowania w postępowaniu wywołanym wniesieniem odwołania. Lektura takiego uzasadnienia powinna jednoznacznie wskazywać między innymi, że dokonano kompleksowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Z art. 207 § 4 O.p. wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji ma zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W pierwszej zatem kolejności w uzasadnieniu powinny być wskazane fakty, które zostały udowodnione, czyli w rozpatrywanej sprawie przede wszystkim wskazanie, czy skarżący był świadomym uczestnikiem obrotu, czy też nie dochował należytej staranności w ocenie przeprowadzonych transakcji. Organ powinien podać, które dowody, ewentualnie w jakim zakresie potwierdzają ustalone fakty i następnie dokonać oceny tych dowodów. Na marginesie należy stwierdzić, że praktyka organów podatkowych, które w uzasadnieniu swoich decyzji szeroko cytują zeznania świadków, nie spełnia standardów wyżej przedstawionych. W takim bowiem przypadku należy się domyślać, co organ miał na myśli i z jakiej części zeznań wywodzi określone fakty. Oczywiście cytowanie fragmentów zeznań świadków może mieć miejsce, lecz powinno być ono dokonane w części odnoszącej się do oceny przeprowadzonych dowodów, nie zaś w części, która dedykowana jest na wskazanie ustalonych faktów. Wynika to wyraźnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który jednoznacznie wyznacza schemat uzasadnienia decyzji. Z powyższego przepisu wynika bezpośrednio, że w uzasadnieniu faktycznym decyzji powinny znaleźć się fakty, które organ uznał za udowodnione oraz wykazanie dowodów, które zostały uznane za wiarygodne i takie, których wiarygodność nie została przez organ uznana. Dla pełnej przejrzystości uzasadnienia, organ podatkowy powinien także podać, jakie przeprowadzone dowody nie przyczyniły się do ustalenia stanu faktycznego. Wówczas będzie dopiero z całą pewnością wiadomym, czy materiał dowodowy został prawidłowo oceniony i każdy z przeprowadzonych dowodów został poddany analizie. Sporządzone przez organ odwoławczy uzasadnienie, nie spełnia warunków określonych w art. 210 § 4 O.p. Organ wywodził, że przeanalizowano sprawę również pod kątem tego, czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że faktury wystawione przez S.3 sp. z o.o., L. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S.2 sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. nie są rzetelne. W jego ocenie zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, iż skarżący przynajmniej powinien był wiedzieć, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Tym samym w zakresie współpracy z ww. podmiotami skarżący nie działał w dobrej wierze. Wskazano, że o rozpoczęciu współpracy z ww. podmiotami i jej całym przebiegu decydował skarżący. Współpracę ze skarżącym zainicjowała osoba podająca się za przedstawiciela ww. podmiotów. Pomimo tego, że osoba ta miała podejmować wszelkie decyzje w S.3 sp. z O.O., L. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S.2 sp.z o.o. oraz N. sp. z o.o. skarżący nie wie jaką pełniła funkcję w tych podmiotach. Gdyby sprawdził zapisy tych podmiotów w KRS, to powinien wiedzieć, że w żaden sposób nie była związana z tymi podmiotami, nie była ich prezesem, prokurentem czy wspólnikiem. Nie przedłożyła ona również jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego jej upoważnienie do reprezentowania tych spółek. Skarżący ma szeroką wiedzę o podmiotach funkcjonujący w branży optycznej, w tym o konkurencji czy dostawcach. Pomimo tego nawiązał współpracę z podmiotami które, jak zeznał, nie były z branży optycznej, nie były to podmioty z renomą, natomiast miały one w tamtym czasie dostęp do oprawek okularowych. Zatem skarżący miał świadomość, że podmioty które miała reprezentować pani S. są nowe w branży optycznej i jedynie wyjątkowo zajmują się sprzedażą oprawek okularowych, a ich aktywność wynika z epizodycznego nabycia towaru. Jednocześnie skarżący przypuszczał, że nabywany przez niego sporny towar, na wcześniejszym etapie obrotu, mógł zostać skradziony z fabryki bądź w inny nielegalny sposób dostać się na rynek. Skarżący zeznał, że o wyborze tych kontrahentów zdecydowała jakość oferowanego towaru oraz atrakcyjna cena o około 50 % niższa niż oferowali inni dostawcy, którą traktował jak okazję do zarobienia. Pracownicy skarżącego myśleli, że oprawki zakupione od podmiotów reprezentowanych przez panią S. pochodzą od L.1. Tym samym, oprawki te nie mogły różnić się od kupowanych od rzetelnych kontrahentów. Wobec tego, w ocenie organu niska cena nie wynika z tego, że był to towar outletowy, a z tego że towar ten został wprowadzony na rynek w sposób nielegalny i na wcześniejszych etapach obrotu nie odprowadzono od niego podatku od towarów i usług. Skarżący godził się na dostawy towarów od podmiotów, o których nie miał praktycznie żadnej wiedzy. Następnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez takich kontrahentów, bez pewności, że to ich wystawca jest wykonawcą udokumentowanych fakturami czynności. Działanie takie nie może być uznane za działanie w dobrej wierze. Dbałość jedynie o stronę formalną transakcji nie wypełnia znamion starannego działania przedsiębiorcy w kontekście dobrej wiary. Samo zaś wskazanie, że towar został dostarczony, nie czyni spornych faktur rzetelnymi i nie daje prawa do odliczania wynikającego z nich podatku naliczonego. Przez pryzmat przywołanych wyżej in extenso stwierdzeń organu trudno uznać, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w przedstawianym zakresie, którego główne tezy determinowane są jedynie przypuszczeniami odpowiada wymogom zawartym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej co do uzasadnienia faktycznego. Samo stwierdzenie, że obszerny materiał dowodowy stanowi wystarczającą dokumentację pozwalającą na właściwą ocenę działalności wszystkich podmiotów uczestniczących w opisywanym procederze, nie oznacza jednak, że na jego podstawie dokonano właściwych ustaleń, odnoszących się do rozpoznania sprawy. Sama okoliczność, że materiał jest obszerny, nie zwalniała organu od sporządzenia prawidłowego uzasadnienia i przede wszystkim dokonania właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Pomijając wadliwość sporządzonego uzasadnienia, organ dokonał błędnej oceny zachowania (zaniechania) skarżącego przy badaniu należytej staranności. W każdym razie tezy organu nie opierają się na dokonanych ustaleniach, gdyż tych w jego rozważaniach zabrakło, co również świadczy o tym, że sprawa nie została ponownie rozpoznana, lecz na domysłach. W ocenie sądu w realiach rozpatrywanej sprawy, zaś w szczególności przy niedostatkach w sporządzonym uzasadnieniu, okoliczności przywołane przez organ nie mogą świadczyć o nienależytej staranności skarżącego. Niedostatki w tym zakresie zauważył pełnomocnik skarżącego, gdyż w szczegółowo uzasadnionej skardze, kwestionuje konkretne ustalenia organów i ocenę dowodów. W szczególności nie sposób nie podzielić stanowiska skarżącego, że strona nie mogła dokonać analizy działalności kontrahentów, czy odpowiadać za struktury zarządcze i właścicielskie tych podmiotów, gdyż to nie z nimi negocjowała warunki umów i przeprowadzała transakcje nabycia towarów. Organy nie wykazały w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw. Każda transakcja, którą organy uznają za nieistniejącą musi być rozważana indywidualnie, a charakteru poszczególnych transakcji nie mogą zmienić zdarzenia poprzedzające te transakcje lub po nich. "Zamkniętość" branży raczej wskazuje na małe prawdopodobieństwo wystąpienia oszustwa, dlatego nie ma potrzeby dokonywania każdorazowo szczegółowej weryfikacji przedstawicieli handlowych; osoba obeznana bowiem w tym sektorze w takim stopniu jak strona zna producentów towarów oferowanych przez handlowców oraz miejsca ich produkcji. Jeżeli zatem nabywane towary nie budziły podejrzeń specjalisty, to nie było uzasadnionej przyczyny, aby doszukiwać się w transakcjach z kontrahentami niespójności. Większość firm dostarczających skarżącemu oprawy jako jedyny dowód transakcji wystawia wyłącznie fakturę. Tylko w niektórych przypadkach dodatkowo przesyłany jest dokument WZ, który strona przechowuje przez rok zgodne z wymogami prawa przewozowego. Ponadto organ całkowicie zignorował wyjaśnienia podatnika, że był to towar "outletowy" – czyli oryginalny produkt o wysokiej jakości, który posiada cenę dużo niższą niż pierwotna, ponieważ pochodzi z końcówek kolekcji, braku odbioru zamówionego towaru, nadwyżek produkcyjnych, zwrotów towaru, licytacji. Podatnik wyjaśnił, że w obrocie gospodarczym poszukiwanie nowych kontrahentów jest koniecznością. Brak podejmowania tych działań i poszukiwania atrakcyjnych i konkurencyjnych źródeł dostaw mógłby tylko doprowadzić do "wypadnięcia z rynku". Powyższa okoliczność jest faktem notoryjnym. Co więcej, jak wskazano "zamkniętość" branży wskazuje na małe prawdopodobieństwo wystąpienia oszustwa, co przekłada się na stopień weryfikacji przedstawicieli handlowych. Odrzucić należy stwierdzenia o ukrywaniu informacji o fakturach i dostawcach przed pracownikami - podatnik wielokrotnie wyjaśniał, że to on odpowiadał i zajmował się kontaktami z dostawcami (potwierdziła to też świadek E. S.). Poza tym nie miał on potrzeby informowania o tym swoich pracowników. Dodatkowo w branży, w której działa nie praktykuje się tak szczegółowego informowania pracowników zajmujących się jedynie sprzedażą produktów o warunkach ich nabycia. Ujawnianie szczegółów nie leży także w interesie samych dostawców - nie mogą oni bowiem ryzykować ujawnienia wytargowanych stawek za produkty przed ludźmi, którzy nie mają interesu, aby informacje te zachować w tajemnicy przed konkurencją. Podobnie nieuprawnione jest przypisywanie wiodącego znaczenia brakowi odpowiedzialności sprzedawcy i możliwości złożenia reklamacji; niczym szczególnym jest bowiem brak odpowiedzialności sprzedawcy przy zakupie towaru outletowego. W przypadku np. towaru z poprzednich kolekcji, nie był on już produkowany, a zatem nie było możliwości wymiany towaru (reklamowanej oprawy) na taki sam model. Fakt ten został odzwierciedlony w niższej cenie. Nieadekwatne znaczenia organ przypisuje także rozliczeniom gotówkowym - w toku sprawy strona wyjaśniała, że przedstawicielom dostawców zależało, żeby płatność odbywała się gotówkowo (to oni wymagali takiej formy rozliczeń), dzięki czemu zachowywały one płynność finansową, poza tym pozwalało to stronie na uzyskanie dodatkowego rabatu. W tamtym okresie rozliczenia gotówkowe pomiędzy firmami były często stosowane - stanowiły one co najmniej w 40% wszystkich zakupów. Poza tym obecnie ponad 50% zakupów przez klientów indywidualnych opłacana jest gotówkowo. Co do braku weryfikacji i wykreślenia kontrahentów z rejestru VAT to strona wielokrotnie wskazywała, że dokonywała sprawdzenia kontrahenta w ogólnodostępnych rejestrach (biała księga, KRS, CEIDG). O braku dobrej wiary nie może także świadczyć braku wpływu strony na towar outletowy dostarczany przez kontrahentów (panią S.). Strona miała oczywisty wpływ na kupowany towar, oprawy outletowe to mix różnorodnych marek z różnego powodu nie sprzedanych w sezonie i decydując się na taki towar skarżący o tym wiedział. Skarżący wyjaśnił także, że zmiana kontrahentów w branży jest to powszechna praktyka na rynku i to nawet pośród dużych polskich dostawców opraw; podmioty te współpracują z podatnikiem na zmianę (rok jedna rok druga). Wskazał skarżący, na kwestię porównywania firm modowych sprzedających oprawy (czyli towar taki sam jak ubrania) z firmami optycznymi/medycznymi sprzedającymi soczewki okularowe jak H.1. Firmy optyczne (medyczne) sprzedają produkt medyczny czyli soczewki okularowe. Są to produkty na indywidualne zamówienie klienta i sposobu działania tych firm, zawierania transakcji, magazynowania, rozliczania nie można porównywać z działaniem dostawców opraw. Niedopuszczalne jest też (jak czyni to organ) porównywanie małych firm outletowych do korporacji międzynarodowych które ze względu na strukturę i miliardowe obroty mają całkiem inną strukturę rozliczeń i funkcjonowania. Wszystkie opisane wyżej wyjaśnienia organ pominął, skupiając się wyłącznie na podważeniu transakcji. W konsekwencji w opisanym przez sąd zakresie naruszono zasadę prawdy obiektywnej o której mowa w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., jak również art. 191 O.p., poprzez brak oceny dowodów, stanowiących podstawę stanu faktycznego. Zaskarżona decyzja wydana została także z naruszeniem art. 210 § 4 O.p., gdyż jej uzasadnienie faktyczne nie spełnia wymogów określonych w tym przepisie. Doszło również do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Niezasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co doprowadziło ostatecznie do błędnego uznania, że skarżący nabył lokal przy ul. [...] w W. na cele mieszkaniowe. Organy prawidłowo przyjęły, że skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 12,37% wartości wykazanych na przedstawionych fakturach dokumentujących zakup, remont i wyposażenie lokalu, gdyż jedynie jedno pomieszczeniu w tym lokalu o powierzchni 20m2 z łącznej powierzchni 161,71 m2 było wykorzystywane przez podatnika na prowadzenie działalności gospodarczej. Stanowisko skarżącego w tym zakresie było labilne; korzystając z prawa do korekty uprzednio złożonej deklaracji ujął on 78% (a nie jak poprzednio 100%) wartości wykazanych w tych fakturach, w skardze podnosi, że ww. lokal w całości wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej. Organy trafnie zwróciły uwagę na sprzeczności i niekonsekwencje w zeznaniach skarżącego dotyczących wykorzystania lokalu. O mieszkalnym charakterze lokalu świadczy wprost umowa jego sprzedaży oraz przedłożone rysunki i plany projektowe, jego umiejscowienie na 6 piętrze w bloku mieszkalnym, układu pomieszczeń - składa się m.in. z kuchni z jadalnią, salonu, odrębnej sypialni, 2 łazienek, w tym jednej z wanną, garderoby, dużego tarasu, wyposażenie: łóżko w sypialni o wymiarze 2x1,8 m, sprzętu AGD (piekarnik, lodówka, zmywarka, pralka), zabudowa kuchenna, stół jadalniany, narożnik. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, ze skarżący nie był właścicielem żadnego innego mieszkania, a zamieszkiwał u swojej matki lub partnerki. Organy prawidłowo przyjęły, że biorąc pod uwagę wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej i wykorzystywanie do jej prowadzenia kilka lokali, w których podatnik prowadzi salony optyczne, magazyn czy też biuro nie można dać wiary jego wyjaśnieniom o przeznaczeniu lokalu na cele działalności gospodarczej. Zakup przestrzeni biurowej o tak dużej powierzchni i wartości w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo funkcjonowało przez lata korzystając z przestrzeni biurowej przy ul. [...] (ok 40 m2) budzi uzasadnione wątpliwości. Przy czym, w lokalu na ul. [...]znajdował się również magazyn, w którym skarżący miał przechowywać oprawki okularowe zakupione od firm reprezentowanych przez panią S. Skarżący wyjaśnił także, że w kontrolowanym okresie korzystał również z magazynu przy ul. [...]w W. Skarżący twierdził, że w lokalu przy ul. [...] miał spotykać się m.in. z kontrahentami, ale nie pamiętał danych osobowych żadnego z nich. Organy przywołały także fakt niezgłoszenia przedmiotowego lokalu do opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości (w związku z mającą być w nim prowadzoną działalnością gospodarczą). Natomiast adres przedmiotowego lokalu, jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej, został wpisany przez Skarżącego w CEIDG dopiero 25 czerwca 2022 r. Za okoliczność potwierdzającą, że przedmiotowy lokal w całości jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej nie sposób także uznać podnajęcia lokalu W. Sp. z o.o., w której skarżący jest wspólnikiem oraz prezesem jednoosobowego zarządu. Organy zauważyły, że zaskarżona decyzja dotyczy okresy od stycznia 2019 r. do października 2021 r., zatem okoliczność iż od kwietnia 2022 r. inny podmiot gospodarczy ma siedzibę w przedmiotowym lokalu pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Prawidłowo zatem przyjęto, że lokal jedynie w niewielkiej części podatnik wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej; z prowadzoną działalnością gospodarczą związek ma jedynie pomieszczenie biurowe na pierwszym poziomie o powierzchni około 20 m2. Pomieszczenie to mogło służyć skarżącemu wyłącznie do wykonywania czynności biurowych natomiast pozostała cześć lokalu ma charakter typowo mieszkalny. Zatem udział procentowy, w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, tj. udział powierzchni pokoju biurowego w powierzchni całego mieszkania wynosi 12,37%. W konsekwencji prawidłowo przyjęły organy, że skarżący miał prawo do obniżenia podatku należnego o 12,37% wartości podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup, remont i wyposażenie lokalu. Wobec powyższego sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art.135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor IAS usunie spostrzeżone uchybienia. O zwrocie kosztów postępowania sąd orzekł w pkt II wyroku, działając na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a., a zważywszy na okoliczność, że skarga została uwzględniona w ograniczonym zakresie ( z wartości przedmiotu sporu określonego na 540.587 zł uwzględniono 395.312 zł, tj. 540.587 zł -145.257 zł ), stosując miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 60 %. ( art. 206 p.p.s.a.)