II FSK 1681/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1112/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2022 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B. z siedzibą w K. i uchylił dwie zaskarżone na interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy przedstawia się następująco: W wnioskach o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że w 2021 r. osoby fizyczne objęły w niej udziały w zamian za udziały w innej spółce kapitałowej. Spółka planuje podział tej spółki przez wydzielenie części jej majątku stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa i utworzenie nowych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, po czym odpłatne zbycie udziałów w tych spółkach. Skarżąca zadała pytania: w jakiej wysokości będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w nowych spółkach - zajmując stanowisko, że kosztem uzyskania przychodów powinna być ich wartość emisyjna zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 15 ust. 1m ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: u.p.d.o.p.) oraz czy w związku z podziałem przez wydzielenie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości emisyjnej (wartości rynkowej) udziałów w nowych spółkach, a jeżeli tak, to jaką wartość będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – zajmując stanowisko, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. nie powinna rozpoznać przychodu podatkowego, względnie (w przypadku konieczności rozpoznania przychodu), koszt jego uzyskania powinien zostać ustalony na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 29.07.2022 r. uznał to stanowisko za nieprawidłowe, ponieważ art. 15 ust. 1m u.p.d.o.p. reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wydzielony majątek nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, toteż zasady tej nie można zastosować w drodze analogii do sytuacji, gdy wydzielony majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. objęcie udziałów w wyniku podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie nie podlega opodatkowaniu w momencie ich objęcia, natomiast w przypadku ich odpłatnego zbycia koszt uzyskania przychodów powinien zostać rozpoznany w wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów spółki dzielonej, ustalonych proporcjonalnie do wartości wydzielanej części majątku w stosunku do całkowitej wartości majątku spółki dzielonej przed podziałem. Ponadto, ponieważ skarżąca jest jedynym udziałowcem spółki dzielonej i w wyniku podziału otrzyma udziały w nowych spółkach, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. i zarazem nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., ponieważ udziały w spółce dzielonej zostały objęte w wyniku wymiany udziałów jeszcze w 2021 roku, co oznacza powstanie przychodu podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i § 2, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.) oraz art. 15 ust. 1k i ust. 1m, a także art. 16 ust. 1 pkt 8 i pkt 8c u.p.d.o.p. przez niewłaściwą wykładnię prawa, brak wyczerpującej oceny jej stanowiska oraz błędne odrzucenie możliwości stosowania analogii w sytuacji luki prawnej, co skutkowało brakiem jednoznacznej odpowiedzi dotyczącej kosztów uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów w nowych spółkach powstałych w wyniku podziału spółki przez wydzielenie. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2a O.p., art. 16 ust. 1 pkt 8e i art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., art. 2 Konstytucji RP oraz art. 8 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19.10.2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE. L. z 2009 r. nr 310 poz. 34) przez naruszenie zasad neutralności podatkowej i niedziałania prawa wstecz. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po połączeniu sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia uchylił zaskarżone interpretacje na podstawie art. 146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) stwierdzając, że organ interpretacyjny nie przedstawił wyczerpującej oceny prawnej, zgodnej z wymogami art. 14c § 2 O.p., ale ograniczył się do przytoczenia przepisów i ogólnikowych stwierdzeń, nie odnosząc się merytorycznie do stanowisk i argumentacji Spółki – w szczególności dotyczącej luki prawnej i możliwości zastosowania analogii. Pominięto też analizę prawa unijnego i orzecznictwa TSUE przy ocenie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie. Organ interpretacyjny poprzestał na odwołaniu się do literalnego brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b u.p.d.o.p., nie rozważając argumentów strony i nie precyzując, która konkretnie przesłanka tego przepisu miałaby nie zostać spełniona. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i rozpoznanie skarg przez ich oddalenie, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h O.p., polegające na uwzględnieniu skarg i uchyleniu zaskarżonych interpretacji indywidualnych wskutek błędnego uznania, że naruszają one przepisy postępowania, to jest art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz zasady legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z tego powodu, iż organ nie ocenił stanowiska Spółki w pełnym zakresie i ograniczył się do zacytowania wybranych przepisów i zastosowania wykładni językowej w odniesieniu do art. 15 ust. 1m u.p.d.o.p. bez uwzględnienia kontekstu argumentacyjnego wnioskodawcy, nie wyjaśnił znaczenia przytoczonych przepisów i nie skonfrontował swojej oceny prawnej z argumentacją przedstawioną przez Spółkę, nie przedstawił wyczerpującej oceny prawnej, która spełniałaby wymogi określone w art. 14c § 2 O.p., a także przemilczał lub zignorował argumentację prawną Spółki i wadliwie uzasadnił wydane interpretacje - podczas gdy w rzeczywistości braki w uzasadnieniu interpretacji nie wystąpiły, a co za tym idzie organ interpretacyjny nie mógł naruszyć wymienionych zasad postępowania podatkowego; 2. art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. przez uchylenie się przez Sąd od merytorycznej kontroli zaskarżonych interpretacji oraz nieodniesienie się do zaistniałych okoliczności i nieprzeprowadzenie ich właściwej analizy prawnej w uzasadnieniu wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że zaskarżone interpretacje spełniają wszelkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż na podstawie prawidłowo przyjętego przez organ opisu zdarzenia przyszłego zawierają negatywną ocenę stanowiska Spółki oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym, realizującym zasady wynikającego z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Uchylając interpretacje ze wskazanych w wyroku przyczyn proceduralnych Sąd uchylił się zatem od merytorycznej kontroli zaskarżonych interpretacji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc, że organ interpretacyjny nie odpowiedział wprost na zadane pytania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dysponował pełnym materiałem do zajęcia w sprawie merytorycznego stanowiska co do prawidłowości (zgodności z prawem) zaskarżonych interpretacji. Zarówno obszerna argumentacja zainteresowanej, skarżącej Spółki, jak i krytyczne wobec tej argumentacji stanowisko organu interpretacyjnego, wyraźnie określają stanowiska stron sporu i nie powodują wątpliwości co do przyczyn i przesłanek zanegowania przez organ interpretacyjny oceny prawnej zdarzenia przyszłego, przedstawionej przez Spółkę. Co więcej, szczegółowe przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywodów prawnych obydwu stron zdawało się zmierzać do merytorycznej konkluzji w postaci wskazania przez Sąd właściwego stanowiska prawnego wraz z argumentacją wspierającą dokonany wybór. Dość zaskakująca była więc konkluzja przedstawiona w końcowej części uzasadnienia wyroku, że to wadliwość uzasadnień rozpoznawanych interpretacji wyklucza możliwość przeprowadzenia ich pełnej kontroli sądowej. W istocie bowiem wytknięte wadliwości nie wystąpiły – przynajmniej w rozmiarze dezawuującym interpretacje jako akty zawierające ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (w rozumieniu art. 14c § 1 O.p.). Opisana sytuacja procesowa, to jest brak zajęcia stanowiska przez Wojewódzki Sąd Administracyjny co do merytorycznej prawidłowości bądź nieprawidłowości wydanych interpretacji wyklucza możliwość postulowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny także samych skarg (na podstawie art. 188 P.p.s.a.), gdyż prowadziłoby to do całkowitego zastąpienia sądu meriti przez sad kasacyjny. Należy więc zgodzić się z zasadnością (przytoczonego kilkakrotnie) zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h O.p. Brak było bowiem podstaw do uwzględnienia skarg i uchyleniu zaskarżonych nimi indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ze względu na to, że naruszają one przepisy postępowania w postaci art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz zasady legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie sposób bowiem podzielić zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jakoby organ interpretacyjny nie ocenił stanowiska skarżącej w pełnym zakresie i ograniczył się do zacytowania wybranych przepisów prawa podatkowego, skoro na tym właśnie, to jest na wskazaniu mających zastosowanie przepisów prawa podatkowego, polega ocena prawna stanowiska wnioskodawcy w postępowaniu interpretacyjnym; zakres i dobór argumentów przemawiających za wskazaniem określonych przepisów jako adekwatnych dla rozstrzygnięcia wątpliwości podatnika zawsze może być kontestowany i dyskutowany, niemniej ewentualna negatywna ocena w tym względzie nie upoważnia do wysunięcia twierdzenia o braku oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Zarzut, że organ interpretacyjny zastosował wykładnię językową interpretowanych przepisów, a zwłaszcza art. 15 ust. 1m u.p.d.o.p., mógłby być ważki merytorycznie, gdyby rezultaty tak przeprowadzonej wykładni skonfrontowano z wnioskami wypływającymi z zastosowania innych rodzajów wykładni – ale to byłoby możliwe dopiero po przeprowadzeniu takiej wykładni przez Sąd i wyprowadzeniu uargumentowanych wniosków co do pierwszeństwa określonego typu wykładni w analizowanym przypadku. Niezrozumiałe są zastrzeżenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do niewyjaśnienia przez organ interpretacyjny znaczenia przytoczonych przepisów i nieskonfrontowania dokonanej oceny prawnej z argumentacją przedstawioną przez skarżącą Spółkę, skoro Naczelny Sąd Administracyjny nie napotkał trudności z zapoznaniem się ze stanowiskami prawnymi obydwu stron postępowania; można dodać, że stanowiące istotę sporu prawnego, konkurencyjne propozycje wykładni przepisów odnoszących się do skutków podatkowych podziałów spółek kapitałowych przez wydzielenie, z dodatkowym uwzględnieniem okoliczności, że majątkami obejmowanymi przez spółki wydzielone są zorganizowane części przedsiębiorstwa, są zrozumiałe i klarowne – choć tylko jedno z nich można uznać za w pełni poprawne. Nie można więc zasadnie twierdzić, jakoby organ interpretacyjny w zaskarżonych interpretacjach nie przedstawił oceny prawnej, która spełniałaby wymogi określone w art. 14c § 2 O.p., chociaż konkluzja, czy ocena ta była wyczerpująca, zawsze ma charakter w pewnym stopniu ocenny; teza o ignorowaniu argumentacji prawną Spółki z tego względu, że organ interpretacyjny argumentacji tej nie podzielił, jest jednak chybiona. Podzielić też należy zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. przez uchylenie się od merytorycznej kontroli zaskarżonych interpretacji oraz nieodniesienie się do zaistniałych okoliczności i nieprzeprowadzenie ich właściwej analizy prawnej w uzasadnieniu wyroku. Jak już zauważono, Wojewódzki Sąd Administracyjny rzeczywiście zaniechał merytorycznego odniesienia się do zaistniałych w sprawie problemów wykładni określonych przepisów materialnego prawa podatkowego, odwołując się do dalece nieprzekonujących argumentów o wadliwości uzasadnień zaskarżonych interpretacji. Takie stanowisko rzeczywiście może wywoływać wątpliwości co do realizacji wynikającej z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. powinności sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, także poprzez orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Niezależnie jednak od zastrzeżeń co do spełnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wymogu należytego wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia, kluczowe znaczenie dla podważenia tego wyroku ma niezasadne odstąpienie od merytorycznej oceny zgodności zaskarżonych interpretacji z materialnym prawem podatkowym. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, co prowadzi do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten stosownie do art. 190 P.p.s.a. zastosuje się do wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotę stanowi stwierdzenie, że uzasadnienia prawne obydwu zaskarżonych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego spełniają wymagania określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., toteż możliwa jest merytoryczna ocena prawidłowości przedstawionego w nich stanowiska organu interpretacyjnego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącej Spółki na rzecz organu interpretacyjnego kwotę 580 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej, a także udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (480 zł). SWSA(del.) SNSA SNSA Artur Kot Tomasz Zborzyński (spr.) Małgorzata Wolf-Kalamala