II FSK 1124/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 284/22 w sprawie ze skargi H. S.A. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.690.2021.2.IZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. S.A. z siedzibą w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 284/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę H. S.A. z siedzibą w O. (dalej jako "spółka" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 22 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego (1), jak i postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (2), tj. naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; zw. dalej "updop") poprzez błędną wykładnię oraz przyjęcie, że poniesiona przez spółkę strata jest rzeczywista, powstała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, powstała wskutek nadzwyczajnego zdarzenia niezależnego od spółki i jest udokumentowana: dokumentacją potwierdzającą jej poniesienie jest potwierdzenie przelewu, zawiadomienie do prokuratury, jak również nota księgowa, na podstawie której ujęto stratę w księgach jako koszt oraz wypłata odszkodowania przez ubezpieczyciela, co w konsekwencji oznacza, że wartość poniesionej straty może być zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodów, a także przyjęcie, że brak jest konkretnego przepisu wskazującego, że jedynym dowodem uprawdapadabniającym zaistnienie straty jest postanowienie o umorzeniu postępowania przed organami ścigania z powodu nie wykrycia sprawcy przestępstwa, podczas gdy wartość poniesionej straty nie może być zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów jako strata w środkach obrotowych ze względu na brak spełnienia warunku w postaci jej uprawdopodobnienia i właściwego udokumentowania bowiem prawidłowym jest przyjęcie, że warunkiem koniecznym do uznania straty poniesionej przez spółkę za koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 updop jest uprawdopodobnienie udokumentowania poniesionej straty dokumentem wydanym przez organy ścigania potwierdzającym umorzenie/zakończenie prowadzonego postępowania; 2) art. 145 § pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez przyjęcie, że interpretacja została wydana z naruszeniem zasady działania w ramach przepisów prawa "oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych", gdyż DKIS przyjął wykładnię rozszerzającą, tj. uznał, że w sprawie jedynym dowodem uprawdapadabniającym zaistnienie straty jest postanowienie o umorzeniu postępowania przed organami ścigania z powodu nie wykrycia sprawcy przestępstwa, czym zastosował arbitralnie wartościowanie sposobu udokumentowania straty niewynikające z obowiązujących przepisów; ponadto pominął istotne elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności faktu dotyczącego zakończenia postępowania przed ubezpieczycielem. 2.2. Pełnomocnik spółki (doradca podatkowy) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. 3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że istota sporu ma charakter materialnoprawny i dotyczy wykładni art. 15 ust. 1 updop. Sprowadza się do odpowiedzi na pierwsze pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji, tj. czy spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość straty z tytułu zaliczki wyłudzonej przez oszusta, jak wskazał sąd pierwszej instancji uchylając wydaną dla spółki interpretację. Organ podatkowy w skardze kasacyjnej podtrzymuje natomiast dotychczasowe stanowisko, gdyż w jego ocenie strata w środach obrotowych nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak spełnienia warunku w postaci jej uprawdopodobnienia i właściwego udokumentowania. Organ podatkowy z jednej strony wskazuje na warunek w postaci uprawdopodobnienia, a z drugiej strony wskazuje na konieczność właściwego udokumentowania. Nie wskazuje przy tym sposobu rozumienia pojęcia używanego "uprawdopodobnienie". Stwierdza zaś, że strata powinna zostać udokumentowana właściwym dokumentem takim, jak np. protokół szkód, a zaistnienie straty winno zostać uprawdopodobnione przez właściwe organy, np. Policję. W sytuacji, gdy postępowanie jest prowadzone przez organy ścigania i nie zostało zakończone, strata nie może stanowić dla wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu. Spółka wywodzi natomiast, że warunki do uznania ww. straty za koszt uzyskania przychodu zostały spełnione, gdyż całokształt przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności świadczy o tym, że poniesiona przez spółkę strata jest rzeczywista oraz udokumentowana, powstała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przy tym powstała wskutek nadzwyczajnego zdarzenia, niezależnego od spółki. Do straty doszło na skutek zdarzenia, którego nie dało się przewidzieć oraz któremu trudno było zapobiec. Dokumentacją potwierdzającą poniesienie kosztów są w tej sytuacji potwierdzenie przelewu, zawiadomienie do prokuratury, jak również nota księgowa, na podstawie której ujęto stratę w księgach jako koszt. W ocenie spółki, strata poniesiona w wyniku oszustwa stanowi koszt uzyskania przychodu. Tym bardziej w sytuacji, gdy – jak wskazano w uzupełnieniu stanu faktycznego – spółka otrzymała odszkodowanie w związku z poniesioną stratą i rozpoznała otrzymane odszkodowanie jako przychód podatkowy. Skoro przychód powstał w związku z poniesioną stratą, to owa strata stanowi koszt podatkowy. Nieuprawnione byłoby stanowisko, że pomimo rozpoznania przychodu podatkowego w momencie otrzymania odszkodowania, spółka nie jest uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu poniesionej straty z tym odszkodowaniem ściśle związanej w okresie wskazanym we wniosku. Zdaniem spółki momentem tym jest moment poniesienia straty (ujęcia w księgach). Wypłata odszkodowania jest bowiem zdarzeniem następczym w stosunku do poniesionej straty. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy nie ma racji co do tego, że zaistnienie straty nie zostało uprawdopodobnione. Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia, skoro spółka dysponuje potwierdzeniem przelewu dokonanego na rachunek oszusta, dowodem zgłoszenia sprawy do organów ścigania, dowodem ujęcia straty w księgach, a także dowodem wypłaty jej odszkodowania wobec zakończenia postępowania przed ubezpieczycielem, który uznał brak możliwości odzyskania środków pieniężnych od oszusta, to trudno uznać, że zaistnienie straty jest wątpliwe i nie została ona należycie udokumentowana. Zauważył przy tym, że brak jest konkretnego przepisu wskazującego, że jedynym dowodem uprawdopodabniającym zaistnienie straty jest postanowienie o umorzeniu postępowania przed organami ścigania z powodu nie wykrycia sprawcy przestępstwa. Powyższe okoliczności są zatem wystarczające do uprawdopodobnienia i udokumentowania poniesienia straty. 3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione w części materialnoprawnej, a także w części procesowej. Aczkolwiek zauważyć w tym miejscu należy, że sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, na czym polega "istotność" zarzucanego Dyrektorowi KIS naruszenia procesowego w rozumieniu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Skoro jednak sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa uchylając wydaną dla spółki interpretację, o czym będzie mowa w dalszej części rozważań, to znaczy, że zarzut procesowy skargi kasacyjnej nie mógł odnieść skutku pożądanego przez organ podatkowy w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Okazał się zatem nieusprawiedliwiony, także z tej przyczyny, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera stosownych rozważań co do "istotności" zarzucanego WSA naruszenia procesowego w rozumieniu zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, jak i art. 174 pkt 2 ppsa. Podsumowując wątek procesowy warto zauważyć, że zarzuty procesowe stawiane przez sąd pierwszej instancji organowi podatkowemu stanowią prostą konsekwencję rozważań materialnoprawnych (zob. s. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Autor skargi kasacyjnej polemizuje zaś ze stanowiskiem WSA w tym zakresie. Czyli istota sporu ma charakter materialnoprawny natomiast zarzuty procesowe stawiane przez sąd pierwszej instancji, jak i WSA przez organ podatkowy, mają charakter wtórny wobec kwestii materialnoprawnej. 3.3. Odnosząc się do kluczowego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. do zarzutu naruszenia przez WSA art. 15 ust. 1 updop, należy zauważyć, że został on wadliwie sformułowany lub nie został należycie uzasadniony. Organ podatkowy upatruje bowiem naruszenia owego przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, jednak w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest stosownych rozważań. Wydaje się zatem, że intencją autora skargi kasacyjnej było postawienie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 updop poprzez niewłaściwą ocenę sposobu zastosowania tego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Powyższy pogląd jest konsekwencją użycia sformułowania "poprzez błędną wykładnię i przyjęcie". Skoro zarzut błędnej wykładni nie został uzasadniony, to owo "przyjęcie" należy rozumieć jako zarzut niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 updop (błąd subsumcji). Również tak rozumiany zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się nieusprawiedliwiony. Po pierwsze z tej przyczyny, że używane przez organ podatkowy (oraz WSA) pojęcie "uprawdopodobnienie" należy traktować jako przeciwieństwo (antonim) pojęcia "właściwe udokumentowanie" rozumianego w znaczeniu dowodowym. Po drugie, oba te pojęcia są używane w kontekście sposobu stosowania prawa, a nie w kontekście materialnoprawnym dotyczącym wykładni art. 15 ust. 1 updop. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji co do tego, że stosownie do treści cytowanego przepisu oraz utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa sądów, kosztem uzyskania przychodów jest każdy wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, - pozostaje w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, - poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, - został właściwie udokumentowany, - nie został wyłączony z katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 updop. Zatem o kwalifikacji podatkowej danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu decyduje przede wszystkim istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Kosztami podatkowymi mogą być wydatki zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty związane z całokształtem działalności podatnika, pod warunkiem istnienia i wykazania związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Każdorazowy wydatek podatnika powinien jednak podlegać indywidualnej analizie w celu oceny istnienia wspomnianego związku. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy cytowana ustawa wyraźnie wskazuje przynależność danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza taką możliwość. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczegółowych regulacji dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodów materiałów, towarów, surowców czy też wartości pieniężnych utraconych w wyniku kradzieży czy wyłudzenia. Straty środków pieniężnych powstałe w wyniku kradzieży czy wyłudzenia nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 updop. Wśród kosztów wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 16 ust. 1 updop, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie: - całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, - okoliczności, które spowodowały powstanie straty, - udokumentowania straty, - podjętych przez podatnika działań zabezpieczających. Możliwość zaliczenia tego rodzaju strat do kosztów uzyskania przychodów powinna być uzależniona m.in. od tego, czy przy zachowaniu należytej staranności racjonalnie działający podmiot gospodarczy (podatnik) mógłby zapobiec tym stratom w normalnych warunkach działalności gospodarczej, ale ten warunek - jak stwierdził organ na str. 9 zaskarżonej interpretacji - nie jest jej przedmiotem. W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji zarówno straty, jak i środków obrotowych, należy posiłkować się w tym zakresie wykładnią językową. Strata w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się zatem, że dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych (nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot) można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać zatem indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Natomiast jednym z warunków uznania straty w środkach obrotowych za koszt uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie straty. Powyższe rozważania sądu pierwszej instancji zostały zaakceptowane przez organ podatkowy, na co wskazuje treść uzasadnienia skargi kasacyjnej. Dyrektor KIS w istocie zgadza się zatem z WSA co do tego, że tak rozumianą stratę można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jednak została właściwie udokumentowana, tj. uprawdopodobniona przez Policję, Prokuraturę. 3.4. W istocie organ podatkowy prezentuje stanowisko, że omawiana strata może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, gdy postępowanie prowadzone przez organy ścigania zostanie zakończone. Tyle tylko, że tego rodzaju pogląd można byłoby traktować jako ocenę stanowiska spółki w odniesieniu do pytania drugiego postawionego we wniosku o wydanie uchylonej interpretacji (w jakim momencie ww. płatność/strata będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów?). W tym zakresie DKIS uchylił się jednak od zajęcia stanowiska stwierdzając wprost, że w związku z uznaniem, że strata, o której mowa we wniosku, nie może stanowić dla spółki kosztu uzyskania przychodów, w ocenie organu bezzasadne stało się rozstrzyganie kwestii objętej pytaniem nr 2. Odnosząc się zatem do kwestii zasadniczej należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że nie zasługuje na akceptację stanowisko organu podatkowego co do kwestii objętej pytaniem nr 1. Innymi słowy, organ podatkowy uznając bezpodstawnie za nieprawidłowe stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej pytania pierwszego, w istocie uchylił się od zajęcia stanowiska w części dotyczącej pytania drugiego. Uważna analiza argumentacji spółki prowadzi zaś do wniosku, że to kwestia dotycząca momentu zaliczenia omawianej "straty" do jej kosztów uzyskania przychodów stanowi przedmiot jej zasadniczych wątpliwości. W tym kontekście organ podatkowy obowiązany będzie rozważyć możliwość dokonania kompleksowej oceny stanowiska spółki, a także przedstawienia uzasadnienia prawnego tej oceny w sytuacji, gdy spółka jako element stanu faktycznego wskazuje na dokonaną płatność na rzecz oszusta tytułem zaliczki na wytworzenie "nowej linii produkcyjnej". W ramach własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego w części dotyczącej pytania nr 1 powołuje się natomiast z jednej strony na straty w środkach obrotowych, a z drugiej strony na straty w środkach trwałych, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile spełniają pozostałe przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 [i nast. – dopisek NSA]. Z przyczyn bliżej niewyjaśnionych strony postępowania (oraz WSA) skoncentrowały swoją uwagę na "środkach obrotowych" odstępując od rozważań dotyczących "środków trwałych". Dokonując prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 updop WSA prawidłowo wskazał na warunek "właściwego udokumentowania". Trafnie przyjął, że pod tym pojęciem mieści się tak "postanowienie o umorzeniu postępowania przed organami ścigania", jak i inne dokumenty potwierdzające definitywny charakter straty w środach pieniężnych podatnika, będącej konsekwencją oszustwa (wyłudzenia). Niezależnie od powyższych uwag w ocenie składu orzekającego argumentacja stron postępowania (i WSA) jest wewnętrznie sprzeczna w części dotyczącej "udowodnienia uprawdopodobnienia". Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że argumentacja organu podatkowego prowadzi do konkluzji o bezsporności możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w "środkach obrotowych" (czy też dotyczącej środków trwałych). Istota sporu dotyczy natomiast momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów omawianej "płatności/straty". W tym zakresie organ podatkowy nie zajął stanowiska. Ponownie rozpoznając sprawę DKIS obowiązany będzie zatem dokonać kompleksowej oceny stanowiska spółki i przedstawić uzasadnienie prawne tej oceny z uwzględnieniem powyższych rozważań, a także wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA art. 15 ust. 1 updop okazał się nieusprawiedliwiony, natomiast zarzuty procesowe skargi kasacyjnej stanowią konsekwencję oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, to znaczy, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu co do rozstrzygnięcia w postaci uchylenia interpretacji indywidualnej DKIS z 22 lutego 2022 r. na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Stosownej korekty wymagało zaś uzasadnienie zaskarżonego wyroku, której dokonał Naczelny Sąd Administracyjny stosując art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym przepisy § 3 ust. 1 oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), a także uwzględniając wynik niniejszej sprawy.