III FSK 96/25

Dnia 4 czerwca 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy W. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 września 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 46/24 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Burmistrza W. z dnia 29 listopada 2023 r., nr Fn.310.1.2023 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości postanawia uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Postanowieniem z 24 września 2024 r., I SA/Gl 46/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę Gminy W. na interpretację indywidualną Burmistrza W. z 29 listopada 2023 r., w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu postanowienia sąd pierwszej instancji wskazał, że należy odrzucić skargę wniesioną do sądu, w sprawie w której organ gminy mającej status podatnika podatku od nieruchomości, zwrócił się do siebie samego jako do organu interpretacyjnego, o wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz tejże gminy, w związku z jej obowiązkami podatkowymi wobec organu gminy jako organu podatkowego. Stosownie bowiem do art. 50 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14j § 3 o.p. oraz art. 14k § 1 i § 3 o.p. skarga gminy na pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez organ wykonawczy tej gminy jest niedopuszczalna. W sytuacji, w której organ wykonawczy gminy działa równocześnie w roli: organu reprezentującego podatnika na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm., dalej: "u.s.g."), organu podatkowego na podstawie art. 1c ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz organu interpretacyjnego na podstawie 14j § 1 o.p. – spór o poprawność interpretacji indywidualnej ma charakter pozorny. Zakres i treść obowiązków gminy wynikających z przepisów prawa podatkowego, będzie w takiej sytuacji ustalany przez samą gminę w ramach przysługującego jej władztwa administracyjnego. Władztwo to realizowane jest przez organ wykonawczy gminy, który działa w charakterze organu podatkowego oraz organu interpretacyjnego, będąc równocześnie organem gminy jako podatnik. W ocenie sądu pierwszej instancji nie sposób przy tym zakładać, że udzielając interpretacji indywidualnej organ gminy może względem tej jednostki działać niezgodnie z prawem, kierując się własnym odrębnym interesem albo interesem fiskalnym gminy. W związku z powyższym samo posiadanie przez gminę statusu podatnika podatku od nieruchomości, nie daje jej legitymacji do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na interpretację indywidualną, którą wydał dla niej jej organ wykonawczy. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła w całości postanowienie sądu pierwszej instancji, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a) i art. 50 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, art. 14c § 3, art. 14j § 1 i 3 oraz art. 14k § 1 i 3 o.p. , w zw. z art. 26 ust. 1 i 3 u.s.g. w zw. z art. 1c u.p.o.l. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1, art. 165 ust. 1 i 2, art. 175 ust. 1 oraz art. 184 Konstytucji RP poprzez błędne odrzucenie skargi z uwagi na uznanie, że gmina nie posiada interesu prawnego do wniesienia skargi (z uwagi na "pozorność sporu" i "wyjątkowy układ procesowy"), podczas gdy: 1) gmina posiada ewidentny interes prawny do złożenia skargi na interpretację indywidualną wydaną na jej wniosek, co potwierdza jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych; 2) w sprawie nie występuje negatywna przesłanka wyłączająca interes prawny z uwagi na "podwójną rolę" jednostki samorządu terytorialnego w postępowaniu, gdyż to sama jednostka samorządu terytorialnego jest w niniejszym postępowaniu bezpośrednim podmiotem obowiązków i praw, których to postępowanie dotyczy; co w konsekwencji prowadzi do naruszenia prawa do sądu wynikającego z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasady równości wynikającej z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1 Konstytucji. W związku z powyższymi naruszeniami, skarżąca wniosła na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Istota sporu w niniejszej sprawie, zakreślona zarzutami skargi kasacyjnej, sprowadza się do oceny dopuszczalności złożenia przez gminę skargi na wydaną przez jej burmistrza interpretację indywidualną. Zdaniem sądu pierwszej instancji, gmina nie posiada w takim układzie procesowym interesu prawnego do złożenia skargi do sądu administracyjnego. W ocenie skarżącej kasacyjnie gminy jest to stanowisko błędne - posiada ona interes prawny do zaskarżenia interpretacji indywidualnej wydanej na jej wniosek i dotyczącej jej obowiązków jako podatnika podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast na podstawie art. 14j § 1 o.p. stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta lub marszałek województwa. Interpretację indywidualną wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego, czyli podmiotu, który zwraca się o wydanie takiej interpretacji w swojej indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku na indywidualny charakter sprawy jest niezbędnym warunkiem do uznania danego podmiotu za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. Interpretując status zainteresowanego, należałoby wskazać, że może nim być każdy podmiot, którego sytuacja jest lub może być kształtowana przez przepisy prawa podatkowego, w tym także taki, którego sytuacja może ulec zmianie na skutek planowanych działań bądź zaniechań. Zgodnie z art. 14b § 2 o.p. wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Stąd należy przyjąć, że osobą zainteresowaną jest taki podmiot, który chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Podmiotem legitymowanym do wystąpienia o interpretację indywidualną może być tylko i wyłącznie taki podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku interpretacyjnym określony stan faktyczny, który może powodować konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 105). W rozpoznawanej sprawie gmina wykazała we wniosku interpretacyjnym, że powzięła wątpliwość co do zasadności traktowania obiektów przeznaczonych do realizacji zadań z zakresu działalności komunalnej (tu: działalności wodno-kanalizacyjnej), jako niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co przekłada się na sposób ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że status gminy jako zobowiązanego nie był kwestionowany na etapie postępowania przed organem interpretacyjnym. Powyższej oceny nie zakwestionował również sąd pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu, co w konsekwencji skutkuje stwierdzeniem, że gminie jako podatnikowi przysługuje status zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. Niewątpliwie posiadanie przymiotu zainteresowanego w postępowaniu interpretacyjnym przekłada się na jego sytuację procesową w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W myśl art. 32 p.p.s.a. w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej stronami są skarżący oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Użycie w tym przepisie terminu "skarżący" wymaga doprecyzowania, kto może zostać uznany za skarżącego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a więc kto jest uprawniony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W tym zakresie przywołać należy art. 50 p.p.s.a., w myśl którego uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym (§ 1) oraz uprawnionym do wniesienia skargi jest również inny podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi (§ 2). Pojęcie interesu prawnego na gruncie p.p.s.a. należy oceniać z uwzględnieniem normy prawa materialnego, procesowego lub ustrojowego, konkretnej sytuacji prawnej zindywidualizowanego podmiotu oraz wpływu, jaki zastosowanie danej normy może wywierać na jego sytuację. Istotą interesu prawnego jest zatem powiązanie z konkretną normą prawną, którą można jednoznacznie wskazać jako jego podstawę. Dokonując wykładni art. 50 p.p.s.a., nie można abstrahować od wykładni systemowej. W szczególności oceniając "interes prawny" gminy, o którym mowa w art. 50 p.p.s.a., pod kątem jej legitymacji do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, nie należy pomijać art. 14c § 3 o.p., w myśl którego interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Pouczenie to, co oczywiste, skierowane jest do zainteresowanego (wnioskodawcy), któremu przysługuje, zdaniem prawodawcy, prawo zaskarżenia do sądu administracyjnego wydanej na jego wniosek indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zainteresowany bowiem po otrzymaniu wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej w celu wyjaśnienia swojej sytuacji podatkowej, nie może być pozbawiony możliwości kontroli sądowoadministracyjnej, w zakresie w jakim interpretacja indywidualna jest niezgodna z prawem. Interes prawny, o którym mowa w art. 50 p.p.s.a., polega na możliwości skorzystania z uprawnienia do sądowej kontroli pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. (zob. postanowienie NSA z 10 kwietnia 2014 r., II FSK 542/14). Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie spór ma charakter pozorny. Dochodzi bowiem do sytuacji, gdy w ramach tego samego węzła prawnego, ten sam podmiot występuje, jako działający w imieniu i na rzecz obu stron dwubiegunowego stosunku prawnego tj. organu administrującego i podmiotu administrowanego, co powoduje wniesienie środka prawnego na "samego siebie". Nie mamy wówczas do czynienia ze sporem, lecz swoistą "wewnętrzną dyskusją" organu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższego stanowiska sądu pierwszej instancji nie można zaakceptować. Należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie gmina jest zainteresowanym, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., natomiast o właściwości rzeczowej wójta gminy do wydania indywidualnej interpretacji przesądził ustawodawca w art. 14j § 1 o.p. Nieuzasadnione tym samym jest utożsamienie ze sobą gminy jako zainteresowanej osoby prawnej (art. 165 ust. 1 Konstytucji RP) oraz burmistrza, jako organu interpretacyjnego. Prawdą jest, że na mocy art. 11a u.s.g. organami gminy są: (1) rada gminy; (2) wójt, burmistrz, prezydent miasta, a burmistrz jako organ wykonawczy gminy kieruje jej bieżącymi sprawami oraz reprezentuje ją na zewnątrz (art. 31 u.s.g.). W rozpoznawanej sprawie ujawnia się dualizm funkcji prawnych burmistrza, który z jednej strony – jako organ reprezentujący gminę – wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, z drugiej zaś – jako organ interpretacyjny – wydał interpretację będącą przedmiotem skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Nie sposób jednak podzielić stanowiska sądu pierwszej instancji, jakoby burmistrz występował w podwójnej roli. W pierwszym przypadku burmistrz czerpie z osobowości prawnej gminy i działa jako jej reprezentant, natomiast w drugim wykonuje odrębną, niezależną i obligatoryjną funkcję, nadaną mu w art. 14j § 1 o.p. Dualizm ten wynika z rozwiązań legislacyjnych przyjętych przez ustawodawcę w sposób zamierzony, dlatego zasadne jest stanowisko, że sam fakt, iż organ danego podmiotu praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa materialnego pełnił w danym postępowaniu funkcję organu rozstrzygającego sprawę co do istoty na podstawie odrębnych przepisów kompetencyjnych, nie może prowadzić do utraty przymiotu strony (por.: wyrok SN z 7 czerwca 2001 r., III RN 104/00, OSNP 2002/1/4; postanowienie NSA z 10 kwietnia 2014 r., II FSK 542/14). Przyjęcie odmiennego stanowiska w sprawie prowadziłoby do naruszenia zasady równouprawnienia (równości) stron w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Zgodnie z tą zasadą każda ze stron ma zagwarantowane jednakowe środki ochrony oraz takie same możliwości ich wykorzystania poprzez podejmowanie odpowiednich czynności procesowych (M. Romańska, (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, red. T. Woś, Warszawa 2007, s. 118 i n.). Obowiązywanie tej zasady na gruncie procedury sądowoadministracyjnej wynika z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi. Ponadto wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Dwa aspekty powołanej regulacji stanowią o równości w stosowaniu prawa przez każdy organ władzy publicznej oraz o przestrzeganiu zasady równości podczas kształtowania treści norm prawnych (P. Pietrasz, Informatyzacja postępowania sądowoadministracyjnego a zasada równości stron (wybrane zagadnienia) (w:) Racjonalny ustawodawca. Racjonalna administracja. Pamięci Profesora Eugeniusza Smoktunowicza, red. D. R. Kijowski, A. Miruć, A. Budnik, Białystok 2016, s. 328). Nieuprawnione i sprzeczne z powyższą zasadą byłoby różnicowanie sytuacji prawnej stron postępowania, odmawiając możliwości zaskarżenia do sądu interpretacji podatkowej, gdy po stronie zainteresowanej występuje gmina, a organem interpretacyjnym jest wójt, burmistrz, prezydent (będący jednocześnie reprezentantem gminy), a dopuszczającym możliwość zaskarżenia w sytuacji niewystępowania dualizmu ról prawnych np. gdy gmina zaskarża interpretację wydaną, na podstawie art. 14b § 1 o.p., przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Niezasadne byłoby również ograniczanie prawa gminy do zaskarżenia interpretacji podatkowej wydanej przez samorządowy organ interpretacyjny w myśl art. 14j § 1 o.p., względem każdej innej strony, która taką interpretację wydaną w indywidualnej sprawie mogłaby zaskarżyć. De lege ferenda warto rozważyć odmienne ukształtowanie organu samorządowego właściwego do wydawania interpretacji podatkowych, na wzór rozwiązań przyjętych w odniesieniu do interpretacji podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który funkcjonuje jako organ samodzielny i niezależny wobec samorządowych organów podatkowych, którym udziela interpretacji. Odmienne ukształtowanie tej kwestii w przypadku samorządowych organów interpretacyjnych nie może pozbawiać podmiotu spełniającego kryteria osoby zainteresowanej możliwości występowania z wnioskiem interpretacyjnym, którego rozpoznanie w tym również przez sąd administracyjny kształtowałoby jego sytuację materialnoprawną w zakresie przedmiotu objętego wnioskiem. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie naruszył art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a i art. 50 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, art. 14c § 3, art. 14j § 1 i 3 oraz art. 14k § 1 i 3 o.p. , w zw. z art. 26 ust. 1 i 3 u.s.g. w zw. z art. 1c u.p.o.l. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1, art. 165 ust. 1 i 2, art. 175 ust. 1 oraz art. 184 Konstytucji RP i wobec tego bezpodstawnie odrzucił skargę strony. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji odniesie się do argumentów merytorycznych skargi postawionych w jej zawartości. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.