I FSK 473/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 776/21 w sprawie ze skargi B. w H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2021 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.563.2020.1.AC UNP: 1227778 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. w H. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) skargą kasacyjną z dnia 12 stycznia 2022 r. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 776/21. 1.2. Wyrokiem tym Sąd uwzględnił skargę B. z siedzibą w H. Holandia (dalej: Spółka lub Skarżąca) i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 30 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 1.3. Problem sporny na tle podatku VAT dotyczył oceny opisanego we wniosku stanu faktycznego w zakresie "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania usług księgowych. 1.3.1. Spółka uważała, że nie można jej przypisać posiadania tego rodzaju miejsca na terytorium Polski, a tym samym nie ma ona prawa do odliczenia podatku z faktur za nabywane usługi księgowe (o ile będzie ujęty w nich podatek), gdyż miejscem świadczenia tych usług jest wówczas miejsce siedziby działalności gospodarczej Spółki, nie zaś Polska. 1.3.2. Natomiast organ uznał takie stanowisko za nieprawidłowe. Jego zdaniem Spółka dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które potwierdzają posiadanie tu stałego miejsca prowadzenia działalności (Spółka korzysta bowiem na terytorium Polski z zasobów zewnętrznych podmiotów trzecich, czyli dwóch zakładów produkcyjnych, banku i podmiotu świadczącego usługi księgowe, zapewniających jej owo niezbędne zaplecze, umożliwiając w efekcie prowadzenie niezależnej i nieokresowej działalności w stosunku do tej prowadzonej w kraju siedziby). Kwalifikacja taka skutkuje więc nabywaniem prawa do odliczenia od usług księgowych w tym miejscu opodatkowywanych. 1.3.3. Z kolei Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ocena prawna wyrażona przez Dyrektora KIS była wadliwa. W świetle bowiem adekwatnego do tego przypadku stanu prawnego: - w ramach okoliczności podanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (które zrelacjonowano na str. 1-3 i 16-18 zaskarżonego wyroku) organ niezasadnie przyjął, że Spółka posiada wystarczające zaplecze techniczne i personalne w kraju aby uznać, że posiada tu stałe miejsce prowadzenia działalności; - Spółka realizując zamówienia (zlecając wyprodukowanie określonych towarów dwóm polskim producentom według swojej specyfikacji i z możliwością sprawdzenia i oceny postępu produkcji) nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu wynikającym z przepisów podatkowych dotyczących tej materii; - pracownicy realizujący jej zamówienia są zatrudnieni przez producentów zamawianych wyrobów i nie działają w imieniu Spółki, ani pod jej jakimkolwiek kierownictwem lub wpływem, czy bezpośrednio na jej rzecz; - Spółka nie ma też jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji w stosunku do personelu i infrastruktury producentów/ partnerów, w tym wolnego wstępu do ich obiektów; - u producentów ani w innym miejscu nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru do choćby częściowej lub ograniczonej dyspozycji, nie ma wpływu na procesy produkcyjne, narzędzia, zaopatrzenie, nie ma jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania produkcji; - stałe są jedynie zamówienia i wachlarz zamawianych produktów, jednak to nie oznacza jeszcze, że prowadzi swoją działalności z wykorzystaniem zaplecza osobowo-technicznego innych podmiotów; - wobec braku tego rodzaju stałego miejsca w Polsce miejscem świadczenia usług księgowych będzie miejsce siedziby działalności Spółki. 1.4. Dyrektor KIS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organu zarzucił Sądowi naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: - art. 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2011 r. L 77, poz. 1, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011) w związku z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z poźn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez ich błędną wykładnię i uznanie, że w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma podstaw do przyjęcia, że Spółka (mająca siedzibę w Holandii) posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy należało uznać, że Spółka posiada wystarczające zaplecze techniczne oraz personalne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i przy wykorzystaniu wspomnianych zasobów realizuje tu działalność w sposób stały i zorganizowany, co uprawnia do stwierdzenia, że posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, co w efekcie prowadzi do wniosku, że nabywane usługi [księgowe] powinny być na podstawie art. 28b ust. 2 u.p.t.u. opodatkowane w Polsce, czyli w państwie, w którym nabywca usług posiada owo miejsce. 1.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wyrażonej pismem z dnia 25 lutego 2021 r., Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 1.6. Pismem sądowym z dnia 11 września 2024 r. poinformowano strony o możliwości rozpoznania sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora KIS na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi zarówno Skarżąca (pismem z dnia 12 września 2024 r.), jak i Dyrektor KIS (pismem z dnia 19 września 2024 r.) wyrazili zgodę na taki sposób rozpoznania sprawy ze skargi kasacyjnej organu podatkowego. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy (zgodziła się na skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne). Wobec tego rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora KIS nastąpiło z uwzględnieniem oświadczenia organu stanowiącego w istocie o zrzeczeniu się rozprawy (zmienionego względem wcześniejszego stanowiska), na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a to po myśli art. 182 § 2 i § 3 in fine P.p.s.a. 2.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.3 Skarga kasacyjna Dyrektora KIS została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Wspomnieć przy tym należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 2.4. Oczywiście nieusprawiedliwiony okazał się zarzut kasacyjny w części zarzucającej Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 w związku z art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (a także w jej petitum) nie sposób było bowiem zidentyfikować motywów właściwych dla tej formy naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, czyli takich wywodów, które mogłyby świadczyć o wystąpieniu tego rodzaju uchybienia. Tymczasem zarzut kasacyjny (podstawa kasacyjna) sformułowany bez przytoczenia jego uzasadnienia, wymaganego zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 in fine P.p.s.a., jest zarzutem gołosłownym. Taka zaś wada konstrukcyjna skargi kasacyjnej ma charakter nieusuwalny (zob. art. 177a P.p.s.a.) i pozbawia zarzut w ten sposób wyrażony jakiejkolwiek doniosłości prawnej. Wobec powyższego wykładnia prawa materialnego w zakresie wymienionych wyżej przepisów, którą zaprezentował Sąd pierwszej instancji w wydanym wyroku, nie została wzruszona i jako taka pozostawała wiążąca w niniejszej sprawie. 2.5. W tej sytuacji do rozważenia pozostał już tylko zarzut kasacyjny w części, która stanowiła próbę podważenia prawidłowości dokonanej przez Sąd kontroli legalności zaskarżonego aktu w obszarze wyrażonej przez organ oceny co do zastosowania spornych przepisów prawa materialnego. Ta zaś ocena dotyczyła - z perspektywy wyrażenia stanowiska o zastosowaniu/ niezastosowaniu art. 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 w związku z art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku z dnia 14 grudnia 2020 r. - zidentyfikowania w pierwszej kolejności takich elementów, które byłyby charakterystyczne dla możliwości uznania, że w przypadku Spółki mamy do czynienia ze "stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej" w Polsce, a pochodną tego ustalenia stałoby się przypisanie temu właśnie miejscu miejsca świadczenia usług księgowych przez nią nabywanych i w konsekwencji prawa do odliczenia. 2.5.1. Zarzut w tym obszarze sprowadzał się zatem do rozstrzygnięcia, czy do opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego będą miały zastosowanie przepisy art. 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011, jak uważał organ podatkowy przypisując Skarżącej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (zob. relacja w pkt 1.3.2 tego uzasadnienia), czy jednak nie, gdyż Spółka zlecając wyprodukowanie określonych towarów polskim producentom według swojej specyfikacji oraz z możliwością sprawdzenia i oceny postępu produkcji, nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej o cechach podanych w tych przepisach (zob. relacja w pkt 1.3.1 i pkt 1.3.2 tego uzasadnienia), za czym optowała Skarżąca i co zaaprobował Sąd pierwszej instancji. 2.5.2. W analizowanym tu zakresie, bacząc na przedstawione przez Skarżącą w złożonym wniosku okoliczności faktyczne (zob. relacja zawarta na str. 1-3 i 16-18 zaskarżonego wyroku), Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił zapatrywanie Sądu pierwszej instancji o nieziszczeniu się w opisanym przypadku warunków niezbędnych do uznania, że Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. 2.5.3. Autor skargi kasacyjnej przedstawił zapatrywanie, że dla stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego w tym państwie, o ile dostępność innego zaplecza (u innego podmiotu) jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (czyli, gdy podatnikowi przysługuje porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym takiego podmiotu zewnętrznego). W tym względzie dość obszernie odwołał się do orzeczeń sądów administracyjnych wskazujących na to, że istnieje możliwość stworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej także na bazie drugiego podmiotu, a brak własnej infrastruktury w danym państwie miejsca tego nie wyklucza. Szkopuł jednak w tym, że Sąd pierwszej instancji nie twierdził odmiennie, lecz również tak samo uważał. Różnica natomiast polegała na tym, że w opisanym stanie faktycznym - niezawierającym jakichkolwiek danych wskazujących na posiadanie przez Spółkę własnego zaplecza personalnego i technicznego w Polsce - organ widział występowanie elementów [rzekomo] świadczących o sprawowaniu przez Spółkę wystarczającej kontroli nad tego rodzaju zapleczem u polskich producentów, gdyż ci realizowali zlecenia towarowe według jej specyfikacji i z możliwością sprawdzania wytworzonego produktu pod kątem spełnienia właściwym mu funkcji, czyli w tych warunkach kontroli mającej dawać dostęp porównywalny z dostępem do zaplecza własnego. Tymczasem opis stanu faktycznego - wbrew temu co uważał Dyrektor KIS - nie uprawniał do twierdzenia, że współpraca Spółki z polskimi producentami, określenie sposobu konstrukcji i celu współpracy, wskazywały na jej faktyczną kontrolę/władztwo nad zasobami personalnymi i technicznymi tych podmiotów zewnętrznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego produkowanie towarów według określonych przez zamawiającego, tj. Spółkę, specyfikacji, oraz sporadyczne korzystanie z przewidzianej w tych relacjach możliwości przyjazdu jej pracowników do producentów w celu sprawdzenia oraz oceny postępu produkcji (w tym kontroli, czy wytworzony produkt spełnia swoje funkcje), nie świadczyły o dysponowaniu przez nią zapleczem osobowym i technicznym producentów w Polsce. Przywołane elementy/czynności mieszczą się bowiem w granicach normalnie/typowo realizowanych transakcji pod konkretne zamówienia o określonym stopniu wymagań dla nabywanych w ten sposób specjalistycznych przecież towarów (bo do urządzeń dla rynku energetycznego, jak rozdzielacze, dyfuzory, układy wlotowe i wydechowe, układy SCR i części zamienne). Nadto, we wniosku podano, że pracownicy Spółki nie są odpowiedzialni za stały nadzór nad procesem produkcji, a ich wizyty służą upewnieniu się, że finalny produkt będzie zgodny z zamówieniem i jej oczekiwaniami; wizyty są zapowiadane i ustalane z polskimi producentami, zaś pracownicy Spółki nie mają prawa swobodnego wstępu na teren należący do tych producentów. 2.5.4. Dla zwięzłości wywodu nie zachodziła potrzeba powtarzania argumentacji przemawiającej za zasadnym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, doskonale znanej przecież organowi podatkowemu z racji choćby kwestionowania tej argumentacji we wniesionej skardze kasacyjnej. Wystarczyło więc tylko stwierdzić, że prawidłowości oceny prawnej zaprezentowanej przez ten Sąd (zob. rozważania na str. 18-20 zaskarżonego wyroku) autorowi skargi kasacyjnej nie udało się podważyć. Nie wyartykułował on bowiem niczego, co wcześniej nie zostałoby przez niego już zaprezentowane i co poddane zostało trafnej krytyce sądowej. Zapadły wyrok słusznie dowodził, nawiązując - z punktu widzenia wyniku sprawy - do kluczowych jej okoliczności faktycznych i prawnych, że Skarżąca nie miała tego rodzaju kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym polskich producentów, która pozwalałaby przypisać jej stałe miejsce prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce. Samo zaś korzystanie tu przez Spółkę z usług księgowych i bankowych pozostawało bez istotnego wpływu w zakresie ustalenia owego stałego miejsca. Wobec zaś jego braku miejscem świadczenia usług księgowych było miejsce siedziby działalności Spółki, jak uznano trafnie w zaskarżonym wyroku. Wydając interpretację indywidualną wyrażającą odmienną ocenę prawną, Dyrektor KIS dopuścił się więc naruszenia prawa materialnego skutkującego uchyleniem wydanego prze niego aktu, co czyniło zarzuty skargi kasacyjnej chybionymi. 2.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu rozstrzygnięto zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.7. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok uwzględniający skargę Skarżącej został wydany w sprawie objętej wpisem stałym; - skargę kasacyjną od wyroku wniósł Dyrektor KIS; - Skarżąca złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez doradcę podatkowego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - skarga kasacyjna organu została oddalona. Wobec takiego stanu faktycznego odnotować należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w związku z § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna w takiej sprawie jak niniejsza wynosi 480 zł, o czym stanowi § 2 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej § 2 ust. 2 pkt 1-3 powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 2 ust. 2 pkt 2 tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej kwotę 240 zł (50% z 480 zł). s. WSA (del) A. Nita s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA M. Olejnik