III FSK 315/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1554/23 w sprawie ze skargi D. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2023 r. nr 1401-IEW4.4121.1.2023.KP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. |III FSK 315/24 | | | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1554/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. L. (dalej jako: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 kwietnia 2023 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w sytuacji gdy strona ustanowiła pełnomocnika, doręczenie decyzji stronie zamiast pełnomocnikowi powoduje, że doręczenie to nie może zostać uznane za skuteczne. Jeśli natomiast nie nastąpiło skuteczne doręczenie, wówczas w obrocie prawnym nie ma decyzji, od której strona mogłaby skutecznie wnieść odwołanie. W ocenie skarżącego ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego W. doręczył decyzję bezpośrednio skarżącemu, pomijając jego pełnomocnika, doręczenie nie było prawidłowe, jednak nie powinno to wpływać negatywnie na sytuację skarżącego. Dodał, że w sprawie bezspornym było ustanowienie pełnomocnika, jak również doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, pomimo ustanowienia pełnomocnika. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że organ prawidłowo stwierdził niedopuszczalność odwołania w oparciu art. 228 Op. Wyrok ten, podobnie jak inne powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych, w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.: art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 k.p.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2023 r. nr 1401- IEW4.4121.1.2023.KP i w konsekwencji brak uchylenia zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 134 k.p.a., polegającym na jego błędnej wykładni i przyjęciu, że odwołanie D. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. było niedopuszczalne z uwagi na doręczenie decyzji stronie, a nie jej pełnomocnikowi, podczas gdy doręczenie decyzji stronie, choć było wadliwe, to nie wypełniało przesłanki niedopuszczalności wniesienia odwołania. Następnie, na postawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 228 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 21 listopada 2022 r. nr 1437-SEW-1.4121.65.2022.3.WR bezpośrednio stronie, zamiast pełnomocnikowi, skutkowało brakiem wejścia zaskarżonej decyzji do obrotu prawnego i w konsekwencji przyjęcie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie prawidłowo stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji, podczas gdy decyzja doręczona nawet nieprawidłowo z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. wchodzi do obrotu prawnego i może być zaskarżona, jeżeli jej doręczenie nie spowoduje ujemnych skutków procesowych dla strony, która skorzystała ze stosownego środka odwoławczego wnosząc go we właściwym terminie. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez uwzględnienie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2023 r. nr 1401- IEW4.4121.1.2023.KP, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego powiększonych o kwotę 34 zł, stanowiącą opłatę skarbową od udzielonych przez skarżącego pełnomocnictw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. ani żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego wyroku. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany wskazanymi w niej podstawami. W pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie szeregu przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 134 k.p.a. Co do tego ostatniego przepisu sformułowano zarzut błędnej wykładni, co miało skutkować przyjęciem, że odwołanie pana D. L. było niedopuszczalne. Oceniając zasadność tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarzut ten jest chybiony. Zarzut nawiązujący do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie mógł okazać się skuteczny, ponieważ ustawa ta nie miała zastosowania do postępowania w sprawie, w ramach której wydano zaskarżone postanowienie o niedopuszczalności odwołania. Wynika to wprost z art. 3 § 1 pkt 2) K.p.a., zgodnie z którym przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760). Sprawa mająca za przedmiot odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki (art. 116 O.p.) jest sprawą z zakresu zobowiązań podatkowych, do której mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej (art. 2 § 1 pkt 1 O.p.). Z tego powodu ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie mogły naruszyć żadnego z przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym w szczególności wskazanego w zarzucie pierwszym art. 134 k.p.a. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 228 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 21 listopada 2022 r. bezpośrednio stronie, zamiast pełnomocnikowi, skutkowało brakiem wejścia zaskarżonej decyzji do obrotu prawnego i w konsekwencji przyjęcie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie prawidłowo stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji, podczas gdy decyzja doręczona nawet nieprawidłowo z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. wchodzi do obrotu prawnego i może być zaskarżona, jeżeli jej doręczenie nie spowoduje ujemnych skutków procesowych dla strony, która skorzystała ze stosownego środka odwoławczego wnosząc go we właściwym terminie. Zarzut ten jest błędnie sformułowany, ponieważ powołując się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 i wskazując wprost na prawo materialne - w zarzucie wymieniono wyłącznie przepisy proceduralne. Mimo błędnego sformułowania, zarzut poddaje się ocenie, toteż zostanie rozpatrzony merytorycznie. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że doręczenie decyzji jest dokonane skutecznie jedynie wówczas, gdy dokonane jest zgodnie z przepisami prawa. Doręczenie dokonane z naruszeniem tych przepisów nie może być uznane za skuteczne, a zatem wywołujące jakiekolwiek skutki prawne. Decyzja doręczona podatnikowi w sytuacji gdy podatnik miał ustanowionego podatnika, to decyzja niedoręczona skutecznie, a zatem taka, która nie weszła do obrotu prawnego w myśl art. 212 O.p. Uchybienie regułom dokonywania doręczeń wynikającym z art. 145 § 1 i 2 O.p. powoduje, że taka decyzja nie wywołuje skutków prawnych, a termin na wniesienie środka zaskarżenia nie rozpoczął biegu. Uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. nie można oceniać w kategoriach wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. (por.m.in. wyrok NSA z dnia 25 maja 2023 r., I FSK 232/19). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach tego sądu z dnia 12 lipca 2023 r., I FSK 492/23 oraz z dnia 26 września 2023 r., III FSK 2642/21, że ustawodawca nie wprowadził braku dla strony ujemnych skutków procesowych jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją, gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się więc zarzucanego uchybienia uznając za bezskuteczne doręczenie decyzji bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Skoro czynność procesowa doręczenia decyzji stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, była wadliwa, albowiem naruszała art. 145 § 2 O.p., to doręczenie nie miało miejsca. W konsekwencji doręczenie aktu jest bezskuteczne. Brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności, jest zobowiązany do ponowienia czynności doręczenia poprzez doręczenie decyzji pełnomocnikowi. Poprawnie sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że decyzja doręczona bezpośrednio stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, tj. z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. Dlatego też wniesienie od niej odwołania zasadnie uznano za niedopuszczalne. W tej sytuacji również drugi zarzut skargi kasacyjnej jest niezasadny. Ponieważ żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie był trafny, skarga ta jako niemająca usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Sławomir Presnarowicz s. Anna Dalkowska