I SA/Ol 558/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 października 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z "[...]"r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej NUS) z "[...]"r., w której ten określił K. J. (dalej Skarżący, Strona) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. do zwrotu na rachunek bankowy. Jak wynika z przekazanych akt sprawy i uzasadnienia rozstrzygnięcia poddanego kontroli Sądu, organ I instancji stwierdził, że Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego, w miesiącach od lipca do września 2016 r. zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę "[...]" zł, z tytułu odliczenia podatku z faktur VAT dotyczących zakupu telefonów komórkowych, na których jako wystawcy widniały firmy: R. W., R. P., K. N., L. Sp. z.o.o. Spółka komandytowa, F. Sp. z.o.o. oraz M. Sp. z.o.o. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ ustalił, że faktury VAT zawierające dane ww. firm, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe ustalenia stały się podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit a-c ustawy o podatku od towarów i usług. Organ I instancji uznał również, że brak jest przesłanek do uznania, że Skarżący działał z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Od powyższej decyzji Strona, reprezentowana przez Pełnomocnika, złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzucała organowi przede wszystkim naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług wskazanych jako podstawa rozstrzygnięcia, poprzez zakwestionowanie prawa Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto wskazała na naruszenia procesowe. W drugiej kategorii zarzutów wskazała w szczególności na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne i nieuprawnione w świetle zgromadzonego materiału dowodowego przyjęcie, że Strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami, w sytuacji w której Strona dochowywała staranności odpowiedniej do zakresu prowadzonej działalności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z "[...]"r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie NUS. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy było ustalenie, czy organ I instancji zasadnie zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, na których jako wystawcy widnieją: R. W., R. P., K. N., L. Sp. z.o.o. Spółka komandytowa, F. Sp. z.o.o. oraz M. Sp. z.o.o., uznając, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz zostały wystawione przez podmioty nieistniejące. DIAS przytoczył następnie i omówił treść art. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2016 r., poz. 710 ze zm.). Odnosząc się do przywołanych przepisów organ wskazał, że bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest fakt, że Strona od "[...]"r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. K. J., wskazując jako przeważający przedmiot działalności "sprzedaż hurtową sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego" (PKO 46.52.Z). Była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od "[...]"r. do "[...]"r. W okresie objętym postępowaniem sprzedawała telefony komórkowe jednemu podmiotowi, tj. firmie J. C. Przy sprzedaży stosowała zasadę odwrotnego obciążenia VAT polegającą na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług z dostawcy na nabywcę. DIAS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Strona sprzedała łącznie 91 telefonów. W lipcu 2016 r. wystawiła na rzecz firmy C. J. 2 faktury, na podstawie których sprzedała 55 telefonów, w sierpniu i we wrześniu 2016 r. wystawiła po 1 fakturze dokumentującej sprzedaż odpowiednio: 24 i 12 telefonów. W dalszej części argumentacji DIAS stwierdził, że całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pozwoliła przyjąć że faktury wystawione przez R. W., R. P., K. N., L. Sp. z.o.o. Spółka komandytowa, F. Sp. z.o.o., oraz M. Sp. z.o.o., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz zostały wystawione przez podmioty nieistniejące. DIAS opisał następnie szczegółowo okoliczności nabycia telefonów komórkowych od poszczególnych kontrahentów Skarżącego. W pierwszej kolejności DIAS wskazał, że Strona wykazała nabycie 4 szt. Iphone SE 16 GB o wartości netto "[...]" zł, podatek VAT "[...]" zł na podstawie faktury nr "[...]" z "[...]" r., na której jako wystawca widnieje R. W. W kontekście ww. transakcji organ wskazał, na sprzeczność pomiędzy wyjaśnieniami i zeznaniami R. W. na temat źródła pochodzenia towaru sprzedanego Stronie, brak podstawowej wiedzy Strony na temat rzekomo zawartej transakcji z R. W., w sytuacji, gdy była to jedyna transakcja z ww. kontrahentem, jak również okoliczności świadczące o nierzetelności kontrahenta na poprzednim etapie obrotu, tj. brak wiedzy kontrahenta R. W. na temat numerów IMEI telefonów sprzedanych R. W. Organ uznał, że całość dokonanych ustaleń nie pozwoliła przyjąć że transakcja ta faktycznie miała miejsce. DIAS w dalszej kolejności wskazał, że strona odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury nr "[...]" z "[...]"r. o wartości netto "[...]" zł, podatek VAT "[...]"zł, na której jako wystawca widnieje R. P., dokumentującej nabycie 9 szt. Apple Iphone 6s 16 GB Gold. Jak wskazał Organ R. P. nie udzielił informacji na temat transakcji udokumentowanej ww. fakturą. W pismach z "[...]"r. i z "[...]"r. wyjaśnił, że całość prowadzonego przedsiębiorstwa, w tym również całość dokumentacji księgowej swojej firmy, wniósł jako wkład niepieniężny do nowo zawiązanej Spółki z.o.o. F. DIAS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że R. P. nie prowadził firmy R.P. i działalności w zakresie handlu telefonami komórkowymi. R. P. zarejestrował działalność gospodarczą na polecenie P. N., co umożliwiło ww. osobie posługiwanie się danymi firmy w celu wystawiania nierzetelnych faktur VAT dokumentujących sprzedaż telefonów komórkowych. Po kilku miesiącach wykorzystywania danych firmy R. P., firma R. P. została przez P. N. przeniesiona do nowo utworzonej F. Spółka z.o.o., której również nie prowadził R. P., a P. N. DIAS wskazał, że z zeznań R. P. wynika, że traktowany był przez P. N. jak pracownik i on również traktował P. N. jak swojego pracodawcę. Źródło pochodzenia towaru udokumentowanego kwestionowaną fakturą również nie zostało wyjaśnione. Zatem faktura wystawiona przez firmę R. P. na rzecz Strony nie potwierdzała rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej, a miała jedynie na celu umożliwienie odbiorcy faktury VAT obniżenie kwoty podatku należnego o podatek w niej wykazany. Nierzetelność transakcji potwierdza również fakt, że sprzedaż na rzecz Strony nie została wykazana w złożonej przez R. P. deklaracji za III kwartał 2016 r. Kolejnymi zakwestionowanymi transakcjami Skarżącej spółki było nabycie: - 5 sztuk Apple iPhone 6s 16GB Gray i 4 sztuk Apple Iphone 6s 16GB Rose (oraz koszt wysyłki) o wartości netto "[...]"zł, podatek VAT "[...]"zł na podstawie faktury nr "[...]"z "[...]"r., - 8 sztuk Apple iPhone 6s 64GB Gray o wartości netto "[...]" zł, podatek VAT "[...]"zł na podstawie faktury nr "[...]" z "[...]"r., - 5 sztuk Apple iPhone se 64GB Space Gray o wartości netto "[...]" zł, podatek VAT "[...]" zł na podstawie faktury nr "[...]" z "[...]" r., na których jako wystawca widnieje F. Sp. z.o.o. DIAS po szczegółowym omówieniu źródeł dowodowych oraz okoliczności działania spółki, wskazał, że F. Spółka z.o.o. jest podmiotem nieistniejącym. Jak wywiódł organ pomimo, że ww. Spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, był to podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, w rzeczywistości nie uczestniczący w obrocie prawnym. Spółka wprawdzie złożyła deklaracje za okres, w którym wystawione zostały faktury na rzecz Strony, jednakże żadna sprzedaż nie została w deklaracjach wykazana. Pod adresem wskazanym w organach podatkowych oraz na fakturach wystawionych przez ww. podmiot, jako adresy siedziby i prowadzenia działalności, nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, jak również korespondencja od organów podatkowych nie była podejmowana. Pomimo starań organów podatkowych nie udało się nawiązać kontaktu ze Spółką, jak i z organem ją reprezentującym. DIAS w dalszej kolejności zwrócił uwagę, że zeznania R. P. również potwierdziły, że Spółka miała na celu pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej, a nie faktyczne wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu. Podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, został utworzony przez P. N. w celu generowania fikcyjnych faktur, na podstawie których ich odbiorcy w swoich rozliczeniach podatkowych zmniejszali kwoty zobowiązań podatkowych, co w efekcie pozwalało zmniejszać obciążenia podatkowe wynikające z prowadzonej działalności. DIAS w dalszej kolejności wskazał że Strona odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury z "[...]"r. o wartości netto "[...]" zł, podatek VAT "[...]" zł, na której jako wystawca widnieje K. N., dokumentującej nabycie 8 szt Apple Iphone 6s 64 GB Rose. Jak wywiódł DIAS towar rzekomo sprzedany Stronie, został zafakturowany na rzecz K. N. przez podmioty, które go nie posiadały, nie rozporządzały tym towarem, nie prowadziły działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe DIAS wskazał, że skoro K. N. nie nabyła towaru od wskazanych przez siebie kontrahentów, nie mogła sprzedać go Stronie. W związku z powyższym nie można dać wiary twierdzeniom Strony, że transakcja udokumentowana ww. fakturą z "[...]"r. wystawioną przez K. N. faktycznie miała miejsce. DIAS wskazał dalej, że w okresie objętym postępowaniem Strona wykazała również nabycie 10 sztuk Apple se 64 GB Rose o wartości netto "[...]" zł, podatek VAT "[...]" zł na podstawie faktury nr "[...]" z "[...]" r., na której jako wystawca widnieje L. Sp. z.o.o. sp. komandytowa. W odniesieniu do ww. podmiotu DIAS wskazał, że L. Spółka z.o.o. sp. komandytowa jest podmiotem nieistniejącym. Pomimo, że ww. Spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, był to podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, w rzeczywistości nie uczestniczący w obrocie prawnym. Pod adresami wskazanymi w organach podatkowych oraz na fakturach wystawionych przez ww. podmiot, jako adresy siedziby i prowadzenia działalności, nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie złożyła zeznania ClT-8 za 2016 r. Korespondencja od organów podatkowych była wprawdzie podejmowana, lecz Spółka nie udzieliła odpowiedzi na żadne z kierowanych do niej pism. Pomimo starań organów podatkowych nie udało się nawiązać kontaktu ze Spółką, jak i z organem ją reprezentującym. Z uwagi na brak kontaktu ze Spółką, została ona wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych. DIAS wskazał również, że w okresie objętym postępowaniem Strona wykazała nabycie: - 8 sztuk iPhone 6s 64 GB Space Gray o wartości netto "[...]" zł, podatek VAT "[...]" zł na podstawie faktury nr "[...]" z "[...]" r., - 8 sztuk iPhone 6s 64GB mix o wartości netto "[...]" zł, podatek VAT "[...]" zł na podstawie faktury nr "[...]" z "[...]" r., - 2 sztuk iPhone 7 32 GB Black i 2 sztuk iPhone 7 32 GB Rose Gold o wartości netto "[...]" zł, podatek VAT 2.341,14 zł na podstawie faktury nr "[...]" z "[...]" r., - 3 sztuk iPhone 7 32 GB Rose Gold o wartości netto "[...]" zł, podatek VAT "[...]" zł na podstawie faktury nr "[...]" z "[...]" r., na których jako wystawca widnieje M. Sp. z.o.o. W odniesieniu do ww. podmiotu DIAS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie jednoznacznie wynika, że firma T. S.A., wskazana przez M., jako dostawca telefonów sprzedanych Stronie, nie była dostawcą telefonów do tej Spółki. W związku z powyższym nie miały miejsca również transakcje udokumentowane fakturami VAT, w których jako sprzedawca widnieje M., a jako nabywca Strona. Spółka M. otrzymywała i wystawiała nierzetelne faktury dotyczące obrotu telefonami, jednakże nigdy nie dysponowała towarem na nich wskazanym. Faktury wystawiane pomiędzy ww. podmiotami nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a miały jedynie na celu umożliwienie odbiorcy faktur VAT obniżenie kwoty podatku należnego o podatek w nich wykazany. DIAS zwrócił także uwagę na fakt, że Strona fakturowała dostawy zakupionych od Sp. z.o.o. M. telefonów na rzecz firmy C. J., gdy jeszcze nie była w ich posiadaniu. Powyższe dotyczy dostawy 3 sztuk Telefonów iPhone 7 32GB Rose Gold, które Strona nabyła na podstawie faktury nr "[...]" z "[...]"r. Ww. telefony, zgodnie z informacjami uzyskanymi od firmy kurierskiej zostały do Strony dostarczone w dniu "[...]" r., natomiast Strona sprzedała je już "[...]"r. Powyższe zdaniem DIAS stanowiło dodatkowe potwierdzenie, że Strona wystawiała nierzetelne faktury, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, daje podstawę do stwierdzenia, że Strona przyjmując do rozliczenia faktury VAT wystawione przez wszystkie wskazane wyżej podmioty włączyła się w łańcuch dostaw, który nie miał nic wspólnego z regularnym i prawdziwym obrotem gospodarczym. Strona uczestniczyła w łańcuchu transakcji, gdzie podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem dopuszczały się nierozliczania i niewpłacania podatku VAT z wystawionych faktur sprzedaży. Ponadto przyjmowała do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. DIAS stwierdził, że stan faktyczny przyjęty dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy sprowadza się do tego, że Strona nabywała telefony komórkowe, lecz nie od firm wykazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach ujętych w prowadzonych ewidencjach oraz w rozliczeniach podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił, że sam fakt posiadania faktury nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku. Odnosząc się do kwestii świadomości strony jej uczestnictwa w oszustwie podatkowym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dbając o własne bezpieczeństwo i mając na uwadze dobro firmy, winien w kontaktach handlowych stosować zasadę ograniczonego zaufania. DIAS wskazał, że mimo iż żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, a prowadzenie działalności w stosunkowo niedużej skali, nie jest okolicznością jaka mogła by zwolnić podatnika z obowiązku weryfikowania swoich kontrahentów. DIAS stanął na stanowisku, że całość poczynionych w sprawie ustaleń dowodzi świadomego udziału Strony w zaplanowanym schemacie działania, realizowanym wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Ustalony sposób funkcjonowania oraz nawiązania kontaktów handlowych wskazywał, że Strona posiadała wiedzę, że przyjmuje do rozliczenia faktury VAT, na których jako wystawcy widniały podmioty nieistniejące oraz faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Odnosząc się do okoliczności indywidualizujących Stronę, wskazano, że nie miała ona żadnego doświadczenia w handlu telefonami komórkowymi. Współpracę z zakwestionowanymi kontrahentami nawiązała po wyszukaniu ich w internecie. Kontaktowała się telefonicznie z nieznanymi jej osobami w celu złożenia zamówień. Nie poznała osobiście właścicieli firm i udziałowców ww. Spółek, nie była nigdy, poza jednym przypadkiem, w żadnej z tych firm i nie posiada wiedzy na temat ich zaplecza technicznego. Zdarzało się, że w celu negocjacji cenowej, była kierowana pod inny numer telefonu. Nie potrafiła wskazać z kim rozmawiała. Nie posiadała wiedzy czy firmy, od których kupowała telefony były przedstawicielami producenta telefonów, bądź dystrybutorami. Nie znała źródła pochodzenia zakupionych telefonów komórkowych. Nie zawierała żadnych umów z kontrahentami. Strona nie poszukiwała innych odbiorców telefonów, gdyż nabyte telefony sprzedawała hurtowo jednemu odbiorcy - synowi prowadzącemu działalność pod nazwą C. J. Strona wiedziała, że C. J. wykorzysta zakupione od niej telefony również jako towar handlowy, a zatem ryzyko reklamacji towaru, było niskie. Dlatego też nie zależało jej na zakupie towaru od sprawdzonego kontrahenta, a jedynie na zakupie telefonów po jak najniższej cenie. W kontekście ceny telefonów nabywanych przez Stronę DIAS zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się informacja uzyskana przez organ I instancji od Spółki K., tj. od jednego z najczęściej wybieranych sklepów internetowych w Polsce. Z ww. informacji wynika, że ww. Spółka kupowała w okresie od lipca do września 2016 r. identyczne modele iPhonów w cenach wyższych, od cen, w których Strona nabywała telefony od swoich kontrahentów, średnio o 200-350 zł. Zdaniem organu stosowanie tak atrakcyjnych cen przez kontrahentów Strony powinno było wzbudzić wątpliwości Strony co do rzetelności kontrahentów, jak i co do legalności źródła pochodzenia towaru. DIAS zwrócił również uwagę, że Strona w celu uniknięcia konsekwencji wynikających z transakcji dokonanych z nieuczciwymi kontrahentami, mogła skorzystać z możliwości zabezpieczenia swoich interesów poprzez skorzystanie z mechanizmu odwrotnego obciążenia. Jednakże Strona z premedytacją nie przekraczała limitu koniecznego dla zastosowania ww. mechanizmu, aby nie być obciążaną obowiązkiem uiszczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie wywiódł Skarżący, zarzucając DIAS naruszenie przepisów materialnych i przepisów postępowania, w tym w szczególności: 1. Rażące naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej "ustawą o VAT"), wskazanych jako podstawa rozstrzygnięcia, poprzez zakwestionowanie prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, w której w toku postępowania wykazano, że: - podatnik wykonywał działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży sprzętu telekomunikacyjnego (telefonów), będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, - w ramach działalności podatnik nabył od zarejestrowanych czynnych podatników VAT wskazane w fakturach zakupu ilości towarów, - dostawy towarów na rzecz podatnika rzeczywiście były dokonane przez dostawców wskazanych na fakturach, - dostawcy co do zasady (z dwoma wyjątkami) rozliczyli dostawy na rzecz podatnika w rejestrach VAT i w deklaracjach, - podatnik co do zasady regulował płatności za pośrednictwem rachunków bankowych (jedna płatność gotówkowa, mieszcząca się w dozwolonym dla płatności gotówką limicie kwotowym), - podatnik dokonał prawidłowo opodatkowanej sprzedaży towaru na rzecz niekwestionowanego nabywcy, a więc zakupy miały związek z czynnościami opodatkowanymi, - podatnik wykazał się wymaganą starannością, odpowiednią do zakresu prowadzonej działalności. 2. Rażące naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz odpowiednich przepisów unijnych i pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego tylko na tej podstawie, że organ uznał, że niektóre transakcje budzą wątpliwości organów, w sytuacji w której w ocenie podatnika prawo odliczenia podatku naliczonego powinno mu przysługiwać, gdyż żadne z okoliczności powołanych przez organ nie uzasadniają pozbawienia go tego prawa, w szczególności podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż po stronie niektórych dostawców mogą występować jakiekolwiek nieprawidłowości. 3. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (dalej: Ordynacja podatkowa) i nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych podatnika w wyniku oceny, że ewidencje nabycia za poszczególne miesiące od lipca do września 2016 r. są prowadzone nierzetelnie i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich w tej części zapisów. 4. Rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wydaną decyzję, a w szczególności art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez dowolne i nieuprawnione w świetle zgromadzonego materiału dowodowego przyjęcie w szczególności, że: - skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami, w sytuacji w której skarżący dochowywał staranności odpowiedniej do zakresu prowadzonej działalności, skarżącemu zależało jedynie na najniższej cenie zakupu, a nie zakupie towaru od sprawdzonego kontrahenta, dbając o bezpieczeństwo zawieranych transakcji, w sytuacji w której skarżący nie nabywał towarów po zaniżonych cenach i skutecznie dbał o bezpieczeństwo transakcji, skarżący nie korzystał z możliwości zabezpieczenia swoich interesów poprzez skorzystanie z mechanizmu odwrotnego obciążenia, w sytuacji gdy nabycia towarów wynikające z niewielkiej skali prowadzonej działalności nie przekraczały limitu koniecznego dla zastosowania tego mechanizmu, a więc skarżący nie miał możliwości żądania od kontrahentów stosowania tego mechanizmu, skarżący nie był zainteresowany źródłem pochodzenia towaru co miałoby świadczyć o braku należytej staranności kupieckiej, jakiej należy oczekiwać od przedsiębiorcy w sytuacji, w której źródło pochodzenia towaru jest tajemnicą handlową, a jej ujawnienie prowadziłoby do szybkiej eliminacji przedsiębiorcy z rynku, a jednocześnie strona - z uwagi na rodzaj towaru, tj. telefony Apple - skarżący miał pewność, że nie pochodzi on z przestępstwa. W uzasadnieniu Skarżący wskazywał, że DIAS prawidłowo zidentyfikował istotę sporu wskazując, że (str. 7 decyzji) podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie zaistniałego sporu jest ustalenie, czy organ I instancji zasadnie zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, na których jako wystawcy widnieją: R. W., R. P., K. N., L. Sp. z o.o. Spółka komandytowa, F. Sp. z.o.o. oraz M. Sp. z.o.o., uznając, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz zostały wystawione przez podmioty nieistniejące. Jednocześnie skarżący stwierdził, że w całym toku postępowania organy podatkowe nie miały zastrzeżeń co do faktu wykonywania przez podatnika działalności gospodarczej m.in. w zakresie obrotu sprzętem telekomunikacyjnym, tego, że w ramach działalności podatnik nabył telefony, które następnie sprzedał w ramach niekwestionowanych dostaw. Nigdy nie był też kwestionowany fakt zapłaty za towar. Płatności wynikające z faktur wystawionych przez kontrahentów były - z jednym wyjątkiem - realizowane przez podatnika za pośrednictwem rachunku bankowego, a więc zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, obowiązującej w roku 2016. W uzasadnieniu skargi podkreślono że ustalenia organów nie dotyczą wszystkich dostawców strony, tj. nie są kwestionowane dostawy dokonane przez P. W., M. SP. z.o.o., M. M. Skarżący wskazał że sposób dokonywania zakupów w przypadku niekwestionowanych kontrahentów był identyczny jak w przypadku kontrahentów kwestionowanych przez organy, stąd jest zupełnie niezrozumiałe dlaczego niektórzy dostawcy są kwestionowani, a pozostali nie. Również organy nie dokonały analizy w tym zakresie i nie wskazano jednoznacznie jakie okoliczności różniły dostawy dokonywane przez niekwestionowanych kontrahentów i przez kwestionowanych kontrahentów. Następnie Skarżący opisał charakter transakcji odrębnie dla każdego z zakwestionowanych przez organy podatkowe podmiotów. Dokonał charakterystyki kontrahentów strony, ich rzetelności, długości prowadzenia dzielności gospodarczej, jak również ilości zakupów jakich dokonywała u poszczególnych podmiotów strona. Odnosząc się do wszystkich zakwestionowanych faktur Skarżący stwierdził, że dokumentują one faktyczne dostawy dokonane na jego rzecz przez podmioty w nich wskazane, a skarżący nie miał żadnych podstaw wątpić w rzetelność tych kontrahentów. Wskazał również, że zgodnie ze stanowiskiem NSA - pomimo nierzetelności po stronie kontrahentów - nabywcy powinno zostać zachowane prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy: a) kwestionowanym fakturom towarzyszył faktyczny obrót towarowy, b) nabywca badał czy wystawcy faktur są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, c) należności za sporne faktury regulowane były za pośrednictwem rachunku bankowego, d) ceny stosowane przez zakwestionowanych kontrahentów nie miały charakteru rażąco niskiego w porównaniu z cenami innych kontrahentów. Podatnik wywiódł, że w przedmiotowej sprawie wszystkie powyższe warunki zostały zachowane. Odnosząc się do cen telefonów wskazał, że w toku postępowania przed organem I instancji nie poczyniono ustaleń w zakresie, aby ceny stosowane przez kontrahentów podatnika miały charakter rażąco niski. Skarżący wskazywał, że przedsiębiorca działający w zakresie handlu, dążąc do uzyskania jak najlepszych dochodów w prowadzonej działalności gospodarczej dąży do nabycia towarów po możliwie najbardziej atrakcyjnej cenie, ale dopiero cena rażąco niska mogłaby wskazywać na pochodzenie towarów np. z nielegalnych źródeł. Cena za która kupował telefony nie była zaś rażąco niska. Odnośnie staranności podatnika w relacjach z kontrahentami wskazano, że: - podatnik rozpoczął działalność gospodarczą właśnie od "[...]"r. (a więc w okresie objętym postępowaniem), - prowadził ją w stosunkowo niedużej - jak na działalność handlową - skali, - dokonywał transakcji w zakresie kwot, które sam ustawodawca uznał za niepowodujące istotnego ryzyka nadużyć, ustanawiając w cytowanym wyżej art. 17 ust. 1c ustawy o podatku od towarów i usług, w wersji obowiązującej na moment transakcji, wartość towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, na kwotę 20 000 zł, Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Skarżący przyjął, że jego staranność należy ocenić jako należytą i wystarczającą. Podkreślano, że: - podatnik wykonywał działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży sprzętu telekomunikacyjnego (telefonów), - w ramach działalności podatnik nabył od zarejestrowanych czynnych podatników VAT wskazane w fakturach zakupu ilości towarów - dostawy towarów na rzecz strony rzeczywiście były dokonane przez dostawców wskazanych na fakturach, - dostawcy co do zasady (z dwoma wyjątkami) rozliczyli dostawy na rzecz podatnika w rejestrach VAT i w deklaracjach, - podatnik co do zasady regulował płatności za pośrednictwem rachunków bankowych (jedna płatność gotówkowa, mieszcząca się w limicie kwotowym), - podatnik dokonał prawidłowo opodatkowanej sprzedaży towaru na rzecz niekwestionowanego nabywcy, a więc zakupy miały związek z czynnościami opodatkowanymi, - podatnik wykazał się wymaganą starannością, odpowiednią do zakresu prowadzonej działalności. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoją dotychczasowa argumentację i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, na których jako wystawcy widnieją: R. W., R. P., K. N., L. Sp. z.o.o. Spółka komandytowa, F. Sp. z.o.o. oraz M. Sp. z.o.o., uznając, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz zostały wystawione przez podmioty nieistniejące. W konsekwencji czy zasadnie zakwestionowano Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit a-c ustawy o podatku od towarów i usług. Według pełnomocnika Skarżącego, ten nabył towary wskazane w treści zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe nie ustaliły zaś aby skarżący miał wiedzę o nadużyciach, jakich dopuszczano się na poprzednich etapach obrotu, jak również nie ma podstaw do uznania, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem skarżący rozliczał transakcje (poza jedną) za pomocą przelewów bankowych. Zdaniem pełnomocnika nie ma więc podstaw do zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i wobec tego zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego winny zostać uchylone. Pełnomocnik zwracał również uwagę, że organy nie zakwestionowały analogicznych transakcji z innymi podmiotami które dostarczały skarżącemu telefonów. Organy nie wskazały na różnice miedzy zakwestionowanymi i nie zakwestionowanymi transakcjami. Z kolei zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzone dowody, ocenione w swoim całokształcie starannie i wszechstronnie, stosownie do zasad logicznego rozumowania, pozwoliły na wyciągnięcie spójnych i logicznych wniosków co do przebiegu transakcji wykazanych w zakwestionowanych fakturach jak również świadomości skarżącego co do jego uczestnictwa w transakcjach mających na celu nadużycia podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, a stronie zapewniono należne jej prawa procesowe. Przechodząc do merytorycznej kontroli rozstrzygnięć organów stwierdzić należy, że analiza akt sprawy i wydanych decyzji nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 122 i 187 § 1 Op, a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski są uzasadnione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Najistotniejsze elementy ustaleń poczynionych przez organy przedstawione zostały zaś w części faktycznej uzasadnienia. W ocenie Sądu, zarzuty sformułowane przez stronę Skarżącą nie mogą zostać uznane za skuteczne, a rozstrzygnięcie podjęte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymujące w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą że Skarżący w miesiącach od lipca do września 2016 r. zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę "[...]"zł, z tytułu odliczenia podatku z faktur VAT dotyczących zakupu telefonów komórkowych odpowiada prawu. Organy skutecznie wykazały, że poszczególne zakwestionowane transakcje dotyczyły zdarzeń wątpliwych z punktu widzenia realności obrotu gospodarczego, a całość ustaleń w sprawie dowodzi świadomego udziału Skarżącego w zaplanowanym schemacie działania, realizowanym wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Ustalony sposób funkcjonowania oraz nawiązania kontaktów handlowych wskazuje, iż Skarżący posiadał wiedzę, że przyjmuje do rozliczenia faktury VAT, na których jako wystawcy widniały podmioty nieistniejące oraz faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, a rzekomo dokonywane transakcje były z góry ustalone. Przypomnieć należy, że Skarżący nie miał żadnego doświadczenia w handlu telefonami komórkowymi. Mimo to podejmował działania ryzykowne, w pełni zawierzał swoim kontrahentom, których wyszukiwał w Internecie, dokonując ich powierzchownej weryfikacji. Skarżący nie przedstawił – prócz swoich deklaracji – żadnych dowodów które wskazywałyby na weryfikacje jego kontrahentów. Skarżący ograniczył się jedynie do sprawdzenia danych świadczących o spełnieniu przez kontrahentów formalnych wymogów rejestracyjnych. Słusznie DIAS zauważał, że w sferze działalności jaką jest handel telefonami komórkowymi poprzestanie na sprawdzeniu danych rejestracyjnych kontrahenta nie jest wystarczające do wykazania należytej staranności, zabezpieczającą ją przed udziałem w nielegalnym procederze. Tego typu dane świadczą wyłącznie o spełnieniu przez kontrahenta formalnych wymogów rejestracyjnych. Skarżący natomiast nie analizował i nie konfrontował uzyskanych danych rejestracyjnych danego kontrahenta z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie wykonał żadnych dodatkowych działań zmierzających do upewnienia się, czy dostawcy są rzetelnymi przedsiębiorcami i czy faktycznie prowadzą działalność gospodarczą. Skarżący, co znamienne, nie posiadał wiedzy czy firmy, od których kupował telefony były przedstawicielami producenta telefonów, bądź dystrybutorami. Wiedzy takiej nie starał się pozyskać, jak również nie starał się ustalić źródeł pochodzenia telefonów. Podkreślenia wymaga ostatnie zaniechanie, bowiem w kontekście transakcji z nieznanymi podmiotami w ramach których towar dostarczany jest po dokonaniu wpłaty, działanie takie uznane musi być za wysoce ryzykowne i nietypowe dla osoby, która rozpoczyna określonego typu działalność. Doświadczenie życiowe każe zaś oczekiwać u osoby nie mającej doświadczenia kupieckiego dokładnie odwrotnego modelu działania, który cechuje wzmożona ostrożność i ograniczone zaufanie do kontrahentów. Skarżący wskazuje, że poszukiwał ofert sprzedaży telefonów jak najkorzystniejszych cenowo. Przyjęcie takiego kryterium w warunkach normalnego obrotu handlowego, wiąże się z przycięciem ponadprzeciętnych reguł ostrożności, które skarżący nie wykazał. Jednocześnie Skarżący stwierdził, ze negocjował ceny tworu, choć nie wskazał żadnych okoliczności takich negocjacji. Nie znał także swoich kontrahentów. DIAS słusznie konstatował, że z zeznań Skarżącego wynika, że nie podjął on żadnych działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Racjonalny przedsiębiorca – chociażby w trosce o swój interes majątkowy – podejmie zaś działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. W odniesieniu do obrotu telefonami komórkowymi istnieje szereg źródeł ryzyka, które stara się wyeliminować racjonalnie działający przedsiębiorca. Wskazać należy tu na ustalenie pochodzenia towaru, to czy nie pochodzi on z przestępstwa, czy jest to towar oryginalny, wreszcie czy odpowiada warunkom oferty, jak również czy kontrahent oferujący towar jest podmiotem rzetelnym. Zainteresowania tymi kwestiami nie wykazał Skarżący, mimo, że jak sam przyznaje nie miał doświadczenia w handlu telefonami, a swoich kontrahentów nie znał. W ocenie Sądu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, jak to prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że Skarżący nie podjął działań, jakie pozostawały w granicach jego możliwości, by uniknąć udziału w transakcjach noszących charakter oszustwa podatkowego i miał świadomość uczestnictwa w takich transakcjach lub przynajmniej zakładał taką ewentualności się z nią godził. Analizując z kolei kwestię weryfikacji źródła pochodzenia towarów nabywanych od wskazanych kontrahentów, w pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że Skarżący, jako przedsiębiorca działający na rynku handlu elektroniką, musiał mieć świadomość, że jego dostawcy nie byli producentami dostarczanych mu telefonów, co łatwo zweryfikować w oparciu o powszechnie dostępne informacje, jak choćby oferty oficjalnych dystrybutorów producenta. Sąd zdaje sobie sprawę, że przedsiębiorca może nie być zainteresowany aby ujawniać kontrahentowi swoich dostawców. Jeżeli jednak podatnik mimo nieznanego źródła pochodzenia towarów nabywa je w warunkach odbiegających od rynkowych to, zdaniem Sądu, świadomie podejmuje ryzyko uwikłania w transakcje oszukańcze. Zdaniem Sądu, do głębszej weryfikacji dostawców oraz źródeł pochodzenia nabywanych telefonów iPhone powinna skłonić skarżącego oferowana mu przez dostawców dużo niższa od przeciętnej cena towarów, co potwierdzał sam Skarżący. Jego strategia gospodarcza zakładała bowiem zakup telefonów po jak najniższej cenie, a następnie odsprzedaż. Sąd zdaje sobie sprawę z tego, że w działalności handlowej korzystne jest nabywanie towarów po niskiej cenie i sprzedaż po cenie odpowiednio wyższej, przy jednoczesnym założeniu odpowiednio wysokich obrotów. Niezależnie jednak od tego, jeśli przedsiębiorca korzysta z oferty odbiegającej, jak w rozpoznawanej sprawie, w sposób istotny od oferty autoryzowanego dystrybutora danego produktu, powinien dokonać głębszej weryfikacji zarówno dostawców, jak i źródła pochodzenia dostarczanych towarów, podejmując dostępne mu i realne działania, pozwalające na uniknięcie uwikłania w transakcje oszukańcze. W ocenie Sądu skarżący działań takich nie podjął. Co więcej, zgromadzony materiał dowodowy pozwala, jak to prawidłowo przyjęły organy podatkowe, na stwierdzenie, że Skarżący nie tylko nie podjął dostępnych mu środków pozwalających na uniknięcie uwikłania w transakcje kreowane w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku, ale świadomie uczestniczył w tych transakcjach, tworząc nieoddający rzeczywistości obraz transakcji gospodarczych. Wskazuje na to po pierwsze, sposób finansowania transakcji obrotu telefonami. Zdaniem Sądu doświadczenie życiowe wskazuje, że w realnej działalności handlowej przedsiębiorca raczej nie zdecydowałby się na dokonywanie przedpłat jedynie na podstawie faktur pro forma, nie mając zawartej umowy w formie pisemnej, na rzecz nieznanej wcześniej firmy, po uprzednim kontakcie drogą elektroniczną. Z drugiej zaś strony Skarżący zakładał jako pewnik otrzymanie towaru od nieznanych sobie kontrahentów i jego dalszą odsprzedaż firmie J. C. Jednocześnie nie wyrażał niepokoju jakością zamawianych telefonów, przyjmując za pewnik, że będą to egzemplarze pochodzące z legalnego źródła, a ponadto pozbawione wad technicznych. Co więcej słusznie DIAS zwrócił uwagę, że Strona fakturowała dostawy zakupionych od M. Sp. z.o.o. telefonów na rzecz firmy C. J., gdy jeszcze nie była w ich posiadaniu. Powyższe dotyczy dostawy 3 sztuk Telefonów iPhone 7 32GB Rose Gold, które Strona nabyła na podstawie faktury nr "[...]" z "[...]" r. telefony te, zgodnie z informacjami uzyskanymi od firmy kurierskiej zostały do Strony dostarczone w dniu "[...]"r., natomiast Strona sprzedała je już "[...]"r. Organy w sposób przekonujący i wyczerpujący wykazały, ze kooperanci skarżącego, L. Sp. z.o.o. Spółka komandytowa, F. Sp. z.o.o. to podmioty nieistniejące. R. P. był zaś podmiotem "niesamodzielnym" stworzonym na polecenie P. N., co umożliwiło ww. osobie posługiwanie się danymi firmy R. P. w celu wystawiania nierzetelnych faktur VAT dokumentujących sprzedaż telefonów komórkowych. Spółka M. otrzymywała i wystawiała nierzetelne faktury dotyczące obrotu telefonami, jednakże nigdy nie dysponowała towarem na nich wskazanym. Również K. N. sprzedawała Skarżącemu telefony którymi nie mogła dysponować i których sama wcześniej nie nabyła. Podobne wady dotyczyły transakcji z R. W. DIAS słusznie zatem stwierdził, że stan faktyczny przyjęty dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy sprowadza się do tego, że Strona nabywała telefony komórkowe, lecz nie od firm wykazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach ujętych w prowadzonych ewidencjach oraz w rozliczeniach podatkowych. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący oraz wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sam fakt posiadania faktury nie tworzy zaś prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Jeżeli wystawca faktury faktycznie nie wykonał żadnej czynności, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym odbiorca faktury nie ma prawa do odliczenia wykazanego na niej podatku. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT. Mając na uwadze powyższe organy podatkowe słusznie zakwestionowały wzmiankowane wyżej transakcje Strony skarżącej. Sygnalizowany w skardze brak zakwestionowania wszystkich dostawców strony, tj. fakt, że organy podatkowe nie kwestionowały dostaw dokonanych przez P. W., M. SP. z.o.o., M. M. nie może stanowić argumentu skutecznie podważającego prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe, związane zasada legalności, mogły zakwestionować tylko transakcje mieszczące się w granicach hipotezy wynikającej z normy prawnej sformułowanej w art. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Jeśli zatem, organy nie zdołały ponad wszelką wątpliwość wykazać, że faktury VAT wystawione przez wzmiankowane wyżej podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, to dokumentów takich nie mogły kwestionować. Podobieństwo modelu relacji handlowych strony skarżącej z P. W., M. SP. z.o.o., M. M. nie oznacza, indywidualne cechy wskazanych podmiotów pozwoliły organom przyjąć, że było to podmioty nieistniejące i wystawiane przez nie faktury VAT winny być kwestionowane. Wręcz przeciwnie jeśli organy nie mogły zgromadzić przekonujących dowodów o nierzetelności tych kontrahentów słusznie nie podważały wystawianych przez nie faktur. Powodem zakwestionowania przez organy transakcji ze wskazanymi w zaskarżonej decyzji pomiotami był nie tylko model relacji handlowych jaki łączył skarżonego z tymi podmiotami, ale również ich indywidualne cechy, lub okoliczności dotyczące konkretnych transakcji, np. brak dysponowania towarem którego sprzedaż dokumentowała zakwestionowana faktura. Reasumując należy stwierdzić, że w przypadku gdy, jak w niniejszej sprawie, celem transakcji jest oszustwo podatkowe, to faktury VAT wystawione przez podmioty uczestniczące w tym procederze nie mogą kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.