I SA/Ke 402/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Z. E. C. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. E. C. Sp. z o.o. w S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] nr [...] stwierdził, że stanowisko Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (Spółka), przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2019 r., uzupełnionym pismem z 7 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania VAT otrzymanej przez wnioskodawcę rekompensaty, jest nieprawidłowe. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że 16 października 2018 r. nastąpiło połączenie M. Sp. z o.o. (spółka przejmowana) i Spółki (spółka przejmująca) w trybie art. 492 § 1 ust. 1 k.s.h. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały spółki przejmującej wydawane wspólnikowi spółki przejmowanej. Z chwilą połączenia ww. spółek, we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów wstąpiła Spółka. Spółka jest spółką prawa handlowego, której właścicielem w 100% jest gmina S. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Podstawowym zadaniem Spółki jest wytwarzanie i zaopatrywanie w; parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatycznych oraz (po połączeniu) transport lądowy, pasażerski, miejski i podmiejski. Spółka wykonuje więc zadania własne Gminy określone w ustawie z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, o charakterze użyteczności publicznej służące bieżącemu i nieprzerwanemu zaspokajaniu potrzeb mieszkańców gminy S. w zakresie przewozu osób środkami komunikacji miejskiej. W związku z połączeniem Spółek od października 2018 r. Spółka (w miejsce MZK) świadczy usługi komunikacji miejskiej jako Operator w rozumieniu ustawy z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (dalej u.p.t.z.). Gmina S. powierzyła spółce świadczenie usług jako tzw. "podmiotowi wewnętrznemu" w rozumieniu Rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2007 r. w sprawie usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 119169 i (EWG) Nr 1107/70 (Dz. Urz. UE L 315 str. 1 z 3 grudnia 2017 r.). Umowa na świadczenie usług przewozu regularnego w ramach publicznego transportu zbiorowego (komunikacji miejskiej) w granicach gminy S. pomiędzy stronami została zawarta 30 czerwca 2017 r. Umowa szczegółowo określa m.in. zakres zleconych usług, wielkość pracy przewozowej standardy jakościowe, prawa i obowiązki stron i zasady przyznawania rekompensaty jako formy wynagrodzenia za świadczenie usług użyteczności publicznej, których podmiot ze względu na swój interes gospodarczy bez rekompensaty nie podjąłby się w takim zakresie i na takich warunkach. Ceny usług komunikacji miejskiej (biletów, opłat dodatkowych) oraz uprawnienia do ulgowych przejazdów ustalane są przez Radę Miejską w S. Cena biletów komunikacji miejskiej nie jest zależna od wielkości wypłacanej Spółce rekompensaty. Od kilku lat cena biletów jest niezmienna. Przychody ze sprzedaży biletów są w całości przychodami spółki. Spółka emituje bilety, organizuje ich sprzedaż. Oprócz tego spółka uzyskuje przychody z tytułu dzierżawy powierzchni pod reklamę na pojazdach oraz pozostałe przychody operacyjne takie jak: przychody z opłat dodatkowych (mandatów karnych), odszkodowań za powstałe szkody, sporadycznej sprzedaży materiałów. Przychody te są uznawane za przychody z działalności pomocniczej związanej z komunikacją miejską i wpływają na wysokość rekompensaty. Ponadto spółka uzyskuje przychody z tytułu działalności ubocznej: przewozów okazjonalnych, najmu powierzchni (placu i pomieszczeń), które nie wpływają na wysokość rekompensaty. Spółka w celu prawidłowego rozliczenia kosztów i przychodów usług komunikacji miejskiej uniknięcia tzw. subsydiowania skośnego prowadzi księgi rachunkowe w taki sposób, aby przychody i koszty rozdzielić odpowiednio na działalności: komunikacyjną, pomocniczą, uboczną dla komunikacji, ciepłowniczą i inne. Przychody jakie spółka uzyskuje ze sprzedaży biletów i inne wliczane do działalności komunikacyjnej nie pokrywają kosztów działalności związanej z zapewnieniem komunikacji miejskiej w takim zakresie jaki określa umowa. Dlatego niezbędne jest dofinansowanie działalności przez Gminę. Dofinansowanie to ma formę rekompensaty. Podstawy i zasady jej przyznawania są określone w przepisach art. 50 i nast. u.p.t.z. oraz Rozporządzeniu 1370/2007. Szczegółowo metodologię obliczania rekompensaty określa umowa z 30 czerwca 2017 - załącznik nr 4. Rekompensata zdefiniowana jako "wszelkie korzyści zwłaszcza finansowe otrzymywane przez operatora w celu pokrycia kosztów związanych ze świadczeniem usług użyteczności publicznej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, w tym wynagrodzenie ze środków publicznych, przyznawane przez organizatora w związku z powierzeniem świadczenia ww. usług na rzecz operatora’". Wynagrodzenie rozumiane jest natomiast jako publiczne środki finansowe przyznawane operatorowi przez organizatora na pokrycie kosztów związanych ze świadczeniem powierzonych usług użyteczności publicznej. Kwota wynagrodzenia nie powinna przekraczać maksymalnego poziomu rekompensaty ustalonego na dany okres"’. Rekompensata nie może przekroczyć kwoty koniecznej do pokrycia wyniku finansowego netto Spółki uzyskanego jako rezultat kosztów i przychodów, które powstały podczas realizacji zobowiązań z tytułu świadczenia usług przy uwzględnieniu związanych z tym przychodów uzyskanych przez operatora oraz rozsądnego zysku, przy zachowaniu zasad: 1. na wynik finansowy netto składają się: koszty poniesione przez operatora w związku ze świadczeniem powierzonych usług publicznych, minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane na sieci komunikacyjnej, minus przychody taryfowe i jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania danego zobowiązania lub zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, plus rozsądny zysk; 2. przy obliczaniu dopuszczalnego poziomu rekompensat na dany rok obrotowy uwzględnia się też inne niż wynagrodzenie korzyści (zwłaszcza finansowe) otrzymywane przez operatora w celu pokrycia kosztów związanych ze świadczeniem usług użyteczności publicznej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego; 3. rekompensata liczona jest według wzoru ustalonego w załączniku nr 4 do umowy. Przewidywana wysokość rekompensaty oszacowana została na każdy rok w czasie obowiązywania umowy do 2026 r. Ostateczna wysokość rekompensaty jest ustalana po zakończeniu roku na podstawie audytu sporządzanego przez niezależnego audytora. Wynagrodzenie w ramach danego roku przekazywane jest w ratach miesięcznych. Celem rekompensaty jest wyrównanie straty poniesionej w związku ze świadczeniem usługi publicznej, której ramy, zakres i standardy jakościowe określiła gmina S. Spółka świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej po narzuconych jej w przepisach powszechnie obowiązujących (uchwale Rady Miejskiej) cenach i przy zachowaniu przyjętych preferencji społecznych w postaci uprawnień do ulgowych lub bezpłatnych przejazdów. Osiągnięte z tego tytułu przychody nie pokrywają jej kosztów działalności. Celem rekompensaty jest pokrycie straty związanej z prowadzoną na narzuconych warunkach działalnością. W związku z powyższym Spółka zapytała czy: 1. rekompensata, którą otrzymuje od gminy za świadczenie publicznych usług przewozowych w związku z wykonywaniem zadań własnych gminy jako podmiot wewnętrzny stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT i czy powinna być opodatkowana 8% stawką podatku czy jest to przychód niepodlegający tej ustawie? 2. w przypadku gdy rekompensata nie podlega opodatkowaniu VAT to podatek naliczony od zakupu towarów i usług służących wykonywaniu usług komunikacji miejskiej może zostać odliczony od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z tą działalnością? Zdaniem Spółki otrzymana od gminy S. rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie podlega więc opodatkowaniu VAT. Opodatkowaniu, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te o charakterze podmiotowym. Beneficjentem usług świadczonych przez Spółkę są osoby fizyczne - pasażerowie niezidentyfikowany krąg osób. Świadcząc usługi na rzecz podróżnych Spółka jako przewoźnik pobiera od nich wynagrodzenie - kwota uzyskana ze sprzedaży biletu jednorazowego lub okresowego. Przychody uzyskiwane ze sprzedaży biletów i działalności dodatkowej jaką są przychody ze sprzedaży powierzchni reklamowych, pozostałe przychody operacyjne (z mandatów, odszkodowań) nie pokrywają kosztów działalności. Bez rekompensaty pokrywającej stratę na działalności Spółka nie mogłaby świadczyć usług w zakresie ustalonym przez Gminę. Cel i zasady przyznawania rekompensaty zostały określone w art. 50 i nast. u.p.t.z. Rekompensata nie stanowi dopłaty do ceny biletu czy wykonywanej usługi lecz jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej. Z art. 29a ustawy VAT wynika, że nie wszystkie dopłaty otrzymane przez podatnika od podmiotów trzecich w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług są zaliczane do podstawy opodatkowania. Warunkiem jest ich bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług dostarczonych lub świadczonych przez podatnika. W opisanym stanie faktycznym rekompensata nic ma wpływu na cenę usługi. Cena biletu nie ulega zmianie w przypadku zmiany wysokości rekompensaty. Rekompensata nie stanowi części wynagrodzenia zapłaconego za osobę trzecią (pasażera) nie daje się ona powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, jest niezależna od ilości i wartości świadczonych usług na rzecz pasażerów. W opinii Spółki podatek naliczony od zakupów towarów i usług związanych z działalnością komunikacji miejskiej powinien być odliczony w całości - w pełnej wysokości z prawidłowo wystawionych dokumentów. Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku obliczania współczynnika zgodnie z art. 90 ustawy VAT. Stanowisko takie wnioskodawca zajął m.in. po analizie orzecznictwa administracyjnego. Dyrektor wskazał na przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 ze zm.) dalej "ustawa o VAT" określające przedmiot opodatkowania (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a), definicję towarów (art. 2 pkt 6), sprzedaży (art. 2 pkt 22), dostawy towarów (art. 7 ust. 1), świadczenia usług (art. 8 ust. 1), podatnika (art. 15 ust. 1, ust. 6), definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2), podstawę opodatkowania (art. 29 a ust. 1, ust. 7); przepisy ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2019.506) określające zadania gminy i sposób ich realizacji (art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1) oraz przepisy ustawy z 16 grudnia 2010 r. u.p.t.z. (Dz.U.2018.2016 ze zm.) określające operatora publicznego transportu zbiorowego (art. 4 ust. 1 pkt 8, art. 6), zasady na jakich odbywa się ten transport (art. 5 ust. 1 i ust. 1), organizatora tego transportu (art. 7 ust. 1), zasady finansowania transportu publicznego (art. 50 ust. 1). Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Istotne znaczenie dla ustalenia czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners OD Customs and Excise, w skrócie KNW), które Dyrektor omówił. Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych w sprawie przepisów prawa Dyrektor stwierdził, że otrzymana przez wnioskodawcę rekompensata od gminy - wbrew temu co twierdzi wnioskodawca - stanowi dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę. Wnioskodawca wskazał wprawdzie, że ceny usług komunikacji miejskiej (biletów, opłat dodatkowych) oraz uprawnienia do ulgowych przejazdów ustalane są przez Radę Miejską w S. Od kilku lat cena biletów jest niezmienna. Przewidywana wysokość rekompensaty oszacowana została na każdy rok w czasie obowiązywania umowy - do 2026 r. Ostateczna wysokość rekompensaty jest ustalana po zakończeniu roku na podstawie audytu sporządzanego przez niezależnego audytora. Wynagrodzenie w ramach danego roku przekazywane jest w ratach miesięcznych. Celem rekompensaty jest wyrównanie straty poniesionej w związku ze świadczeniem usługi publicznej, której ramy, zakres i standardy jakościowe określiła gmina S. Zatem, niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości rekompensaty, uzyskanie tej rekompensaty pozwoli wnioskodawcy na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego z zastosowaniem cen biletów ustalonych przez organizatora - gminę. Z ekonomicznego punktu widzenia wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług transportu miejskiego w narzuconych mu cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata. Otrzymywana kwota rekompensaty ma zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania VAT. Zapłatą za świadczone przez wnioskodawcę usługi jest bowiem otrzymywana rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług świadczonych przez wnioskodawcę. A skoro otrzymywana rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez wnioskodawcę usług (tj. świadczenie usług dzięki rekompensacie ma niższą cenę lub też innymi słowy właśnie dlatego, że ceny ustalone są na takim a nie na innym poziomie, wnioskodawcy wypłacana jest rekompensata), to taka rekompensata stanowi podstawę opodatkowania. Dyrektor wskazał ponadto na przepisy ustawy o VAT w zakresie stawek podatkowych, tj. art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 146 a pkt 1 i pkt 2, art. 146 aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2, załącznik nr 3 do ustawy i stwierdził, że z uwagi na fakt, że rekompensata dotyczy usług komunikacji miejskiej i podmiejskiej mieszczącej się w grupowaniu PKWiU 49.31.21. (która to usługa opodatkowana jest 8% stawką), to podlega ona opodatkowaniu 8% stawką stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 155 załącznika nr 3 do ustawy. W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 Dyrektor uznał za nieprawidłowe. Wnioskodawca wskazał, że oczekuje odpowiedzi na pytanie nr 2 jedynie w sytuacji uznania jego stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe. Uwzględniając zatem udzieloną odpowiedź na pytanie nr 1, Dyrektor stwierdził, że udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 stało się zbędne. Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: - art. 29a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w opisanym w interpretacji stanie faktycznym otrzymana przez skarżącą od gminy rekompensata za świadczenie usług przewozowych w związku z wykonywaniem zadań własnych gminy stanowi dopłatę mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią usług i tym samym podlega opodatkowaniu VAT, - art. 29 a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że do podstawy opodatkowania doliczane są dopłaty o charakterze podmiotowym, mające na celu ogólne dofinansowanie skarżącej i wyrównanie rentowności przedsiębiorcy w związku ze świadczeniem usług po cenach niepokrywających kosztów działalności; 2. przepisów proceduralnych: - art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe oraz brak należytego i wyczerpującego uzasadnienia takiego działania przez organ, - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji istotnych elementów stanu faktycznego odnoszących się do charakteru świadczonych przez skarżącą usług, mimo faktu, iż organ podatkowy jest związany stanem faktycznym wyczerpująco przedstawionym we wniosku, - art. 120 i art. 121 ust. 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przedmiotowej interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku i w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego, pomijając argumenty przedstawione we wniosku o interpretację, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającej z niego zasady zaufania do organów podatkowych, w zw. z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h Ordynacji, poprzez wydanie interpretacji, w której za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto odmienne okoliczności stanu faktycznego niż wskazane w treści wniosku, dokonując jego modyfikacji i nadinterpretacji w ten sposób, że element stanu faktycznego potraktowano jako kwestie podlegające ocenie organu, a w konsekwencji zajęcie odmiennego stanowiska w zakresie ujęcia dla celów podatku od towarów i usług rekompensaty otrzymywanej przez skarżącą, - art. 14c § 1 i § 2 Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie oceny prawnej oraz wskazanie prawidłowego w ocenie Dyrektora stanowiska, które narusza przepisy prawa materialnego, - art. 14a, 14e § 1 oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady konsekwencji i spójności w dokonywanej wykładni w związku z odstąpieniem od ukształtowanej linii orzeczniczej i nieuwzględnieniem przy wydaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach o analogicznym stanie faktycznym, bez podania przyczyny takiego postępowania i wystarczającego uzasadnienia. W ocenie skarżącej, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, nie jest podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Zatem podstawę opodatkowania VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Otrzymanie dotacji nie jest co do zasady odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacje podlegają bowiem o ile podlegają - opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymanie dotacji nie stanowi natomiast samo w sobie żadnej czynności opodatkowanej) ani zdarzenia opodatkowanego. Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana. Kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest zatem możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT, nawet jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług. Co do zasady, warunki, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca, spełniają dotacje przedmiotowe, o których mowa w art. 130 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Skarżąca zbywa swoje usługi po określonej cenie, uzyskując z tego tytułu określone przychody. Ceny za świadczone usługi nie są ustalane w oparciu o wysokość rekompensaty, nie są obniżane o kwoty rekompensat. Skarżąca nie otrzymuje zatem rekompensaty z tego tytułu, że obniżyła w konkretnych przypadkach cenę za usługę w stosunku do ceny powszechnie stosowanej. Rekompensata nie ma wpływu na wysokość zastosowanej ceny za usługi przewozowe. Rekompensata ma na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności Spółki, nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyroki sądów administracyjnych. Skarżąca podkreśliła ponadto, że nie ma ona wpływu na ceny biletów - są one odgórnie narzucone przez Radę Miasta. Co więcej, ceny nie zmniejszają się w proporcji do rekompensaty, rekompensata nie stanowi elementu ustalania ceny, jej wysokość jest wyliczana bez uwzględnienia czynnika ilości świadczonych usług (sprzedanych biletów). Na potwierdzenie stanowiska, że sporna dopłata ma charakter podmiotowy skarżąca wskazała na przepisy u.p.t.z. i podniosła, że rekompensata ma wyrównać rentowność skarżącej. Jej celem jest dofinansowanie ogólnej działalności, ma ona wyrównywać koszty świadczonej usługi przewozowej, do której świadczenia skarżąca została powołana decyzją władczą. Jej otrzymanie wiąże się z deficytowym charakterem działalności w zakresie organizacji i wykonywania transportu zbiorowego. Rekompensata jest zawsze przyznawana - bez względu na to, ile faktycznie osób skorzysta z usług przewozowych (tj. ile biletów zostanie sprzedanych) i nie jest uzależniona od ilości i wartości świadczonych usług. Podmiotowy charakter tej dopłaty potwierdza również sposób obliczania jej wysokości, wynikający z umowy wykonawczej, to jest kalkulacja na podstawie tzw. wozokilometra. Z tego powodu jej wysokość jest niezależna od ilości i ceny sprzedanych biletów, a więc od uzyskanego z tego tytułu przychodu. Bez względu na ilość świadczonych usług (sprzedanych biletów), rekompensata będzie ustalana na podstawie liczby przejechanych kilometrów i kosztów jednego wozokilometra (do wysokości limitu). Tak więc wysokość rekompensaty w żaden sposób nie jest powiązana z ceną biletu, co więcej - cena biletu nie jest ustalana proporcjonalnie do wysokości otrzymanej rekompensaty. Spółka wskazała przy tym na ugruntowane, jej zdaniem, orzecznictwo sądów administracyjnych. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego skarżąca dodatkowo podniosła, że organ nie wziął pod uwagę wyroków sądów administracyjnych zapadających w analogicznych sprawach, wydawanych w takim samym stanie faktycznym i prawnym, co przyczynia się do kształtowania niespójnego systemu podatkowego, a w świetle art. 14a Ordynacji podatkowej minister powinien dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor stwierdził, że przytoczone przez Spółkę zarzuty są bezpodstawne. Wskazał, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na gruncie ustawy o VAT otrzymane z tego tytułu świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako rekompensata stanowi w rzeczywistości obrót podlegajacy opodatkowaniu, ponieważ w istocie stanowi zapłatę za świadczone przez nią na rzecz Gminy usługi. W związku z tym skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona interpretacja zawiera prawidłową wykłądnie przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji Dyrektor wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2018.2107) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302) dalej "ustawa p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio. Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Zarzuty skargi dotyczą naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie oraz naruszenia prawa procesowego. Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie jest zastosowanie przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w opisanym we wniosku stanie faktycznym, tj rozstrzygnięcie, czy opisana we wniosku rekompensata mieści się w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem skarżącej otrzymana od Gminy S rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, nie stanowi dopłaty do ceny biletu, jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej, nie podlega zatem opodatkowaniu. W ocenie organu, który uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, otrzymana rekompensata ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, stanowi dopłatę do ceny usług i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT winna być uwzględniona podstawie opodatkowania. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia w tej sprawie) "jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika". Przepis ten jest implementacją art. 73 Dyrektywy 112, który stanowi, że "w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". Oznacza to, że dotacje (subwencje) wchodzą do podstawy opodatkowania wyłącznie wówczas, gdy spełniają ściśle określone przez ww. przepisy warunki, a mianowicie, jeśli określone przysporzenia majątkowe (dotacje, subwencje), tu nazwane rekompensatą, mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi przez podatnika (czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania lub dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług - dotacje przedmiotowe). Z przepisu krajowego jak i unijnego wynika, że nie może to być jakikolwiek wpływ na cenę, lecz musi to być wpływ bezpośredni. W orzecznictwie TSUE jednolicie przyjmuje się, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje, ale bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia (np. wyrok w sprawie C-144/02). Jak wskazał Trybunał, przytoczona regulacja zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. Trybunał podkreślił, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Z kolei w wyroku C-184/00 Trybunał potwierdził, że sam tylko fakt, iż subwencja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że taka dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Aby tak się stało, konieczne jest stwierdzenie, iż dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda (wyrok C-184/00 cytowany w wyroku Trybunału z 15 lipca 2004 r. w sprawie C- 463/02). Związek istniejący pomiędzy subwencją a ceną polega na zmniejszeniu ceny w proporcji do dotacji (choć wysokość dotacji nie musi dokładnie kwotowo odpowiadać zmniejszeniu ceny), z tym, że musi być, po pierwsze widoczny, po drugie, istotny. Dotacja musi stanowić element ustalania ceny. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go intepretowanym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że taka dotacja będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Analiza uzasadnienia interpretacji wskazuje, że organ powołując się na tezy wyroku TSUE w sprawie C-184/00 dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię nie jest uzasadniony. Organ wyprowadził jednak nieprawidłowe wnioski w zakresie zastosowania tego przepisu w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Organ przyjął, że skoro przyznanie dotacji ma związek ze świadczeniem przez skarżącą usług transportu publicznego, to niezależnie od sposobu wyliczenia rekompensaty, jej uzyskanie pozwala na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego po cenach ustalonych przez Gminę jako organizatora i stanowi wystarczającą przesłankę na istnienie wymaganego przez art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wyraźnego i bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Wadliwie przyjął zatem istnienie wyraźnego i istotnego związku między ceną świadczonych usług przewozu (ceną biletu), a otrzymaną rekompensatą. Organ pominął wskazania stanu faktycznego, że przychodami Spółki wpływającymi na wysokość rekompensaty oprócz cen biletów, ustalanych przez Radę Miejską w S. są przychody z działalności pomocniczej – z tytułu dzierżawy powierzchni pod reklamę na pojazdach, przychody operacyjne takie jak przychody z opłat dodatkowych (mandatów karnych), odszkodowań za powstałe szkody, sporadycznej sprzedaży materiałów. Nie uwzględnił także definicji, zasad i metodologii ustalenia rekompensaty wynikającej z ustawy o publicznym transporcie zbiorowym oraz Rozporządzenia 1370/2007, na które powoływała się Spółka. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 4 pkt 15 u.p.t.z. rekompensatą są środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Stosownie do art. 52 ust. 1 u.p.t.z rekompensata w wysokości proporcjonalnej do poniesionej straty przysługuje operatorowi, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 u.p.t.z. Zasady jej wyliczania określa załącznik do rozporządzenia WE 1370/2007, zgodnie z którym rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi publicznej minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane przez przewoźnika w trakcie wykonywania usługi (np. przychody ze sprzedaży biletów, reklama na autobusach) plus tzw. rozsądny zysk. W punkcie 3 tego rozporządzenia wskazano system obliczania wyniku finansowego netto, który stanowi górną granicę wysokości rekompensaty. Z powyższego wynika, że rekompensata nie jest kalkulowana w oparciu o ceny konkretnych usług dostarczanych zindywidualizowanym nabywcom, z uwzględnieniem liczby sprzedawanych biletów, lecz jej celem ma być, stosownie do art. 52 tej ustawy, przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia. Okoliczność, że Spółka świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a więc usługi po narzuconych jej w przepisach powszechnie obowiązujących cenach, w ramach których uwzględniane są różnego rodzaju społeczne preferencje znajdujące wyraz w uprawnieniach do ulgowych przejazdów, powoduje, że osiągnięte z tego tytułu przychody nie pokrywają jej kosztów działalności. Sposób przyznania rekompensat, wynikający z przepisów rozdziału 6 u.p.t.z. wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym, związaną z kosztami funkcjonowania Spółki w zakresie w jakim świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata bezpośrednio nie oddziałowuje. Dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc uniezależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie wchodzą do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku, gdy dofinansowanie przeznaczane jest na ogólną działalność beneficjenta uznaje się, że kwota dofinansowania nie ma bezpośredniego wpływu na cenę. (por. wyrok NSA z 7 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1692/16, z 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1072/17, WSA w Gliwicach z 22 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/GL 824/17, w Opolu z 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 473/17, wszystkie cytowane orzeczenia dostępne orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując, organ w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym wadliwie stwierdził, że rekompensata ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez stronę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. W świetle przedstawionych okoliczności i rozważań Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi o naruszeniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez nieprawidłowe zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Tego rodzaju naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy i musiało spowodować uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. Sąd podziela także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez brak należytego i wyczerpującego uzasadnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego winno zawierać: przytoczenie podstaw prawnych adekwatnych do opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego; zawarcie konkluzji dotyczącej kwalifikacji prawnej określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów na których się ona opiera; wskazanie, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte przez organ podatkowy. Tak więc, uzasadnienie organu, aby odpowiadało wymogom określonym w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 384/18). Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska (por. wyrok WSA w Krakowie z 28 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1005/18). Organ podatkowy jest zobligowany do uzasadnienia stawianej tezy przy użyciu argumentacji prawnej w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Z treści uzasadnienia powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, oznacza, że na organy nałożony został obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Organ interpretujący wskazał podstawy prawne adekwatne do opisanego we wniosku zdarzenia, dokonał prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jednak argumentację w zakresie zastosowania tego przepisu do przedstawionego stanu faktycznego ograniczył do stwierdzenia, że otrzymana kwota rekompensaty ma bezpośredni wpływ na cenę. Spółka przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego na potwierdzenie przywołała orzecznictwo sądowe. Jakkolwiek z istoty interpretacji wynika uprawnienie organu do przekazania podatnikowi oceny co do zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, to dokonując zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy organ, realizując przy tym wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych, winien odnieść się do powołanego przez wnioskodawcę orzecznictwa sądów administracyjnych, szczególnie w przypadku, gdy przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że zostały one wydane indywidualnych sprawach, w określonym stanie faktycznym do którego się zawężają. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie argumentacji powołanego przez stronę orzecznictwa narusza również przepisy procesowe art. 14c §1 i § 2, art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ zaprezentował stanowisko, że usługi są świadczone na rzecz Gminy zaś otrzymana rekompensata stanowi de facto zapłatę za usługi. Stanowi zatem obrót podlegający opodatkowaniu. Należy zauważyć, że odpowiedź na skargę jest pismem procesowym, które nie może zastępować ani uzupełniać argumentacji uzasadnienia interpretacji. Sąd nie podziela zarzutów procesowych których skarżąca Spółka upatruje w wydaniu interpretacji w oparciu o inny niż opisany we wniosku, zmodyfikowany stan faktyczny. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przywołana została treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części obejmującej opis stanu faktycznego. Wyrażone w interpretacji stanowisko organu, że kwota rekompensaty ma bezpośredni wpływ na cenę stanowi ocenę organu opisanych we wniosku faktów w kontekście przepisów ustawy o VAT. Okoliczność, że ocena ta została zakwestionowana nie świadczy o modyfikacji stanu faktycznego, lecz niewłaściwym zastosowaniu przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego. W ponownym postępowaniu, organ wyda interpretację zgodną z zaprezentowanym w uzasadnieniu wyroku poglądem prawnym w zakresie, w jakim uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz oceni stanowisko podatnika w zakresie pytania drugiego. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie 146 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U 2018. 1687 ) zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania .