I SA/Gd 274/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.977.2021.1.NM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Interpretacją indywidualną z dnia 17 grudnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ lub Dyrektor KIS) stwierdził, że stanowisko M. K. (dalej wnioskodawca lub podatnik) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że zgodnie z opisem stanu faktycznego wnioskodawca jest osobą fizyczną. Podatnik kilka lat temu objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. Po objęciu tych udziałów do spółki przystąpiło jeszcze dwóch udziałowców, przy czym ostateczny udział wnioskodawcy w spółce wynosił 22%. W 2019 r. spółka z o.o. została przekształcona w spółkę komandytową, do której przeniesiono cały majątek spółki z o.o., zaś wszyscy dotychczasowi udziałowcy tej spółki stali się wspólnikami spółki komandytowej. Udział wnioskodawcy w zysku tej spółki wynosił nadal 22%. W 2021 r. cały majątek spółki komandytowej został przeniesiony na spółkę akcyjną, a tym samym wszyscy dotychczasowi wspólnicy spółki komandytowej stali się akcjonariuszami spółki akcyjnej. Udział wnioskodawcy w tej Spółce wynosił ponownie 22%. Oba przekształcenia spółki nastąpiły więc translatywnie. Jednocześnie wartość bilansowa spółki komandytowej na dzień ustania jej bytu prawnego w związku z przekształceniem w spółkę akcyjną oraz wartość bilansowa spółki akcyjnej wynikająca z bilansu jej otwarcia, przypadająca na wnioskodawcę, stanowiły inną wartość niż wysokość wkładu pieniężnego, jaki wniósł wnioskodawca do spółki z o.o. Wnioskodawca, jak i pozostali akcjonariusze spółki akcyjnej, w czerwcu 2021 r. sprzedali zewnętrznemu inwestorowi wszystkie posiadane przez siebie akcje spółki akcyjnej i uzyskał z tego tytułu przychód. Aby móc poprawnie ustalić dochód, wnioskodawca potrzebuje określić wysokość kosztów uzyskania tego przychodu. Dlatego też podatnik zadał pytanie: czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji spółki akcyjnej, powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej, która to z kolei powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z o.o., będzie przypadająca na wnioskodawcę wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia tego bytu? W ocenie podatnika kosztem uzyskania wskazanego przychodu będzie przypadająca na niego wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego. Wnioskodawca wskazał, że przepisem pozwalającym na ustalenie kosztów uzyskania przychodów, który znajduje zastosowanie w sprawie, jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 1128 ze zm.) dalej ustawa podatkowa. Przepis ten przesuwa w czasie możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych na objęcie akcji do momentu ich zbycia. Zauważył, że pojęcie "wydatków na objęcie lub nabycie akcji" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, zaś zgodnie z aktualnym orzecznictwem przez takie wydatki rozumie się dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Powołując się na stosowne przepisy Kodeksu spółek handlowych wnioskodawca dowodził, że w ramach przekształcenia majątek spółki komandytowej stał się majątkiem spółki akcyjnej, a tym samym wydatkiem wnioskodawcy na objęcie akcji spółki akcyjnej była wartość majątku spółki komandytowej, czyli spółki przekształcanej, ustalona dla potrzeb przekształcenia zgodnie z przepisami k.s.h. – w części odpowiadającej poziomowi ogółu praw i obowiązków wnioskodawcy w spółce komandytowej. Wartość majątku spółki komandytowej została określona w bilansie zamknięcia na dzień zakończenia jej bytu prawnego i jest tożsame z kwotą określającą wartość spółki akcyjnej, wynikającą z jej bilansu otwarcia. To ta wartość stanowi substytut wkładu akcjonariuszy do spółki akcyjnej i w efekcie stanowi wydatek w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej. Wnioskodawca dodał, że w momencie zbycia akcji spółki akcyjnej zarówno spółka z o.o. jak i spółka komandytowa już nie istniały, a tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce z o.o., przekształconej następnie w spółkę komandytową, pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie ma). Wnioskodawca zauważył, że ustawodawca nie łączy wydatków wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej z okresem historycznym, tylko odnosi je do momentu przekształcenia, a nie do dnia przeniesienia wydatków na wkłady do spółki z o.o. przekształconej następnie w spółkę komandytową. W tym zakresie wnioskodawca oparł się na ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wskazując przy tym daty i sygn. akt wyroków sądów dotyczących tej kwestii. W związku z powyższym wnioskodawca uważa, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez niego akcji spółki akcyjnej, powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej, która z kolei powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z o.o., będzie przypadająca na niego wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia tego bytu. Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy organ stwierdził, że jest ono nieprawidłowe, a następnie przytoczył treść przepisów art. 551, art. 552, art. 553 i art. 555 k.s.h. oraz art. 93a § 1 pkt 1 O.p. i art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 30b ust. 2 pkt 4, art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy podatkowej. Podniósł, że powołane regulacje wskazują, że przekształcenie spółki komandytowej (powstałej ze spółki z o.o.) w spółkę kapitałową nie wywołują skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności. A zatem, kosztem tym będą jedynie poniesione przez wnioskodawcę wydatki na wkład w spółce z o.o. (przekształconej w spółkę komandytową). W konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów w spółce akcyjnej, należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny" uzależniony od przedmiotu wkładów, tzn. wartość wydatków faktycznie poniesionych przez wnioskodawcę na wkład w spółce z o.o. (przekształconej w spółkę komandytową), przypadających na udziały (akcje), które wnioskodawca zbył. Tym samym uwzględniając treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej, kosztami tam opisanymi będą koszty "historyczne", a więc wydatki faktycznie poniesione przez wnioskodawcę na wkład do spółki z o.o. Co do powołanego przez wnioskodawcę orzecznictwa sądów administracyjnych organ wyraził pogląd, że orzeczenia takie nie stanowią materialnego prawa podatkowego (art. 87 ust. 1 Konstytucji) i jako takie nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości rozstrzyganej kwestii. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 38 (winno być art. 23 ust. 1 pkt 38) ustawy podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, a to poprzez uznanie, że w przypadku uzyskania przez skarżącego przychodu z tytułu zbycia akcji w spółce akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, która z kolei powstała z przekształcenia ze spółki z o.o., kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione przez skarżącego na nabycie udziałów w spółce z o.o. (tzw. koszt historyczny), podczas gdy wydatkiem na objęcie bądź nabycie akcji, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej jest przypadająca na skarżącego (na jego udział w spółce komandytowej i na objęte w spółce akcyjnej akcje) wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia tego bytu. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego przedstawił stan sprawy i podsumowanie stanu faktycznego, a następnie własne stanowisko w sprawie będące w istocie powtórzeniem stanowiska prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji z przytoczeniem bogatego orzecznictwa sądowoadministracyjnego w badanej sprawie w tym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 791/18, który uprawomocnił się w wyniku oddalenia przez NSA skargi kasacyjnej Dyrektora KIS wyrokiem z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 913/19. Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko oraz przytoczoną w interpretacji argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie stosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w spółce akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, która to z kolei powstała z przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym strona skarżąca twierdziła, że w takim przypadku kosztem uzyskania przychodu (wydatkiem na objęcie lub nabycie akcji) będzie przypadająca na skarżącego wartość bilansowa spółki komandytowej (z dnia ustania jej bytu) będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej (z dnia rozpoczęcia jej bytu), zaś według organu kosztami takimi będą wydatki poniesione przez skarżącego na nabycie udziałów w spółce z o.o. (wartość historyczna). Sąd zauważa, że sporna kwestia była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych i Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko i argumentację w nich zawartą. Dlatego też w dalszej części uzasadnienia przywoła poglądy tam przedstawione, a w szczególności w wyroku NSA z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 913/19. Co prawda sprawa ta dotyczyła sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji w sytuacji, gdy spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z o.o. jednakże z uwagi na w istocie tożsame mechanizmy przekształcenia spółki komandytowej i spółki z o.o. w spółkę akcyjną, oceny te odnoszą skutek również w niniejszej sprawie. Na wstępie wskazać należy, że dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji/udziałów nie ma znaczenia sukcesja, wywiedziona z przepisów k.s.h. i O.p. Trzeba zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie sprzedaży akcji spółki akcyjnej, spółka komandytowa nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na udziały w spółce komandytowej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku tej spółki na dzień jej przekształcenia w spółkę akcyjną. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (tak wyroki NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14). Dodać należy, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej, czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. W rezultacie, należy przyjąć, że na gruncie badanej sprawy, wydatki poniesione na akcje będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z ich sprzedaży. Wbrew temu co twierdzi organ, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na wkłady w spółce z o.o. Prawidłowe jest zatem stanowisko, że w razie przeniesienia całego majątku spółki z o.o. na majątek spółki komandytowej, a następnie na majątek spółki akcyjnej, koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki komandytowej z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki komandytowej wspólnik objął (nabył) bowiem udziały (akcje) w spółce akcyjnej. Innymi słowy kosztem uzyskania przychodu będzie wartość majątku spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcji. Tym samym należy stwierdzić, że wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej wydatki stanowiące koszty uzyskania wskazanego tam przychodu wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki komandytowej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki akcyjnej, równy był początkowej wartości majątku spółki akcyjnej, kosztem uzyskania przychodu jest więc wartość bilansowa spółki komandytowej (jawnej) z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia tego bytu. Oznacza to, że kosztem takim nie są wydatki na nabycie udziałów w spółce z o.o. następnie przekształconej w spółkę komandytową (koszty historyczne). Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni dokonane wyżej oceny prawne. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2022 r. poz. 329) i na podstawie art. 146 tej ustawy orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. (Dz. U. 2018 r. poz. 1687).