II FSK 1245/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 32/22 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 12 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 32/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę J. S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 12 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia kwoty odsetek na dzień złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) prawa materialnego: - poprzez błędne zastosowanie art. 22 ust. 1 oraz art. 22a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z poźn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w zw. z art. 22 ust. 1, w zw. z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. poz. 1223, z poźn. zm.), w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych oddalił skargę w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że faktury wystawione pomiędzy Skarżącym a kontrahentami R. sp. z o.o., E. sp. z o.o., [...] A. sp. z o.o., H. sp. z o.o., M., P. C., K. K. N. oraz X. spółka cywilna nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych; - poprzez błędne zastosowanie art. 53, art. 54 oraz art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd, w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych oddalił skargę, pomimo błędnego zastosowania przez organy podatkowe ww. przepisów Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak zwłoki w zapłacie zaliczek na podatek i błędne ustalenie przez organy zaległości podatkowej; 2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 53a Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych oddalił skargę, mimo błędnego określenia przez organy podatkowe wysokości odsetek za zwłokę; - art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli organów podatkowych oddalił skargę, mimo że organy naruszyły podstawowe zasady postępowania podatkowego, w tym pominięty został brak działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, działanie w sposób niebudzący zaufania do organów Państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nadto powierzchowną, wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego; - art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Sąd, w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych oddalił skargę, mimo że organy podatkowe przeprowadziły dowolną ocenę materiału dowodowego, przeprowadzoną w sposób wybiórczy i powierzchowny, skutkującą jego nieprawidłową oceną, co w konsekwencji spowodowało przyjęciem, że sporne faktury nie stanowią potwierdzenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na taki wniosek; - art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych oddalił skargę, pomimo że organy niewłaściwie zastosowały przepisy i decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy w sytuacji, w której zachodziły przesłanki do jej uchylenia; - art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Sąd, w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych oddalił skargę, mimo że organy podatkowe nie przeprowadziły następujących dowodów, o przeprowadzenie których wnioskował Skarżący: 1. dowodu z zeznań następujących świadków: a) Pana E. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. z siedzibą w W. (kod pocztowy: [...]-[...]), ul. P. [...]; b) Pani D. S. - pracownika Pana E. G.; c) Pana D. G. - pracownika Pana E. G.; d) Pana A. K. - pracownika Pana J. S.; - na okoliczność wykazania, że faktury wystawione przez Pana E. G. przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, konieczności zakupu noży masarskich, ubrań ochronnych, obuwia roboczego, rękawic stalowych, ostrzałek do noży, koszty do sterylizacji oraz faktycznego ich zakupu; e) Pana R. W. - prezesa spółki pod firmą R. sp. z o.o.; - na okoliczność ustalenia, czy faktury przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, rzetelności faktur, wystawcy faktur; f) Pana Z. K. - prezesa spółki pod firmą E. sp. z o.o.; g) I. S. - prezesa spółki pod firmą E. sp. z o.o. - na okoliczność ustalenia, czy faktury przedstawiają rzeczywiste zdarzania gospodarcze, rzetelności faktur, wystawcy faktur; h) Pani A. C. - prezesa spółki pod firmą [...] A. sp. z o.o.; i) Pana J. S. - prezesa spółki pod firmą [...] A. sp. z o.o.; - na okoliczność ustalenia, czy faktury przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, rzetelności faktur, wystawcy faktur; j) Pani E. W. - wspólnika spółki cywilnej pod nazwą X. s.c.; k) Pana M. W. - wspólnika spółki cywilnej pod nazwą X. s.c.; - na okoliczność ustalenia, czy faktury przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, rzetelności faktur, wystawcy faktur; l) Pana W. T. - prezesa spółki pod firmą H. sp. z o.o., m) Pana N. M. - wspólnika spółki pod firmą H. sp. z o.o.; n) Pana M. S. - osoby zarządzającej spółką pod firmą H. sp. z o.o.; o) Pana J. Z. - pracownika spółki pod firmą H. sp. z o.o.; p) Pana S. J. - pracownika spółki pod firmą H. sp. z o.o.; q) Pani D. A. - pracownika spółki pod firmą H. sp. z o.o. - na okoliczność wykazania, że faktury wystawiane przez spółkę pod firmą H. sp. z o. o. przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; r) P. C., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą I. P. C.; - na okoliczność wykazania, że faktury wystawione przez Pana P. C. przedstawiają rzeczywiste zdarzania gospodarcze; s) Pani K. N.; - na okoliczność wykazania, że faktury wystawione przez Panią K. N. przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; t) Pani K. N.; u) Pana L. T.; v) Pana A. M.; - na okoliczność wykazania, że inwestycja w B. została zakończona w 2013 r., w szczególności w zakresie określonym fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego przez Pana L. T. oraz Pana A. M. została ukończona w 2013 r.; w) Pani M. J.; x) Pani M. T.; - na okoliczność wyjaśnienia, dlaczego pojazdów Toyota Yaris, nr rej. [...], BMW, nr rej. [...], Nissan Primera nr rej. [...], Toyota Corolla, nr rej. [...] nie wprowadzono do ewidencji środków trwałych, mimo że rozliczano wydatki związane z eksploatacją wyżej wymienionych pojazdów w kosztach działalności; - zasadnego rozliczenia pod nr [...] wartości wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 18 grudnia 2013 r.; - zasadności rozliczenia w kosztach działalności Skarżącego wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Pana L. T. związanymi z inwestycją w B.; - zasadności rozliczenia w kosztach działalności Skarżącego wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Pana A. M., związanymi z inwestycją w B.; - złożenia korekty PIT-36 L; - ustalenia rzetelności prowadzenia dokumentacji rachunkowej Skarżącego za 2013 r. ; y) Pana R. S.; - na okoliczność zasadnego rozliczenia pod nr [...] wartości, wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 18 grudnia 2013 r.; z) Pani M. M.; - na okoliczność ustalenia, czy faktury kwestionowane przez organ w niniejszej sprawne przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, rzetelności kwestionowanych faktur oraz wystawcy; 2. Ponowne przeprowadzenie oględzin budynku oraz terenu wokół budynku zlokalizowanego w B., polegających na sprawdzeniu, że inwestycja w B. została ukończona, a prace wchodzące w skład inwestycji zostały odebrane w 2013 r.; 3. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. S. (adres w aktach sprawy); 4. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości; - na okoliczność ustalenia rzetelności prowadzonej dokumentacji rachunkowej Skarżącego przez Panią M. T. oraz Panią M. J. za 2013 r. oraz złożenia korekty PIT-36L; 5. Przeprowadzenie dowodu z opinii sporządzonej przez Pana A. M.; - na okoliczność ustalenia rzetelności prowadzonej dokumentacji rachunkowej Skarżącego przez Panią M. T. oraz Panią M. J. za 2013 r. oraz złożenia korekty PIT-36L; 6. Zobowiązanie Urzędu Skarbowego w W. do przedłożenia, a następnie przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania Pana A. K. z dnia 16 marca 2016 r., znajdującego się w aktach spraw prowadzonych pod znakami: [...] oraz [...], na okoliczność: - rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych ujętych w fakturach VAT wystawionych przez Pana E. G.; - konieczności i faktycznego dokonania zakupu narzędzi oraz odzieży ochronnej; - dokonania zapłaty za dostarczone towary w gotowce pieniędzmi otrzymanymi od Skarżącego; 7. Przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli przeprowadzonej w niniejszej sprawie znajdującego się w aktach sprawy, ze strony 33, obrazującej ilość zatrudnionych osób przez Skarżącego; - na okoliczność konieczności i faktycznego zakupu narządzi i odzieży ochronnej w ilościach i rodzajach ujętych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego w 2013 r., a znajdujących się w aktach niniejszej sprawy; 8. Przeprowadzenia dowodu ze wszystkich faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego w 2013 r. z tytułu zakupu narzędzi oraz odzieży ochronnej; - na okoliczność wykazania, że faktury kwestionowane przez organ w niniejszym postępowaniu dot. zakupu narzędzi oraz odzieży ochronnej przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, biorąc pod uwagę stan zatrudnienia pracowników przez Skarżącego w 2013 r.; 9. Przeprowadzenia dowodu ze wszystkich faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego w 2013 r. z tytułu usług mycia i dezynfekcji zakładów masarskich w G., C., R., H., K., G., W., K., konserwacji i naprawy wózków widłowych, utylizacji odzieży roboczej; - na okoliczność wykazania, że faktury wystawione przez Pana C. przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, biorąc pod uwagę stan zatrudnienia pracowników przez Skarżącego w 2013 r., skali prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącego, ilości zakładów oraz konieczności bieżącej ich dezynfekcji; 10. Przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli przeprowadzonej w niniejszej sprawie znajdującego się w aktach sprawy, ze strony 33, obrazującej ilość zatrudnionych osób przez Skarżącego oraz z wniosku z dnia 18 grudnia 2018 r., znak [...], skierowanego do Działu Spraw Wierzycielskich, tj. ze strony 2, na którym jest wskazana ilość zatrudnionych przez Skarżącego osób w 2012 r.; - na okoliczność wykazania dynamicznego rozrostu działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, zwiększenia zatrudnienia niemalże 3-krotnie, a w konsekwencji konieczności skorzystania z usług marketingowych i szkoleniowych świadczonych przez Panią K. N.; 11. Zobowiązanie Y., ul. M. [...], [...]-[...] W. do wydania duplikatu faktury VAT nr [...] z dnia 18 grudnia 2013 r., a następnie przeprowadzenie z niej dowodu; - na okoliczność zasadnego rozliczania pod nr [...] wartości, wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 18 grudnia 2013 r.; 12. Zwrócenie się do P. S.A., Biuro Obsług Klienta, ul. S. [...], [...]-[...] K. o wyjaśnienie, czy rzeczywistym nabywcą usług wynikających z poniżej wskazanych faktur był Pan J. S., jako osoba prywatna, czy Pan J. S. jako przedsiębiorca: - nr [...] z dnia 28 lutego 2013 r.; - nr [...] z dnia 28 lutego 2013 r.; - nr [...] z dnia 28 lutego 2013 r.; - na okoliczność zasadnego rozliczenia faktur nr [...] z dnia 28 lutego 2013 r.; nr [...] z dnia 28 lutego 2013 r.; nr [...] i dnia 28 lutego 2013 r.; 13. Wyznaczenie i przeprowadzenie rozprawy w przedmiotowej sprawie z udziałem Skarżącego oraz ww. osób, albowiem zachodzi uzasadniona potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale ww. osób, tj. Skarżącego, świadków oraz biegłego. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przepis ten zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że wyznacza je strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. Mając na uwadze treść rozpoznawanej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej, stwierdzić na wstępie należy, że uszło uwadze Skarżącego - reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika, jaki był przedmiot tej sprawy. Dotyczyła ona określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. Równolegle zaś toczyła się najpierw przed organami podatkowymi a następnie przed sądami administracyjnymi obu instancji inna, odrębna sprawa dotycząca określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. zakończona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2025 r. sygn. akt II FSK 1244/22. Pomimo że na tę odrębność obu tych spraw zwracały uwagę zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, Skarżący zdecydował się jednak na powielenie skargi kasacyjnej dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2013 r. w niniejszej sprawie dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2013 r. W istocie rzeczy kwestionuje on w niniejszej sprawie ustalenia, które legły u podstaw decyzji wymiarowej (określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.). Oczywiście istnieje związek pomiędzy tymi sprawami, w tym sensie, że wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy rzutuje na wysokość miesięcznych zaliczek na podatek, a w konsekwencji również na określenie wysokości odsetek za zwłokę od tych zaliczek, niemniej w postępowaniu dotyczącym zaliczek nie mogą być kwestionowane ustalenia dotyczące postępowania wymiarowego. Na etapie postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym może przybrać to postać i tak było to w niniejszej sprawie związania prawomocnym wyrokiem Sądu na podstawie art. 170 P.p.s.a. Mając na względzie, że zarzuty skargi odnosiły się głównie do postępowania wymiarowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie dotyczącej odsetek, nie mógł odmiennie ocenić tych zarzutów, aniżeli uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyżej wyroku tego Sądu z dnia 11 czerwca 2025 r. sygn. akt II FSK 1244/22, w którym to wyroku oddalona została skarga kasacyjna Skarżącego w sprawie dotyczącej określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Wprawdzie w niniejszej skardze kasacyjnej jest jeden zarzut dotyczący kwestii odsetkowej, naruszenia art. 53, art. 54 oraz art. 53a Ordynacji podatkowe, ale nie został on w ogóle uzasadniony i nie wynika z niego, aby odnosił się do jakiejkolwiek innej kwestii dotyczącej wyłącznie odsetek, np. błędy w ich wyliczeniu, czy też istnienie przerw w ich naliczaniu, aniżeli tej związanej z wysokością zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., która jak wspomniano już wyżej została w sposób wiążący przesądzona w odrębnym postępowaniu. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej Skarżącego. Stąd też skarga ta podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c), w zw. z pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).