II FSK 1335/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Anna Dumas po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 125/25 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 grudnia 2024 r. nr 0201-IOD2.4102.47.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną. 1.1. Postanowieniem z 13 czerwca 2025 r., I SA/Wr 125/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odrzucił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 27 grudnia 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. i zwrócił skarżącemu kwotę 362 zł uiszczoną tytułem wpisu od skargi. 1.2. W uzasadnieniu ww. postanowienia Sąd pierwszej instancji wskazał w odniesieniu do doręczenia zaskarżonej decyzji, że w okolicznościach sprawy organ nie dysponuje urzędowym poświadczeniem doręczenia (UPD) potwierdzającym datę i czas doręczenia dokumentu elektronicznego (§ 14 pkt 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych; Dz.U. z 2018 r., poz. 180, dalej jako: "rozporządzenie"). Wobec powyższego nie jest znana chwila, od której organ miałby być związany wydaną decyzją, a w konsekwencji nieznany jest moment, w którym ukształtowana miałaby zostać sytuacja prawna strony postępowania. Brak formalnego doręczenia w sposób zgodny z przepisami, powoduje w ocenie Sądu, konieczność przyjęcia, że decyzja nie została w ogóle doręczona. Nie ma przy tym znaczenia, że strona powzięła wiedzę na temat wydania takiego aktu, a nawet zapoznała się z nim, jeżeli nie nastąpiło to w drodze oficjalnego doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia, nawet w sytuacji, gdy strona złożyła skargę na decyzję nie może być uznany za pomijalne uchybienie z uwagi na to, że ocena skuteczności doręczenia uzależniona byłaby od aktywności procesowej strony (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2024 r. III FSK 623/24, CBOSA). Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga na wydaną ale niedoręczoną stronie decyzję jest przedwczesna i podlega przez Sąd odrzuceniu, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), jako niedopuszczalna. Na podstawie art. 232 § 1 P.p.s.a. Sąd postanowił o zwrocie całego uiszczonego wpisu od skargi. 2.1. Od powyższego orzeczenia Skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz w jej uzupełnieniu o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 141 §4, art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a., art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 2023. poz. 2383 ze zm. dalej: O.p.), art. 121 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 144 § 1a O.p., art. 144a § 2 O.p., art. 212 zd. 1 O.p., art. 2, 7 oraz 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1045 ze zm.; dalej: "u.d.e."), poprzez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja Dyrektora lAS nie została doręczona na wskazany przez pełnomocnika Strony adres ePUAP, a została jedynie na niego wysłana, a w związku z tym uznanie, że nie weszła ona do obrotu prawnego, w sytuacji gdy uchybienie Dyrektora lAS nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, b) art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. w z art. 144 § 1a O.p., art. 144a § 2 O.p., art. 212 zd. 1 O.p., art. 41 ust. 2 u.d.e. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie i odrzucenie skargi, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji powinien rozpatrzeć sprawę merytorycznie. c) art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267. ze zm.; dalej: "P.u.s.a.") w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., art. 144 § 1a O.p., art. 144a § 2 O.p., art. 212 zd. 1 O.p., art. 41 ust. 2 u.d.e. poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji Dyrektora lAS pod względem jej zgodności z prawem w konsekwencji błędnego uznania, że z uwagi na uchybienia odnośnie doręczenia decyzji (brak UPD) nie weszła ona do obrotu prawnego w sytuacji, gdy naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż interes Skarżącego był przez cały czas należycie chroniony. 2.2. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Rozpoznając wniosek o rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej na rozprawie zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 182 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie, a do takich postanowień należy zaskarżone postanowienie Sądu pierwszej instancji wydane na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Wobec tego Sąd rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. 3.3. Spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii prawidłowości i skuteczności doręczenia stronie zaskarżonej decyzji, a tym samym kwestii wejścia zaskarżonej decyzji do obrotu prawnego i dopuszczalności wniesienia od niej skargi do WSA. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w postanowieniu z: 21 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 623/24. Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażony w tym judykacie pogląd i w związku z tym posłuży się argumentacją w nim zawartą w niezbędnym zakresie. Zaskarżona decyzja została przesłana pełnomocnikowi strony drogą elektroniczną, pomyłkowo wybrano tryb przedłożenia (UPP) zamiast trybu doręczenia (UPD). Już w odpowiedzi na skargę organ podatkowy wnosił o odrzucenie skargi podnosząc, że wobec braku wygenerowania urzędowego poświadczenia doręczenia (UPD), brak jest dokumentu potwierdzającego, że decyzja została skutecznie doręczona oraz wprowadzona do obrotu prawnego. W ocenie Skarżącego, przedstawianej w uzasadnieniu zarzutów w skardze kasacyjnej, nie miało to jednak wpływu na skuteczność doręczenia, niewątpliwie bowiem pełnomocnik strony zapoznał się z decyzją i w terminie złożył skargę do WSA. 3.4. Mając na uwadze stanowisko strony przedstawione w skardze kasacyjnej, należy wskazać przepisy regulujące kwestię doręczeń w niniejszej sprawie. Mianowicie, stosownie do art. 144 § 1a O.p., organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Zgodnie z art. 40 u.d.e. operator wyznaczony w ramach świadczenia publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego wystawia dowody wysłania i dowody otrzymania zgodnie ze standardem, o którym mowa w art. 26a ustawy z dnia 5 września 2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej. Jak stanowi natomiast art. 41 ust. 1 u.d.e., dowód otrzymania jest wystawiany po: 1) odebraniu korespondencji przekazanej na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego; 2) wpłynięciu korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu publicznego; 3) upływie 14 dni od dnia wpłynięcia korespondencji przesłanej przez podmiot publiczny adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego, jeżeli adresat nie odebrał go przed upływem tego terminu. Według art. 41 ust. 2 u.d.e. przez odebranie dokumentu elektronicznego rozumie się każde działanie adresata, posiadającego adres do doręczeń elektronicznych, powodujące, że adresat dysponuje dokumentem, który wpłynął na ten adres, i może zapoznać się z jego treścią. Jak natomiast stanowi art. 41 ust. 3 u.d.e., przez wpłynięcie dokumentu elektronicznego na adres do doręczeń elektronicznych rozumie się zaistnienie warunków technicznych umożliwiających adresatowi odebranie doręczanego dokumentu. Jeżeli chodzi o chwilę doręczenia korespondencji elektronicznej, to zgodnie z art. 42 ust. 1 u.d.e. w przypadku doręczania korespondencji przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego korespondencja jest doręczona we wskazanej w dowodzie otrzymania chwili: 1) odebrania korespondencji - w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 1; 2) wpłynięcia korespondencji - w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2. Zgodnie z art. 147 ust. 3 u.d.e., doręczenie korespondencji nadanej przez podmiot publiczny posiadający elektroniczną skrzynkę podawczą w ePUAP do osoby fizycznej lub podmiotu niebędącego podmiotem publicznym, o których mowa w ust. 2, stanowiącej odpowiedź na podanie albo wniosek złożone w ramach usługi udostępnionej w ePUAP, jest równoważne w skutkach prawnych z doręczeniem przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego. W myśl art. 147 ust. 4 u.d.e., w przypadkach, o których mowa w ust. 1-3, urzędowe poświadczenie odbioru, o którym mowa w art. 3 pkt 20 ustawy zmienianej w art. 105 (ustawa z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne), jest równoważne dowodowi otrzymania, o którym mowa w art. 41. Jak wynika z art. 3 pkt 20 ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 2070, z późn. zm., dalej: ustawa o informatyzacji), określenie urzędowe poświadczenie odbioru oznacza dane elektroniczne powiązane z dokumentem elektronicznym doręczonym podmiotowi publicznemu lub przez niego doręczanym w sposób zapewniający rozpoznawalność późniejszych zmian dokonanych w tych danych, określające: a) pełną nazwę podmiotu publicznego, któremu doręczono dokument elektroniczny lub który doręcza dokument, b) datę i godzinę wprowadzenia albo przeniesienia dokumentu elektronicznego do systemu teleinformatycznego podmiotu publicznego - w odniesieniu do dokumentu doręczanego podmiotowi publicznemu, c) datę i godzinę podpisania urzędowego poświadczenia odbioru przez adresata z użyciem mechanizmów, o których mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 - w odniesieniu do dokumentu doręczanego przez podmiot publiczny, d) datę i godzinę wytworzenia urzędowego poświadczenia odbioru. Wydane na podstawie ww. ustawy rozporządzenie określa natomiast zasady doręczania dokumentów elektronicznych za pośrednictwem systemu ePUAP. Zgodnie z trybem doręczenia elektronicznego, przewidzianym w § 14, § 15 i § 16 rozporządzenia, poświadczenie doręczenia jest udostępniane przez system teleinformatyczny podmiotu publicznego w celu umożliwienia podpisania tego poświadczenia przez adresata dokumentu elektronicznego. Adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo innym akceptowanym sposobem, zapewniającym możliwość potwierdzenia pochodzenia oraz integralności danych, a bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata, system teleinformatyczny udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia oraz udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia. 3.5. Uznać zatem należy, że z uwagi na treść ww. przepisów, decydujący dla ustalenia daty doręczenia pisma wyekspediowanego drogą elektroniczną, w przypadkach, w których korespondencja jest doręczana przy wykorzystaniu elektronicznej skrzynki podawczej w ePUAP, jest moment zakończenia procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata, co następuje bezpośrednio po opatrzeniu poświadczenia doręczenia tym podpisem, a dowód tego doręczenia świadczący jednocześnie o chwili doręczenia - zgodnie 42 ust. 1 pkt 1 u.d.e. w zw. z art. 147 ust. 4 u.d.e. - stanowi, udostępnione automatycznie przez system teleinformatyczny, poświadczenie doręczenia (UPD). W niniejszej sprawie organ nie posiada urzędowego poświadczenia doręczenia zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że decyzja ta nie została doręczona pełnomocnikowi strony w sposób zgodny z prawem. Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że poświadczenie doręczenia jest niezaprzeczalnym urzędowym poświadczeniem odbioru i stanowi jedyny dowód doręczenia pisma adresatowi, dowód na realną możliwość zapoznania się adresata z treścią pisma. Wymaga zaznaczenia, że system teleinformatyczny działa w sposób zautomatyzowany, wiążąc możliwość odbioru korespondencji z weryfikowaniem tożsamości odbierającego oraz podpisaniem poświadczenia doręczenia. Wygenerowanie zatem przez ePUAP UPD w konkretnej dacie dowodzi możliwości odebrania pisma przez jego adresata podpisującego owo poświadczenie. W konsekwencji, nie można podzielić stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym w niniejszej sprawie nastąpiło doręczenie decyzji gdyż pełnomocnik, w niedającej się zweryfikować dacie, zapoznał się z treścią decyzji. Skarżący powołuje się przy tym na art. 41 ust. 2 u.d.e. wskazując, że wobec treści tego przepisu, okoliczność przesłania (w formie elektronicznej) przez pełnomocnika Skarżącego skargi na ww. decyzję oraz potwierdzenie w jej treści daty otrzymania decyzji (tj. 27 grudnia 2024 r.), świadczy jednoznacznie o tym, że pełnomocnik dysponował decyzją w ww. dacie oraz zapoznał się z jej treścią (str. 9 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wskazany przepis nie może być przy tym odczytywany w oderwaniu od pozostałych, obszernie przytoczonych wcześniej, regulacji dotyczących elektronicznych doręczeń. Przy ustaleniu treści tej normy nie można pomijać wykładni systemowej. W szczególności należy mieć na względzie art. 42 ust. 1 pkt 1 u.d.e., zgodnie z którym w przypadku doręczania korespondencji przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego korespondencja jest doręczona we wskazanej w dowodzie otrzymania chwili odebrania korespondencji - w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 1 (korespondencji przekazanej na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego). Doręczenie następuje bowiem w dacie podpisania przez odbiorcę (adresata) elektronicznego dokumentu zawierającego datę potwierdzenia odbioru przesyłki. Z kolei wygenerowanie UPD stanowi dowód na możliwość zapoznania się z jej treścią. Argumentacja Strony nie znajduje zatem potwierdzenia w przedstawionych przepisach Ordynacji podatkowej, ustawy o doręczeniach elektronicznych, ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, jak i rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów. Należy ponownie uwypuklić, że dowód otrzymania (potwierdzenie otrzymania) wystawia się obowiązkowo w przypadku, gdy adresatem lub nadawcą jest podmiot publiczny (tak jak w niniejszej sprawie). Podzielić należy również stanowisko sądu pierwszej instancji, że czynność doręczenia musi być dokonana prawidłowo i organ musi dysponować z dokonania tej czynności odpowiednim potwierdzeniem dokumentującym datę i czas doręczenia dokumentu elektronicznego. Dopiero posiadanie takiego dowodu może stanowić podstawę do przyjęcia, że dany dokument został stronie w określonych okolicznościach, w sposób zgodny z prawem procesowym, doręczony. Zgodnie z uchwałą NSA z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia. Jak wskazał NSA w tej uchwale ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją, gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy", na co słusznie zwrócono uwagę także w zaskarżonym postanowieniu. Konkludując, zgodzić się należy z oceną, że brak formalnego doręczenia w sposób zgodny z przepisami, powoduje konieczność przyjęcia, że decyzja nie została w ogóle doręczona. Nie ma przy tym znaczenia, że strona powzięła wiedzę na temat wydania takiego aktu, a nawet zapoznała się z nim, jeżeli nie nastąpiło to w drodze oficjalnego doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia, nawet w sytuacji, gdy strona złożyła skargę od decyzji nie może być uznany za pomijalne uchybienie z uwagi na to, że ocena skuteczności doręczenia uzależniona byłaby od aktywności procesowej strony. 3.6. Mając powyższe na uwadze, uznając za niezasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 1 i 3 P.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 3.7. Końcowo przypomnienia wymaga, że niezależnie od wyniku niniejszego postępowania, nie zasądza się zwrotu kosztów postępowania w przypadku skarg kasacyjnych na postanowienia wojewódzkich sądów administracyjnych kończących postępowanie w sprawie (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 4 lutego 2008 r. sygn. akt I OPS 4/07).