III SA/Wa 329/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2021 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.436.2019.1.ISK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka", "Wnioskodawca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dalej: ("DKIS" lub "Organ interpretacyjny") z 10 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. We wniosku o interpretację przedstawiono następujący stan faktyczny, zdarzenie przyszłe. Spółka jest podmiotem zajmującym się produkcją oraz sprzedażą pieczywa i wyrobów cukierniczych. Produkty Wnioskodawcy sprzedawane są w piekarniach. Obecnie Wnioskodawca rozważa dalsze poszerzenie gamy asortymentowej, co może spowodować, że działalność będzie prowadzona w następujących wariantach (konfiguracjach): I Wariant: sklep stacjonarny - standardowa sprzedaż pieczywa i wyrobów cukierniczych + sprzedaż kawy z ekspresu. II Wariant: sklep stacjonarny - standardowa sprzedaż pieczywa i wyrobów cukierniczych + kanapki robione na miejscu, które są wykładane na ladę sklepową i z niej sprzedawane. Nie są to kanapki robione na życzenie klienta. III Wariant: sklep stacjonarny - standardowa sprzedaż pieczywa i wyrobów cukierniczych + kanapki robione na miejscu, które są wykładane na ladę sklepową i z niej sprzedawane + kanapki wykonywane na życzenie klienta, a także pizza przygotowywana na miejscu oraz soki wyciskane na miejscu. W związku ze sprzedażą pizzy wyrabianej na miejscu sklep będzie dysponował zastawą stołową (sztućce, talerzyki, filiżanki). IV Wariant: sklep stacjonarny - standardowa sprzedaż pieczywa i wyrobów cukierniczych + kanapki robione na miejscu, które są wykładane na ladę sklepową i z niej sprzedawane, a następnie podgrzewane na życzenie klienta. Termin przydatności do spożycia gotowych dań poddanych obróbce termicznej (podgrzaniu) nie jest dłuższy niż jeden dzień. W piekarniach nie jest obecnie prowadzona, ani planowana w powyżej prezentowanych wariantach obsługa kelnerska, nie ma sali restauracyjnej, rozumianej jako wnętrze z nakrytymi stołami, sztućcami, talerzami, kieliszkami. Nie ma także toalet ani szatni. Informacja o produktach znajduje się na tablicy, a nie w karcie dań podawanej klientowi do stolika. Klient ma znikomą możliwość konfigurowania kupowanego produktu (poza kanapkami robionymi na życzenie). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy nie jest działalność restauracyjna, która obejmuje zagwarantowanie klientowi: odpowiedniego lokalu (elegancka sala ze stołami i krzesłami oraz miejscem do wyboru), infrastruktury (stoły nakryte elegancką zastawą, szatnia, toalety, stosowna muzyka), obsługi kelnerskiej. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku. Wnioskodawca posiada obecnie kasy fiskalne z elektronicznym zapisem kopii. Wnioskodawca w żadnym z podanych wyżej wariantów nie prowadzi działalności w formie placówki gastronomicznej świadczącej usługi gastronomiczne, w tym również sezonowo. Czynności będące przedmiotem zapytań w ramach niniejszego wniosku stanowią sprzedaż gotowych posiłków i dań. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek od dnia 1 lipca 2020 r. ewidencjonowania obrotu osiąganego w opisanych w stanie faktycznym w I wariancie za pomocą kasy fiskalnej on-line zgodnie z art. 145b ustawy o podatku od towarów i usług? Czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek od dnia 1 lipca 2020 r. ewidencjonowania obrotu osiąganego w opisanych w stanie faktycznym w II wariancie za pomocą kasy fiskalnej on-line zgodnie z art. 145b ustawy o podatku od towarów i usług? Czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek od dnia 1 lipca 2020 r. ewidencjonowania obrotu osiąganego w opisanych w zdarzeniu przyszłym w III wariancie za pomocą kasy fiskalnej on-line zgodnie z art. I45b ustawy o podatku od towarów i usług? Czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek od dnia I lipca 2020 r. ewidencjonowania obrotu osiąganego w opisanych w stanie faktycznym w IV wariancie za pomocą kasy fiskalnej on-line zgodnie z art. 145b ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on miał obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kas fiskalnych on-line od dnia 1 lipca 2020 r. ponieważ w żadnym z wariantów I-IV opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie spełnia definicji zawartej w art. 145b ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, że nie jest placówką gastronomiczną świadczącą usługi związane z wyżywieniem. Na mocy art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy mogą prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii w terminie do dnia 30 czerwca 2020 r. do świadczenia usług związanych z wyżywieniem wyłącznie świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo, oraz usług w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania. Z powyższego przepisu wynika jasno, że od dnia 1 lipca 2020 r. placówki gastronomiczne, które świadczą usługi związane z wyżywieniem (gastronomiczne) będą zobowiązane do dokumentowania obrotu przy pomocy kas fiskalnych on-line. W takim wypadku należy rozważyć zatem to, czy Wnioskodawca jest/będzie placówką gastronomiczną świadczącą usługi gastronomiczne opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji usługi związanej z wyżywieniem (dalej również: "gastronomicznej"). W związku z tym należy posłużyć się ugruntowaną dotychczas linią piśmienniczą, zgodnie z którą usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, na przykład w barze mlecznym czy też w restauracji. Za działalność usługową związaną z wyżywieniem uznaje się działalność usługową, polegającą na zapewnieniu pełnego wyżywienia, które przeznaczone jest do konsumpcji w sposób bezpośredni zarówno w restauracjach, jak i restauracjach samoobsługowych bądź oferujących posiłki na wynos, nieposiadających miejsc przygotowanych do siedzenia. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 usługi związane z wyżywieniem istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. W następnej kolejności należy stwierdzić, czy wspomniane piekarnie są placówkami gastronomicznymi. Główny Urząd Statystyczny (stat.gov.pl.) wyjaśnia, że na potrzeby statystyki publicznej placówka gastronomiczna oznacza zakład lub punkt gastronomiczny stały lub sezonowy, którego przedmiotem działalności jest przygotowanie oraz sprzedaż posiłków i napojów do spożycia na miejscu i na wynos. Placówki gastronomiczne mogą być prowadzone m.in. w obrębie hoteli, moteli, zajazdów, schronisk, pól campingowych, w pensjonatach, domach wypoczynkowych i innych miejscach krótkotrwałego pobytu jak też w wagonach kolejowych wchodzących w skład pociągu oraz na statkach pasażerskich. Placówka gastronomiczna może prowadzić ograniczoną działalność gastronomiczną, np.: smażalnia, pijalnia, lodziarnia, bufet w kinie, na stadionie, itp. Żeby móc mówić o placówce gastronomicznej, to musi ona jednak spełniać cechy zakładu lub punktu. Te z kolei zostały zdefiniowane przez GUS jako: zakład gastronomiczny - placówka gastronomiczna dostępna dla ogółu konsumentów, z pełną obsługą kelnerską, oferująca szeroki i zróżnicowany asortyment potraw i napojów, podawany konsumentom według karty jadło spisowej; punkt gastronomiczny - placówka gastronomiczna prowadząca ograniczoną działalność gastronomiczną, taką jak: smażalnia, pijalnia, lodziarnia, bufet w kinie, na stadionie, itp. Wnioskodawca stwierdza, że I wariant - sklep stacjonarny - standardowa sprzedaż pieczywa i wyrobów cukierniczych + sprzedaż kawy z ekspresu, w ocenie Wnioskodawcy w tym modelu piekarnia nie jest stałą placówką gastronomiczną, sklep taki nie mieści się w katalogu zakładu gastronomicznego, ani też punktu gastronomicznego, tutaj jednak sprzedaż kawy jest nieistotnym elementem, a sklepu-piekarni, w którym dodatkowo sprzedawana jest kawa nie można porównać z żadnym z punktów wskazanych w powołanych wyżej definicjach. Ponadto sprzedaż pieczywa i wyrobów cukierniczych oraz kawy w formie opisanej w treści wniosku nie wypełnia definicji usług gastronomicznych. A zatem w tym wariancie nie wystąpi obowiązek posiadania kasy fiskalnej on-line od dnia 1 lipca 2020 r. Wariant II - sklep stacjonarny - standardowa sprzedaż pieczywa i wyrobów cukierniczych + kanapki robione na miejscu, które są wykładane na ladę sklepową, i z niej sprzedawane. Nie są to kanapki robione na życzenie klienta. W tym wypadku nie są spełnione kryteria stałej placówki gastronomicznej, z uwagi na brak przyrządzania kanapki na życzenie klienta. Tutaj klient nie ma wpływu na zawartość kanapki, może nie być w ogóle menu. Klient kupuje przygotowaną kanapkę. Podobnie jakby kupił kanapkę zafoliowaną i zaetykietowaną, z tą różnicą, że kanapka jest całkowicie świeża. Ponadto tak jak w wariancie I nie została spełniona definicja usług gastronomicznych, a zatem w tym wariancie również nie wystąpi obowiązek posiadania kasy fiskalnej on-line od dnia 1 lipca 2020 r. III Wariant - sklep stacjonarny - standardowa sprzedaż pieczywa i wyrobów cukierniczych + kanapki robione na miejscu, które są wykładane na ladę sklepową i z niej sprzedawane + kanapki wykonywane na życzenie klienta, a także pizzy przygotowanej na miejscu oraz soków wyciskanych na miejscu. W związku ze sprzedażą pizzy wyrabianej na miejscu sklep będzie dysponował zastawą stołową (sztućce, talerzyki, filiżanki). Sprzedaż pieczywa, wyrobów cukierniczych, kanapek robionych na miejscu i kanapek przyrządzanych na życzenie klienta, a także pizzy i wyciskanych soków również nie będzie stanowić usługi gastronomicznej, a jedynie sprzedaż towarów. Potwierdzeniem tego jest wspomniana interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, która wskazuje, że sprzedaż gotowych produktów i półproduktów, w postaci zapiekanek, hot-dogów czy hamburgerów, które poddawane są obróbce termicznej. W przypadku, gdy klientowi nie jest zapewniona obsługa kelnerska, a serwis pracowników ogranicza się jedynie do przygotowania, zapakowania i wydania gotowego produktu jest traktowana jako kompleksowa dostawa towaru a nie świadczenie usługi. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy taka interpretacja może nie zostać podtrzymana i usługa robienia kanapek na życzenie klienta, powinna zostać zakwalifikowana jako usługa związana z wyżywieniem. Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w wariancie III nie wystąpi dla Wnioskodawcy obowiązek posiadania kasy fiskalnej on-line od dnia 1 lipca 2020 r. Wariant IV - sklep stacjonarny - standardowa sprzedaż pieczywa i wyrobów cukierniczych + kanapki robione na miejscu, które są wykładane na ladę sklepową i z niej sprzedawane, a następnie podgrzewane na życzenie klienta. Również ten wariant zawiera w sobie sprzedaż towarów, a nie świadczenie usług, co potwierdza wspominana interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Samo podgrzanie gotowego produktu z piekarni nie jest usługą gastronomiczną. Sprzedaż gotowych produktów i półproduktów, w postaci zapiekanek, hot-dogów czy hamburgerów, które poddawane są obróbce termicznej, w przypadku, gdy klientowi nie jest zapewniona obsługa kelnerska, a serwis pracowników ogranicza się jedynie do przygotowania, zapakowania i wydania gotowego produktu jest traktowana jako kompleksowa dostawa towaru, a nie świadczenie usługi. Tym bardziej zatem jako dostawę towarów należy traktować samo podgrzanie wyrobu piekarniczego, bez potrzeby jakiegokolwiek składania z półproduktów. Zatem również w tym wariancie nie wystąpi obowiązek posiadania kasy fiskalnej on-line od dnia 1 lipca 2020 r. Reasumując, zdaniem Strony, sprzedaż produktów żywnościowych, na zasadach opisanych we wniosku, stanowi dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie świadczenie usług. 1.2. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 r., poz. 2174 z późn, zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.". Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń. Z dniem 1 maja 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 marca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. poz. 675). Ustawa ta wprowadza do ustawy o podatku od towarów i usług zmiany w zakresie kas rejestrujących. Ustawa ta zakłada m.in. możliwość, a dla podatników prowadzących działalność gospodarczą w określonych w ustawie wrażliwych branżach - obowiązek stosowania nowego rodzaju kas rejestrujących (kas on-line) w celu prowadzenia ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Kasy on-line wyposażone są w nowe funkcjonalności umożliwiające, oprócz zapisu w pamięci fiskalnej i chronionej kasy, również przekazywanie w sposób ciągły, zautomatyzowany i bezpośredni danych rejestrowanych przy ich użyciu z prowadzonej ewidencji oraz danych o zdarzeniach mających znaczenie dla pracy kas do systemu teleinformatycznego Centralnego Repozytorium Kas. W myśl art. 145b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., podatnicy mogą prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii w terminie do dnia 30 czerwca 2020 r. - do: a) świadczenia usług związanych z wyżywieniem wyłącznie świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo, oraz usług w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania, b) sprzedaży węgla, brykietu i podobnych paliw stałych wytwarzanych z węgla, węgla brunatnego, koksu i półkoksu przeznaczonych do celów opałowych. Przepis ust. 1 stosuje się tylko do kas rejestrujących, przy zastosowaniu których jest prowadzona ewidencja sprzedaży w zakresie sprzedaży towarów lub świadczenia usług wymienionych w ust. 1 (art. 145b ust. 2 ustawy). W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy w odniesieniu do każdego sklepu stacjonarnego w przedstawionych wariantach sprzedaży będą one stanowiły stacjonarne placówki gastronomiczne, w których będą świadczone usługi związane z wyżywieniem. Mając na uwadze powyższe konieczne jest zdefiniowanie dwóch elementów: usług związanych z wyżywieniem oraz stacjonarnej placówki gastronomicznej. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 145b ust. 1 pkt 2 ustawy nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych usług, jednakże bazując pomocniczo na tych klasyfikacjach należy stwierdzić, że usługi związane z wyżywieniem ujęte zostały w Dziale 56 PKWiU, który to dział obejmuje usługi związane z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest przy tym istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, należy uznać, że Wnioskodawca przygotowując kawę z ekspresu (wariant I), robiąc kanapki na miejscu, które są następnie wykładane na ladę a po wyborze klienta sprzedawane (wariant II i wariant III), robiąc na miejscu na życzenie klienta kanapki, pizze lub soki (wariant III) czy przygotowując na miejscu kanapki, które przed podaniem będą podgrzewane na życzenie klienta (wariant IV), sprzedaje gotowe posiłki i napoje w pełni przyrządzone i serwowane do bezpośredniego spożycia. Czyli takie jak oferowane w placówkach gastronomicznych. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem gastronomii rozumie się "działalność produkcyjno-usługową obejmującą prowadzenie restauracji, barów, itp." oraz "sztukę przyrządzania potraw". Natomiast zgodnie z definicją stosowaną w statystyce publicznej zakład lub punkt gastronomiczny stały lub sezonowy, którego przedmiotem działalności jest przygotowanie oraz sprzedaż posiłków i napojów do spożycia na miejscu i na wynos. Placówki gastronomiczne dzielą się na: placówki ogólnie dostępne i placówki nastawione na obsługę określonych grup konsumentów. Placówki gastronomiczne mogą być prowadzone m.in. w obrębie hoteli, moteli, zajazdów, schronisk, pól campingowych, w pensjonatach, domach wypoczynkowych i innych miejscach krótkotrwałego pobytu jak też w wagonach kolejowych wchodzących w skład pociągu oraz na statkach pasażerskich. Do placówek gastronomicznych nie zalicza się ruchomych punktów sprzedaży detalicznej i automatów sprzedażowych. Z kolei punktem gastronomicznym jest placówka gastronomiczna prowadząca ograniczoną działalność gastronomiczną, taką jak: smażalnia, pijalnia, lodziarnia, bufet w kinie, na stadionie, itp. Jednocześnie stała placówka gastronomiczna to placówka czynna w ciągu całego roku kalendarzowego, ewentualnie pracująca z pewnymi przerwami, wynikającymi z takich przyczyn jak remont, okresowy brak personelu (z powodu urlopu lub choroby), okresowa inwentaryzacja itp. Z kolei sezonowa placówka gastronomiczna to placówka uruchamiana okresowo i działająca nie dłużej niż sześć miesięcy w roku kalendarzowym. Dalej wg Głównego Urzędu Statystycznego, stacjonarne placówki gastronomiczne to m.in. bary, punkty gastronomiczne, restauracje, sezonowe placówki gastronomiczne, stołówki. Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku organ stwierdził, że prowadząc punkty sprzedaży (sklepy stacjonarne wskazane w wariantach I-IV), w których sprzedawane będą uprzednio przygotowane przez Wnioskodawcę wyroby gastronomiczne, tj. kanapki na zimno, kanapki na ciepło, pizza, świeżo wyciskane soki czy kawa z ekspresu, Wnioskodawca świadczy usługi związane z wyżywieniem w stacjonarnych placówkach gastronomicznych (sklepy stacjonarne wariantów I-IV). Tym samym, zdaniem organu interpretacyjnego, skoro - jak wynika z opisu sprawy - w ramach prowadzonych sklepów stacjonarnych Wnioskodawca będzie prowadził punkty sprzedaży usług gastronomicznych, to stosownie do zapisu art. 145b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej od 1 lipca 2020 r. przy użyciu kasy on-line, tj. kasy umożliwiającej połączenie i przesyłanie danych między kasą rejestrującą, a Centralnym Repozytorium Kas, z uwzględnieniem przepisu art. 145b ust. 2 ustawy. 2.1. Spółka w skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zobowiązanie DKIS do wydania nowej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Zarzucono naruszenie: - art. 145b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że Skarżąca Spółka zobowiązana będzie do rejestrowania sprzedaży przy pomocy kas on-line, ponieważ świadczy usługi gastronomiczne w przedstawionych przez nią we wniosku wariantach l-lV; - art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez błędną i niewystarczającą analizę przedstawionego stanu faktycznego, - art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez wynikające z powyższych uchybień wadliwe uzasadnienie prawne interpretacji, w tym jego lakoniczność przejawiającą się w tym, że ocena prawna sprowadza się do arbitralnego zaprezentowania przez organ stanowiska, - art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej) na korzyść Skarżącej. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy czynności ujęte w opisanym zdarzeniu przyszłym należy kwalifikować jako usługi związane z wyżywieniem, czy jako dostawę towaru (środków spożywczych). 5. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Skarżona interpretacja prawidłowo klasyfikuje lokale Skarżącej jako stacjonarne placówki gastronomiczne. Organ koncentrując się na klasyfikacji statystycznej nie brał jednak pod uwagę istotnych okoliczności, w jakich posiłek jest podawany, czy jest obsługa kelnerska, na czym polega serwis pracowniczy Skarżącej, czy jest możliwość spożycia posiłku w lokalu, czy tylko "na wynos", czy w i jakim zakresie klient może korzystać z zastawy stołowej. W świetle wyroku TSUE w sprawie C-703/19 te okoliczności są istotne dla ustalenia, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług związanych z wyżywieniem (gastronomicznych), czy ze sprzedażą towaru (środków spożywczych). 6. W myśl art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u., podatnicy mogą prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii w terminie do dnia 30 czerwca 2020 r. – do świadczenia usług związanych z wyżywieniem wyłącznie świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo, oraz usług w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania. Przepis ten stosuje się tylko do kas rejestrujących, przy zastosowaniu których jest prowadzona ewidencja sprzedaży w zakresie sprzedaży towarów lub świadczenia usług wymienionych w ust. 1 (art. 145b ust. 2 u.p.t.u.). 7. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedniego zakwalifikowania dokonywanej przez Skarżącą sprzedaży posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług związanych z wyżywieniem, a więc usług gastronomicznych. Kluczowe dla jego rozstrzygnięcia jest zaś stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314]. W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w zw. z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. Trybunał przypomniał, że w przypadku złożonej transakcji, składającej się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy transakcję tę należy zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym względzie każdej sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-407/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09; EU:C:2011:135 i przytoczone tam orzecznictwo). Określając wspomniane kryteria rozróżnienia, Trybunał wskazał, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu obecnego art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z 2 maja 1996 r., Faaborg Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, tj. prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów. Jeśli natomiast chodzi o przygotowanie produktów, z orzecznictwa Trybunału wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68). Trybunał wskazał również na kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji jako usług restauracyjnych lub cateringowych wynikające z rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Artykuł 6 ust. 1 tego rozporządzenia przewiduje, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie oraz że dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi, a także że usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Artykuł 6 ust. 2 tego rozporządzenia wyjaśnia zaś, że za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Z brzmienia art. 6 wspomnianego rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania. Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, interpretowanej w świetle orzecznictwa Trybunału, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce. Wyjaśniwszy powyższe, zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. Na zakończenie swoich rozważań Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie w świetle przedstawionych kryteriów, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych". W tym względzie, po pierwsze okoliczność, że dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" lub "środków spożywczych" w rozumieniu załącznika III do dyrektywy 112, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Każde państwo członkowskie może bowiem zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Po drugie, jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z 21 listopada 2018 r., Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31). 8. Mając na względzie wskazania Trybunału, identyfikując się z poglądem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18) należy przyjmować następujące grupowania uzależnione od stanu faktycznego konkretnej sprawy: - sprzedaż dań przygotowanych według zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną, - sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę towarów (środków spożywczych), - sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną. Jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta, - sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę towarów (środków spożywczych), - sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie to albo dostawą albo usługą restauracyjną. 9. Na gruncie art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. konieczne jest zdefiniowanie dwóch elementów: usług związanych z wyżywieniem oraz statusu stacjonarnej placówki gastronomicznej. 10. Rację należy przyznać organowi, że o tym czy dany lokal jest stacjonarną placówką gastronomiczną decyduje zapewnienie wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji. Treść zarzutu naruszenia prawa materialnego skargi wskazuje, że Skarżąca istoty sporu tu nie upatruje. Z treści tego zarzutu wynika, że Skarżąca zaprzecza, że w każdym z wariantów świadczy usługi gastronomiczne, ale nie temu, że można jej przypisać status stacjonarnej placówki gastronomicznej. W tej drugiej kwestii podnosi natomiast, że interpretacja nie jest wystarczająco uzasadniona. Status stacjonarnej placówki gastronomicznej obejmuje nie tylko klasyczne restauracje, ale także restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest przy tym istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Nie ma więc znaczenia, że posiłki Skarżąca będzie serwować w miejscu, gdzie znajduje się też sklep stacjonarny sprzedający pieczywo i wyroby cukiernicze. Bez wątpienia ze stanu faktycznego wynika, że placówka gastronomiczna Skarżącej ma charakter stały, stacjonarny, ogólnie dostępny, przez cały rok, a nie tylko sezonowy. O tym, czy mamy do czynienia z usługą gastronomiczną, czy ze sprzedażą posiłku (towaru) decydują inne czynniki niż status placówki (lokalu) jako placówki gastronomicznej. A więc nie mieszczą się w treści przepisu usługi związane z wyżywieniem, które nie są świadczone przez stacjonarne placówki gastronomiczne. Jak trafnie wyjaśnia organ, w tym kryterium podmiotowym nie znajdą się np. ruchome punkty sprzedaży detalicznej i automaty sprzedażoweh, bo nie są one stacjonarnymi placówkami gastronomicznymi. Wnioskodawca przygotowując kawę z ekspresu (wariant I), robiąc kanapki na miejscu, które są następnie wykładane na ladę a po wyborze klienta sprzedawane (wariant II i wariant III), robiąc na miejscu na życzenie klienta kanapki, pizzę lub soki (wariant III) czy przygotowując na miejscu kanapki, które przed podaniem będą podgrzewane na życzenie klienta (wariant IV), zajmuje się bez wątpienia gastronomią, Oferowane posiłki i napoje będą w pełni przyrządzone i serwowane do bezpośredniego spożycia, czyli takie jak oferowane w placówkach gastronomicznych. Lokale Skarżącej należy więc uznać, za stacjonarne placówki gastronomiczne, a więc owo wyłączenie jej nie dotyczy. W tym zakresie skarżona interpretacja jest trafna i prawidłowo uzasadniona. 11. W przepisie art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. mowa o "świadczeniu usług związanych z wyżywieniem wyłącznie świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo". Chodzi więc tu o usługi "wyłącznie" świadczone przez stacjonarne placówki gastronomiczne, a nie o usługi świadczone wyłącznie przez stacjonarne placówki gastronomiczne. Składnia zdania i umiejscowienie wyrazu "wyłącznie" na dookreślenie świadczenia usług ma znaczenie normatywne. Ta kwestia umknęła jednak organowi interpretacyjnemu, który analizowany przepis odczytuje pomijając w nim znaczenie wyrazy "wyłącznie". Tym samym uzasadnienie prawne skarżonej interpretacji jest ułomne, co narusza art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. oraz w związku z art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. 12. Posiadanie statusu stacjonarnej placówki gastronomicznej nie oznacza, że zajmuje się ona wyłącznie świadczeniem usług związanych z wyżywieniem. W stacjonarnej placówce gastronomicznej może też odbywać się sprzedaż towarów (posiłków, środków spożywczych). Przenosząc powyższe uwagi płynące z orzecznictwa TSUE na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że ich uwzględnienie prowadzi do wniosku o wadliwości wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego dokonanej przez organ. Organ jest w błędzie odwołując się jedynie do klasyfikacji statystycznych i twierdząc jedynie na tej podstawie, że Wnioskodawca w każdym z przedstawionych wariantów sprzedaje gotowe posiłki i napoje w pełni przyrządzone i serwowane do bezpośredniego spożycia, a więc świadczy usługi gastronomiczne. Stanowisko przedstawione w omówionym wyroku TSUE wskazuje bowiem, że sposób wykładni sprowadzający się do zdeprecjonowania kwestii czy dana czynność stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług i nadawania w tym względzie kluczowego znaczenia klasyfikacji statystycznej (symbolowi PKWiU) jest błędny. Ponadto, jak wynika z treści uzasadnienia skarżonej interpretacji, organ za nieistotne uznał pewne elementy stanu faktycznego sprawy (kwestie związane z obsługa kelnerską, standardem spożywania posiłku), które w świetle ww. wyroku Trybunału mają znaczenie kluczowe dla właściwego sposobu opodatkowania dokonywanych przez Spółkę czynności. Organ koncentrując się na klasyfikacji statystycznej posiłku nie brał pod uwagę, w jakich okolicznościach posiłek jest podawany, czy jest obsługa kelnerska, na czym polega serwis pracowniczy Skarżącej, czy jest możliwość spożycia posiłku w lokalu, czy tylko "na wynos", czy w i jakim zakresie klient może korzystać z zastawy stołowej. Tym samym, ponownego rozważania wymaga, mając na względzie powyższą ocenę prawną Sądu, opartą na wyroku TSUE, czy czynności dokonywane przez Wnioskodawcę będą świadczeniem usług gastronomicznych. 13. 1. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że organ naruszył przepisy procesowe art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz w związku z art. 14h O.p. poprzez błędnie ukierunkowaną analizę opisanego we wniosku stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego, bagatelizowanie istotnych elementów stanu faktycznego oraz wynikające z powyższych uchybień wadliwe uzasadnienie prawne interpretacji – w zakresie obejmującym ocenę, czy w każdym z przedstawionych wariantów Strona świadczy usługi gastronomiczne. Zasadny jest też zarzut nie odniesienia się w treści interpretacji do podnoszonych przez Stronę przypadków korzystnych interpretacji indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. Organ nie naruszył art. 122, art. 191 O.p., bo te przepisy nie mają zastosowania, w związku z art. 14h O.p., w sprawach interpretacyjnych. 13.2. Z uwagi na powyższe przedwczesną jest ocena zarzutu naruszenia art. 145b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że Spółka zobowiązana będzie do rejestrowania sprzedaży przy pomocy kas on-line, ponieważ świadczy usługi gastronomiczne w przedstawionych przez nią we wniosku wariantach l-lV. W pierwszej kolejności ponownego rozważenia przez organ interpretacyjny wymaga, mając na względzie powyższą ocenę prawną Sądu, opartą na wyroku TSUE, czy w każdym z poszczególnych wariantów czynności dokonywane przez Wnioskodawcę będą świadczeniem usług gastronomicznych. Sąd nie może zastąpić organ w takiej ocenie. Dotychczasowa ocena jest wadliwa, bo była prowadzona wedle błędnie przyjmowanych kryteriów. Sąd obecnie wskazuje organowi właściwe kryteria, ale ocenę sprawy pod tym nowym kątem wpierw musi przeprowadzić organ interpretacyjny. 14. Wskazane naruszenia prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. 15. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a, na wniosek strony skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania w wysokości stanowiącej wpis (200 zł).