I FSK 540/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 550/21 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2021 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.498.2021.2.OS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 550/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę E. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 9 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu, że w przypadku gdy zaliczka na poczet planowanej transakcji dostawy nieruchomości została przez sprzedającego otrzymana przed złożeniem przez strony właściwemu dla nabywcy (skarżącej) nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", to dopóki oświadczenie to nie zostanie złożone, zaliczka, tak jak i dostawa przedmiotowej nieruchomości, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie ww. przepisu. W konsekwencji do tego czasu skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu uiszczenia zaliczki. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", polegające na błędnej ocenie interpretacji indywidualnej wydanej przez organ w zaskarżonej przez skarżącą części, z punktu widzenia jej zgodności z prawem i akceptacji sytuacji, w której w obrocie prawnym funkcjonuje interpretacja indywidualna sprzeczna ze stanowiskiem dotychczas zajmowanym w analogicznych sprawach przez organ podatkowy odpowiedzialny za wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, co stanowi naruszenie fundamentalnej zasady zaufania do organów podatkowych (niedostrzeżenie przez sąd naruszenia przez organ art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.); uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało zaakceptowaniem przez sąd sytuacji, w której w obrocie prawnym funkcjonuje interpretacja indywidualna częściowo wadliwa —dostrzeżenie powyższego przez sąd powinno skutkować uchyleniem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zaskarżonej części oraz potwierdzeniem w tym zakresie prawidłowości stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którym, zaliczka na poczet planowanej dostawy nieruchomości powinna zostać opodatkowana VAT, nawet jeżeli zostanie zapłacona przed złożeniem we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji w związku z zamiarem wykorzystania nieruchomości przez nabywcę do czynności opodatkowanych przysługuje mu prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od uiszczonej zaliczki; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przejawiające się sporządzeniem uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wewnętrznie sprzeczny i niespójny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwia jednoznaczną kontrolę instancyjną i merytoryczną polemikę z zaskarżanym rozstrzygnięciem; powyższe uchybienie przejawia się w twierdzeniu przez sąd, że: "Dyrektor KIS nie kwestionuje bowiem prawa do opodatkowania zaliczki uiszczonej na poczet transakcji dostawy nieruchomości w sytuacji, gdy zaliczka ta zostanie zapłacona przed złożeniem oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia. Organ twierdzi jedynie, że zaliczki mogą zostać opodatkowane dopiero, gdy strony transakcji złożą takie oświadczenie", co stanowi twierdzenie nielogiczne, niespójne i wewnętrznie sprzeczne; 3) art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że w przypadku gdy zaliczka z tytułu planowanej dostawy nieruchomości została przez sprzedającego otrzymana przed złożeniem przez strony oświadczenia właściwemu dla nabywcy nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, to na dzień otrzymania zaliczki dostawa przedmiotowej nieruchomości podlegała z mocy prawa zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT — prawidłowa wykładnia ww. przepisów prawa materialnego powinna skutkować przyjęciem, że w sytuacji gdy w związku z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT istnieje wola stron (wyrażona w umowie przedwstępnej przez czynnych podatników VAT), by zrezygnować ze zwolnienia z VAT przy planowanej dostawie nieruchomości, to zaliczka uiszczana na poczet przyszłej transakcji (przed dokonaniem dostawy nieruchomości) również powinna zostać opodatkowana VAT, nawet jeśli w dniu zapłaty zaliczki nie zostało jeszcze złożone oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania dostawy; 4) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, skutkującą przyjęciem, że skarżącej jako nabywcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu opłacenia zaliczki na poczet przyszłej dostawy nieruchomości — właściwa ocena w zakresie zastosowania ww. przepisów powinna skutkować przyjęciem, że skoro zgodnie z zawartą umową przedwstępną sprzedaży strony transakcji, będące czynnymi podatnikami VAT, zamierzają zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać jej opodatkowanie, to skarżącej przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od zaliczki zapłaconej na poczet przyszłego nabycia nieruchomości, które mają być przez nią wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W kontekście tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzono w sposób wewnętrznie sprzeczny i niespójny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwia jednoznaczną kontrolę instancyjną i merytoryczną polemikę z zaskarżanym rozstrzygnięciem. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. Wbrew twierdzeniom kasatora sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny i przejrzysty wyraził swoją ocenę prawną. Cytowane w uzasadnieniu tego zarzutu zdanie, wyrwane z całego kontekstu, koresponduje z całą argumentacją. 4.3. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Z zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych nie można wywieść wniosku o obowiązku powielania przez organ interpretacyjny stanowiska wyrażonego w innej interpretacji. W sytuacji, gdy organ interpretacyjny zajął odmienne stanowisko, uzasadniając przyczyny takiego postępowania, nie można zasadnie twierdzić, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. 4.4. Nie jest także trafny podstawowy zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Zdaniem autora środka odwoławczego "w sytuacji gdy w związku z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT istnieje wola stron (wyrażona w umowie przedwstępnej przez czynnych podatników VAT), by zrezygnować ze zwolnienia z VAT przy planowanej dostawie nieruchomości, to zaliczka uiszczana na poczet przyszłej transakcji (przed dokonaniem dostawy nieruchomości) również powinna zostać opodatkowana VAT, nawet jeśli w dniu zapłaty zaliczki nie zostało jeszcze złożone oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania dostawy." Przepis art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydawania zaskarżonej interpretacji przewidywał możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części spełnią dwa warunki. Po pierwsze, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Po drugie, złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Z dniem 1 października 2021 r. ustawodawca zliberalizował ostatni z tych warunków w ten sposób, że dodatkowo oświadczenie o zrzeczeniu się tego opodatkowania może być złożone w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów. Wprowadzenie powyższej zmiany nastąpiło z tego względu, że dostawa powyższych obiektów następuje poprzez czynność prawną dokonywaną w formie aktu notarialnego. Zatem ta nowelizacja odformalizowała zrzeczenie się zwolnienia od podatku i wybór opodatkowania. Zrzeczenie to następuje bowiem w momencie dokonywania zbycia nieruchomości. Natomiast wykładnia analizowanego przepisu, proponowana przez autora skargi kasacyjnej, jest wykładnią contra legem. Składanie zgodnych oświadczeń w zakresie opodatkowania tej dostawy w momencie zawierania umowy przedwstępnej, nie sposób wyinterpretować z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Ta umowa jest bowiem jedynie zobowiązaniem stron do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej. W wielu sytuacjach, pomimo zawarcia umowy przedwstępnej nie dochodzi do zawarcia umowy ostatecznej. Również mogą się zmienić ustalenia stron co do warunków umowy w tym także ustalenia co do rezygnacji ze zwolnienia z podatku. Ponadto należy podkreślić, że jak wskazano we wniosku o interpretację w umowie przedwstępnej nie zawarto oświadczeń stron o zrzeczeniu się zwolnienia. Wskazano jedynie, że w sytuacji, gdy planowana dostawa będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, strony umowy złożą oświadczenie o rezygnacji ze wskazanego zwolnienia. W skardze kasacyjnej dla poparcie swojego stanowiska w zakresie "woli stron przyszłej transakcji" przytoczono tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 kwietnia 2021 r., III SA/Wa 1606/20. Orzeczenie to jest już prawomocne, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 czerwca 2024 r., I FSK 1769/21 oddalił skargę kasacyjną. Należy jednak podkreślić, że powyższy wyrok zapadł w nieco innym stanie faktycznym. Skarżąca w tamtej sprawie i spółka zawarły przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości, w tym samym dniu skarżąca wpłaciła spółce zaliczkę i tego samego dnia skarżąca i spółka złożyły Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT planowanej sprzedaży nieruchomości i wyborze opodatkowania transakcji VAT. Wbrew twierdzeniom kasatora stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku nie narusza zasady proporcjonalności. Przepisy krajowe nie stanowią bowiem nieproporcjonalnego środka do celu, który ma być osiągnięty. Podatnik bowiem, po złożeniu oświadczenia o zrzeczeniu się, czy to w akcie notarialnym, czy też w oświadczeniu skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego, będzie uprawniony do korekty faktury zaliczkowej. 4.5. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Trafnie bowiem uznano, że skarżącej jako nabywcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu opłacenia zaliczki na poczet przyszłej dostawy nieruchomości. Niewątpliwie po zrezygnowaniu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybraniu opodatkowania czynności dostawy, skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od zaliczki zapłaconej pod warunkiem korekty faktury. 4.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Włodzimierz Gurba Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak