I SA/Sz 445/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] listopada 2023 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji uchylającej decyzję w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 r. i umarzającej postępowanie w sprawie I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2023 r. nr [...]; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 lipca2023r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie (dalej: "Organ") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 i art. 248 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022r., poz. 1651, ze zm., dalej; "O.p."), po rozpoznaniu sprawy z odwołania [...] "[...]" SA w S. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 16 marca 2023r. numer [...] stwierdzającej nieważność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: "Kolegium") z dnia 31 stycznia 2023r. numer [...] uchylającej decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 17 listopada 2022r. znak: WPIOL-VI.3120.7.20.2022 w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie [...]zł i umarzającej postępowanie w sprawie. Z uzasadnienia decyzji wynika, że postanowieniem z dnia 2 marca 2023r. organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji SKO w S. z dnia 31 stycznia 2023r. numer [...] Organ stwierdził nieważności decyzji z dnia 31 stycznia 2023r. na podstawie art. 247 § 1 O.p. uznając, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa procesowego, w tym art. 187, 190, 120 O.p., w wyniku pominięcia przedstawionych przez organ I instancji dokumentów, to jest kopii tytułu wykonawczego nr [...] dotyczącego decyzji z dnia 17 listopada 2022r. znak: [...], zawiadomienia o wszczęciu egzekucji administracyjnej z dnia 20 grudnia 2022r. oraz protokołu zajęcia i odbioru ruchomości sporządzonego w dniu 20 grudnia 2022r., z podpisem na każdym z nich złożonym przez Prezesa Zakładów na potwierdzenie ich otrzymania. Organ wskazał, że wymienione dokumenty choć powinny, to nie zostały ocenione w postępowaniu odwoławczym. Stwierdzenie w decyzji z dnia 31 stycznia 2023 r. o tym, że organ I instancji nie zawiadomił organu odwoławczego o zawieszeniu bądź przerwaniu biegu przedawnienia świadczy o pominięciu tych dokumentów. Po rozważaniach dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych w związku z art. 70 O.p. Organ stwierdził, że zobowiązanie Podatnika w podatku od nieruchomości za 2017r. nie wygasło w wyniku przedawnienia z końcem 2022r. jak to przyjęło Kolegium w decyzji z dnia 31 stycznia 2023r. uchylając decyzję wymiarową i umarzając postępowanie podatkowe. Organ przyjął, że rażącego naruszenia prawa procesowego poprzez naruszenie art. 187, 191 i 120 O.p. w wyniku pominięcia i nie dokonania analizy dokumentów przedłożonych przez organ celem wykazania przerwania biegu przedawnienia w związku z art. 70 § 1 pkt 4 O.p. , to jest w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego , o którym podatnik został zawiadomiony daje uzasadniona podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji Kolegium z dnia 31 stycznia 2023r. W odwołaniu z dnia 22 marca 2023r. Podatnik zarzucił przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 4 O.p. , podczas gdy czym innym jest czynność organu egzekucyjnego, w tym zajęcie egzekucyjne, a czym innym środek egzekucyjny, którego zastosowanie mogłoby prowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia. Po rozpoznaniu odwołania Podatnika Organ dokonując oceny w postępowaniu odwoławczym doszedł do przekonania, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza występowanie przyjętej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Kolegium z dnia 31 stycznia 2023r. W aktach sprawy z odwołania Podatnika od decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 17 listopada 2022r. znak: [...] w sprawie wysokości podatku od nieruchomości za 2017r. o numerze [...] znajduje się podanie organu I instancji z dnia [...] stycznia 2023r. wraz z załącznikami z datą wpływu do Kolegium w dniu 4 stycznia 2023r. W związku z tym, że podanie wraz z załącznikami wpłynęło do Kolegium przed wydaniem przez nie decyzji z dnia 31 stycznia 2023r. , to powinno zostać poddane analizie i ocenione jako część materiału dowodowego w sprawie. W związku z tym, że organ I instancji przekazał organowi odwoławczemu kopię postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zaskarżonej decyzji oraz kopie dokumentów, które zostały określonej przez organ I instancji jako potwierdzające zastosowanie wobec Podatnika środka egzekucyjnego, Kolegium winno wyjaśnić z ich uwzględnieniem kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017r. w świetle art. 70 § 1 pkt 4 O.p., to jest przerwanie biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego , o którym Podatnik został zawiadomiony. W reasumpcji Organ stwierdził, że Kolegium wydając decyzję z dnia 31 stycznia 2023r. orzekało nie na podstawie pełnego materiału wyjaśniającego, bowiem uczyniło to z pominięciem podania organu I instancji z dnia 3 stycznia 2023r. i załączonych do niego dokumentów. Sytuacja taka stanowi o rażącym naruszeniu art. 187 , 191 i 120 O.p. Organ uznał, w związku z powyższym bezprzedmiotowy zarzut Podatnika o naruszeniu art. 70 § 1 pkt 4 O.p. poprzez jego błędną i rozszerzającą wykładnię, w szczególności brak odróżnienia czynności egzekucyjnej od środka egzekucyjnego. Stwierdzenie bowiem nieważności decyzji Kolegium z dnia 31 stycznia 2023r. nastąpiło nie z powodu naruszenia przepisów materialnoprawnych, w tym art. 70, lecz przepisów procesowych , to jest z powodu nie zbadania przez Kolegium czy doszło do przerwania biegu przedawnienia z art. 70 § 1 pkt 4 O.p. z uwzględnieniem przedłożonych przez organ I instancji dokumentów, a więc nie rozpoznania kwestii przedawnienia na podstawie pełnego materiału dowodowego (art. 187, 191, 120 O.p.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący zaskarżam w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 17 lipca 2023 roku (SKO/KD/400/1779/2023), doręczoną skarżącej w dniu 24 lipca 2023 roku, utrzymującą w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 16 marca 2023 r. (SKO/WA/400/910/2023) stwierdzającą nieważność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 31 stycznia 2023r (SKO/CZ/400/5850/2022) uchylającej decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 17 listopada 2022r. znak: WPIOL-V1.3120.7.20.2022 w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie [...]zł oraz umarzającej postępowanie w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucam naruszenie przepisów prawą materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 70 § 4 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną i rozszerzającą wykładnię i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017. Mając na względzie wskazane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie Skarżący dodatkowo zarzucił wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przypomnieć należy, że decyzją z dnia 17 listopada 2022r. znak: WPIOL-VI.3120.7.20.2022 Prezydenta Miasta S. określił wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017. Decyzją z dnia 31 stycznia 2023r. numer [...] Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Szczecinie uchyliło decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] listopada 2022r. znak: WPIOL-VI.3120.7.20.2022 w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017 i umorzyło postępowanie w sprawie. Z urzędu postanowieniem z dnia [...] marca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Szczecinie wszczęło postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia [...] stycznia 2023r. uchylającej decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] listopada 2022r. i umarzającej postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 r. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie, która zapadła po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. Na wstępie wskazać należy, że zarówno w judykaturze, jak i w piśmiennictwie dość powszechnie się przyjmuje, ze rażące naruszenia prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W przypadku prowadzenia postępowania z urzędu przez organ o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa organ powinien wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Odmienna kwalifikacja materialnoprawna stanu faktycznego nie zawsze stanowi rażące naruszenie prawa (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07). Nawet niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego nie zawsze ma charakter rażący. Wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3) O.p., dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego. Podkreślenia wymaga jednak to, że wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musi tkwić w samej decyzji. Co do zasady odmienne ustalenie stanu faktycznego – w niniejszej sprawie od oczekiwań organu, nie daje podstaw do wniosku, że jego decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. W pierwszym rzędzie podkreślić należy, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, są dotknięte wadami enumeratywnie wskazanymi w art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują. Taki zakres postępowania bez wątpienia ma związek z zasadą trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym, wyrażoną w art. 128 O.p. (por. wyrok NSA z 16.12.2002 r., III SA 293/02). W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (wyrok NSA z 11.03.2020 r., I FSK 1714/17; wyrok NSA z 19.08.2010 r., II FSK 614/09). Jak wskazuje się w judykaturze naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (wyrok NSA z 14.09.2010 r., II FSK 644/09). Oznacza to, że będzie istniała oczywista sprzeczność między przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem. W efekcie decyzja, mimo że jest ostateczna, nie może pozostawać w obrocie prawnym. Treścią swego rozstrzygnięcia stanowi bowiem negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z 1.10.2021 r., II FSK 375/19). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Ostrze głównego nurtu zarzutów skargi podniesionych na rozprawie skierowane jest przeciwko ustaleniom organu co do podstaw stwierdzenia nieważności decyzji Kolegium z 31stycznia 2023r. a odnoszących się do wad prowadzonego postępowania dowodowego tj. co do ustaleń faktycznym i ocenie dowodów dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Na takie bowiem podstawy wskazał organ w zaskarżonej decyzji tj. co do, naruszenia art. 187 i art. 191 oraz art. 120 O.p. na skutek pominięcia dokumentów będących w aktach rozpoznawanej sprawy a dotyczących przerwania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. Zauważyć zatem należy, że przedawnienie to obiektywny stan prawny ale jego ustalenie tak jak to miało miejsce w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. jest elementem stanu faktycznego. Pamiętać należy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, które mogłoby zweryfikować prowadzone postępowanie dowodowe w toku instancji, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczonym wyłącznie do badania wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., na którą powołuje się organ, badanie ogranicza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia wymiarowego. W rozpoznawanej sprawie problem podniesiony przez organ w ramach postępowania zainicjowanego z urzędu o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej sprowadza się do prawidłowości oceny dowodów i - w konsekwencji - prawidłowości podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w sprawie określenia podatku od nieruchomości. Żadna z tych kwestii nie stanowi przesłanki naruszenia prawa tkwiącego w samej treści decyzji lecz odnosi się do ewentualnej wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności do zgodności z prawem oceny zgromadzonych dowodów, dokonanej przez organy podatkowe. Taką bowiem materię regulują art. 187§ 1 i art. 191 O.p. Co istotne na powyższe wskazał organ w decyzji z 17 lipca 2023r. konstatując, że "...stwierdzenie nieważności decyzji Kolegium z dnia 31 stycznia 2023r. nastąpiło nie z powodu naruszenia przepisów materialnoprawnych, w tym art. 70 O.p., lecz przepisów procesowych , to jest z powodu nie zbadania przez Kolegium czy doszło do przerwania biegu przedawnienia z art. 70 § 1 pkt 4 O.p. z uwzględnieniem przedłożonych przez organ I instancji dokumentów, a więc nie rozpoznania kwestii przedawnienia na podstawie pełnego materiału dowodowego (art. 187, 191, 120 O.p.)". Wypada podnieść, że wynikające z art. 191 O.p. uprawnienie i obowiązek organu podatkowego dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, umocowuje organy podatkowe także do wyboru dowodów istotnych dla sprawy to jest mających znaczenie tutaj w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r. Tak więc ewentualne naruszenie wymienionych w zaskarżonej decyzji wymiarowej z dnia 31 stycznia 2023 r. przepisów postępowania podatkowego tj. art. 187, 191, 120 O.p., nie stanowi przesłanki rażącego naruszenia prawa, dającej podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ewentualna wadliwość decyzji nie wynika bowiem z rażącego błędu prawnego zawartego w jej treści, ale co najwyżej z hipotetycznie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wypada w tym miejscu zacytować pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2021r. sygn. akt III FSK4512/21, zgodnie z którym nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji. Sąd w pełni akceptuje powyższe stanowisko orzecznicze, przyjmuje je za własne i stwierdza, że znajduje ono odzwierciedlenie w rozpoznawanej sprawie. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez organ, który powołując się na naruszenie w decyzji z dnia 31 stycznia 2023 r. art. 187, 191, 120 O.p. wyeliminował ją z obrotu, jest uzasadniony. Wbrew stanowisku organu stwierdzenia nieważności decyzji nie uzasadnia kwestionowania prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która może się odbywać w toku postępowania odwoławczego. Odmienne stanowisko prowadziłoby bowiem do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności organ podatkowy winien przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie (co do skuteczności przerwania biegu przedawnienia, które jest sporne) i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") orzekł jak w sentencji. Kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwia, aby wyrok sądu administracyjnego definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. Umorzenie postępowania nie zależy więc od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 p.p.s.a. w kwocie 680 zł obejmującej uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2018 r., poz. 265). Powołane w treści niniejszego uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl).