III SA/Wa 1057/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędzia WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2021 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.806.2020.1.RR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. S.A. z siedzibą w W. ("Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka") stała się interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ" "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 4 marca 2021 r. dotycząca podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 29 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji w zakresie opodatkowania odszkodowania, które zostanie wypłacone w związku z koniecznością rozbiórki części budynku znajdującego się na działce pozostającej w użytkowaniu wieczystym Spółki. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest spółką akcyjną, opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Skarb Państwa (100% udział w kapitale zakładowym). Zgodnie ze statutem P. S.A. przedmiot działalności Spółki obejmuje m.in.: - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z), - zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zalecenie (PKD 68.32.Z), - pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z). Spółka powstała w 2001 r. w ramach restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego P.. Spółka odgrywa dominującą rolę w Grupie P. poprzez nadzorowanie i koordynowanie działań pozostałych spółek, tj. prowadzi działalność m.in. w zakresie zarządzania posiadanym majątkiem. P. S.A. zarządza i administruje kilkudziesięcioma tysiącami nieruchomości mieszkalnych i niemieszkalnych oraz jest właścicielem ogromnej bazy nieruchomości na terenie kraju (tj. m.in. dworców oraz terenów wokół nich). W ramach prowadzonej działalności Spółka prowadzi działania sprzedażowe mające na celu zbycie nieruchomości niewykorzystywanych komercyjnie lub nieprzynoszących wymiernych korzyści finansowych, kontynuuje proces uwłaszczania na gruntach przeznaczonych do zbycia oraz prowadzi działania polegające na przygotowaniu części nieruchomości do wniesienia aportem do spółek zależnych. W związku z decyzją wydaną przez Prezydenta Miasta L., udzielającą zezwolenia na realizację inwestycji drogowej (dalej "Decyzja"), jedna z działek będących w użytkowaniu wieczystym P. S.A. (działka [...]) wraz ze znajdującą się na niej zabudową przeszła - za odszkodowaniem - na własność Gminy L.. Jednym z elementów ww. zabudowy jest budynek posadowiony w części (54,3%) na działce objętej Decyzją, a w pozostałej części (45,7%) na działce sąsiedniej, pozostającej w użytkowaniu wieczystym Spółki (i nie objętej ww. Decyzją) - działka [...] (dalej "Budynek"). W związku z realizacją planowanej inwestycji część Budynku ulegnie całkowitemu zniszczeniu. Jednocześnie jednak na skutek tych działań pozostała część tego Budynku (znajdująca się na działce pozostającej we władaniu P. S.A.) nie będzie w stanie samodzielnie funkcjonować. Co za tym idzie - konieczne będzie dokonanie całkowitej rozbiórki tego Budynku. Zgodnie z Decyzją nałożono na Wnioskodawcę obowiązek rozbiórki istniejących obiektów budowlanych nieprzewidzianych do dalszego użytkowania (pkt X.8 Określenie obowiązku rozbiórki istniejących obiektów budowlanych nieprzewidzianych do dalszego użytkowania). Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1474 ze zm., dalej "ustawa drogowa"), nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych, własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Stosownie do art. 12 ust. 4f ww. ustawy, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe. Spółka podała, że z tytułu utraty prawa użytkowania wieczystego działki objętej Decyzją oraz znajdującej się na niej zabudowy (w tym Budynku w części 54,3%, drugiego budynku oraz utwardzonego placu) na rzecz P. S.A. wypłacone zostanie odszkodowanie ustalone w wydanej odrębnie decyzji odszkodowawczej. W zakresie Budynku w części 45,7% znajdującej się na działce pozostającej w użytkowaniu wieczystym Strony Spółka również zamierza wystąpić o wypłatę odszkodowania. Odszkodowanie to zostanie wypłacone na podstawie podpisanego przez strony (P. S.A. i Gmina L.) protokołu z rokowań, a jego wysokość zostanie ustalona na podstawie oszacowania dokonanego przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym. Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy drogowej, w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 4, jeżeli przejęta jest część nieruchomości, a pozostała część nie nadaje się do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele, właściwy zarządca drogi jest obowiązany do nabycia, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości, w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego. tej części nieruchomości. Wnioskodawca zamierza wystąpić o wypłatę odszkodowania za część Budynku znajdującą się na działce, będącego w jego użytkowaniu wieczystym, która na skutek zniszczenia części Budynku znajdującej się na działce objętej Decyzją nie będzie mogła funkcjonować samodzielnie - na podstawie ww. art. 13 ust. 3 ustawy drogowej. Skarżąca podała, że jej wątpliwości budzi natomiast kwestia sposobu opodatkowania odszkodowania dotyczącego Budynku w części znajdującej się na działce pozostającej w użytkowaniu wieczystym P. S.A. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, odszkodowanie, które zostanie wypłacone na rzecz Spółki w związku z koniecznością rozbiórki części Budynku znajdującego się na działce pozostającej w użytkowaniu wieczystym Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?". Zdaniem Wnioskodawcy odszkodowanie, które w przedstawionym stanie faktycznym zostanie wypłacone na rzecz P. S.A., należy uznać za wyłączone spod zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Spółka wskazała, mając jednak na uwadze treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa" lub "ustawa o VAT") oraz art. 13 ust. 3 ustawy drogowej, że nabycia, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy drogowej, nie należy utożsamiać z okolicznościami wymienionymi w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W okolicznościach przedmiotowej sprawy wypłata odszkodowania (z tytułu części Budynku znajdującego się na działce pozostającej we władaniu Spółki) nie nastąpi bezpośrednio na skutek przeniesienia prawa własności towaru z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu ani też przeniesienia prawa własności towaru z mocy samego prawa. Strona podkreśliła, że nabyła prawo do ubiegania się o wypłatę ww. odszkodowania w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanych w art. 13 ust. 3 ustawy drogowej, tj. na skutek likwidacji przejętej części Budynku (znajdującej się na wywłaszczanej działce), jego pozostała część (umiejscowiona na działce pozostającej we władaniu P. S.A.) "nie będzie nadawała się do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele". Jednocześnie jednak, jak wskazała Spółka, prawo własności części Budynku nieobjętej wywłaszczeniem nie zostanie przeniesione z nakazu organu władzy publicznej czy z mocy samego prawa. Będzie to jedynie - realizowany na wniosek (kierującej się własnym interesem) Spółki - zwrot utraconego przez nią (na skutek zaistnienia powyższych okoliczności) majątku. Wysokość odszkodowania zostanie określona w oparciu o wartość Budynku ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym proporcjonalnie do części znajdującej się na działce nieobjętej Decyzją (45,7%). Protokół z rokowań, który zostanie podpisany pomiędzy Spółką, a Gminą Miasta L., będzie stanowił natomiast jedynie dokument potwierdzający uznanie prawa do odszkodowania oraz jego dokładną wysokość. Zdaniem Spółki, powyższe wskazuje więc na cywilnoprawny charakter przedmiotowego odszkodowania, i co za tym idzie - niepodlegający regulacjom ustawy o VAT. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku odszkodowanie wypłacane w związku z koniecznością rozbiórki części Budynku nienadającego się do samodzielnego funkcjonowania należy traktować właśnie jako odszkodowanie za szkodę w majątku Spółki, i co za tym idzie nie podlega regulacjom ustawy o VAT. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 4 marca 2021 r. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. DKIS wskazał, że wątpliwości Spółki budzi kwestia sposobu opodatkowania odszkodowania dotyczącego Budynku w części znajdującej się na działce pozostającej w użytkowaniu wieczystym Spółki. W ocenie Organu interpretacyjnego, na gruncie ustawy o VAT ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca zamierza wystąpić o wypłatę odszkodowania za brak możliwości korzystania z części Budynku znajdującą się na działce, będącego w jego użytkowaniu wieczystym - która na skutek zniszczenia części Budynku znajdującej się na działce objętej Decyzją nie będzie mogła funkcjonować samodzielnie - na podstawie ww. art. 13 ust. 3 ustawy drogowej. Jak wyjaśnił Organ interpretacyjny, w przedmiotowej sprawie odszkodowanie, które zostanie wypłacone Wnioskodawcy, związane jest z brakiem możliwości korzystania z nieruchomości, gdyż pozostała część Budynku nie będzie w stanie samodzielnie funkcjonować i konieczne będzie dokonanie całkowitej rozbiórki tego Budynku. DKIS wskazał, że tym samym Wnioskodawca w omawianej sprawie nie ma możliwości korzystania części Budynku, który po rozbiórce jego drugiej części (wywłaszczonej) konstrukcyjnie nie będzie się nadawał do samodzielnego funkcjonowania. Jednakże, z drugiej strony, Wnioskodawca zostanie wynagrodzony w postaci wypłaconego odszkodowania. Odnosząc rozważania dotyczące odszkodowania za brak możliwości korzystania z Budynku w części znajdującej się na działce pozostającej w użytkowaniu wieczystym P. S.A., Organ interpretacyjny uznał, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy związane jest w istocie z brakiem możliwości korzystania z tej część Budynku znajdującej się na działce będącej w użytkowaniu wieczystym Spółki, która na skutek zniszczenia części Budynku znajdującej się na działce objętej Decyzją nie będzie mogła funkcjonować samodzielnie. W konsekwencji zatem przekazane Wnioskodawcy środki pieniężne w postaci odszkodowania, w ocenie DKIS, należy uznać za wynagrodzenie za świadczenie przez Wnioskodawcę usługi opodatkowanej podatkiem VAT, gdyż otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne dotyczą nieruchomości związanej z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i pełnią funkcję wynagrodzenia za świadczoną usługę, co wpisuje się w normę art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, czyniąc tego rodzaju usługę faktycznie odpłatną. Tym samym, zdaniem Organu interpretacyjnego, otrzymane wynagrodzenie w postaci odszkodowania, które zostanie wypłacone na rzecz Spółki w związku z koniecznością rozbiórki części Budynku znajdującego się na działce pozostającej w użytkowaniu wieczystym Spółki, mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 8 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego, polegającą na finalnym uznaniu, że odszkodowanie otrzymane w związku z koniecznością rozbiórki części Budynku pozostającej na działce znajdującej się w użytkowaniu wieczystym Spółki podlega regulacjom ustawy o VAT; 2) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej też "O.p.") poprzez: - dokonanie oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym bez faktycznego uwzględnienia wszystkich przedstawionych w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności właściwych dla sprawy; - sformułowanie uzasadnienia interpretacji w sposób niespójny, polegający na powoływaniu i powielaniu treści oderwanych od kontekstu przedmiotowej sprawy; 1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez: - prowadzenie postępowania bez uwzględnienia wszystkich elementów stanu faktycznego oraz rzeczywistego charakteru odszkodowania będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; - stosowanie wykładni przepisów prawa w sposób sprzeczny z przyjętymi zasadami wyrażającej się poprzez nadinterpretację określonych elementów stanu faktycznego na potrzeby formułowanych wniosków; - co w efekcie doprowadziło do niewypełnienia obowiązku dochowania należytej staranności w kwestii rozpoznania rzeczywistego charakteru przysporzenia (odszkodowania) wskazanego w opisie stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Z opisu stanu faktycznego sprawy wynikało jasno, że otrzymana przez Spółkę kwota zostanie wypłacona jako odszkodowanie za utratę przez część Budynku jakiegokolwiek znaczenia gospodarczego i za konieczność rozbiórki tej części Budynku. Podstawą prawną wypłaty tego odszkodowania będzie, jak wynikało dalej z wniosku, art. 13 ust. 3 ustawy drogowej. Przepis ten literalnie wskazuje co prawda, że zarządca drogi jest zobowiązany do nabycia części nieruchomości (tzw. resztówki), która nie nadaje się do prawidłowego wykonania, ale ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zamiast wykupienia nieruchomości uprawniony (tu – Skarżąca) może żądać wypłaty odszkodowania, stanowiącego równowartość utraconej wartości nieruchomości. Żądanie takie ma charakter cywilistyczny. Nie można w ocenie Sądu przyjąć, że Spółka świadczy tu usługę ograniczenia się w możliwości korzystania z Budynku. Taka konstrukcja, jaką prezentuje Organ (i to raczej dopiero w odpowiedzi na skargę, niż w samej interpretacji – dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor wprost nazwał tę rzekomą usługę jako powstrzymywanie się od korzystania z rzeczy), prowadziłaby do wniosku, że cywilne odszkodowanie za zniszczenie rzeczy lub doprowadzenie jej do stanu bezużyteczności jest zawsze zapłatą za usługę powstrzymania się (ograniczenia, rezygnacji) z korzystania przez właściciela z rzeczy. To z kolei wskazywałoby, że dla takiego "usługobiorcy" jakąś cenną wartością, za którą gotowy jest on uiścić "usługodawcy" (właścicielowi lub - w razie zniszczenia rzeczy – byłemu właścicielowi) zapłatę (cenę) w rozumieniu art. 29a ustawy, jest samo pozbawienie właściciela własności tej rzeczy wskutek zniszczenia lub doprowadzenie jej do stanu wspomnianej bezużyteczności. Nie sposób tymczasem upatrywać w takim skutku jakiejkolwiek usługi ze strony właściciela oraz korzyści dla rzekomego usługobiorcy. Dla przyjęcia, że zaszedł przypadek, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, konieczne byłoby stwierdzenie istnienia po stronie uiszczającego zapłatę konkretnej korzyści ze świadczonej usługi. Jeśli jednak sprawca szkody w postaci zniszczenia rzeczy lub podmiot ustawowo odpowiedzialny za takie zniszczenie pokrywa wartość tej szkody, to mamy do czynienia z wypłatą odszkodowania, a nie ze stosunkiem gospodarczym, tj. opodatkowanym świadczeniem usług. Pokrywający wartość tej rzeczy (byłej rzeczy – w razie zupełnego zniszczenia) nie odnosi bowiem żadnej własnej korzyści z faktu, że rzecz już nie istnieje lub nie nadaje się do użycia. Spółka trafnie więc odnotowała w piśmie z 31 maja 2021 r., że Organ dokonał zdecydowanie nazbyt szerokiej wykładni pojęcia "usługa". Z tego względu Sąd podziela ocenę Skarżącej, że otrzymane odszkodowanie nie rodzi żadnej relacji usługodawca - usługobiorca. Nie mamy w sprawie do czynienia ani z odpłatną dostawą towaru (art. 7 ust. 1 ustawy), ani ze świadczeniem usługi (art. 8 ust. 1 ustawy). Zarzuty procesowe skargi są w znacznej części zasadne, ale wobec materialnoprawnej wadliwości interpretacji zarzuty te tracą na znaczeniu. W dalszym postępowaniu stanowisko Spółki powinno zostać uznane za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 1 P.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Podstawą rozpoznania skargi w na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Aktualna sytuacja epidemiczna nadal nie pozwalała rozpoznać skargi na jawnej rozprawie, z udziałem stron, pełnomocników i publiczności, zaś rozpoznanie sprawy na odległość, z jednoczesnym, bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, nie było możliwe z powodów technicznych. W dniu 15 grudnia 2021 r. Sąd miał bowiem do rozpoznania kilkanaście spraw, których rozpoznawanie na jawnej sesji "odmiejscowionej" spowodowałoby nadzwyczajną długotrwałość tej sesji, skoro czas wyznaczany na jedną taką rozprawę wynosi aż 40 minut, ale praktyka wskazuje, że czas ten i tak okazuje się – z powodów technicznych – zbyt krótki.