I FSK 2151/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1124/24 w sprawie ze skargi Gminy Miasta S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.253.2019.8.DK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 28 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1124/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi Gminy Miasta S. (dalej: Skarżąca/Gmina) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 21 marca 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej: P.p.s.a.) Organ zarzucił naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj.: a) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) przez wadliwe uzasadnienie, niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, przyjęcie błędnych przesłanek, przez co także wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej; b) art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z: - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez uznanie jakoby uzasadnienie interpretacji było wadliwe, nie wyjaśniało w sposób dostatecznie przekonujący powodów przyjętego przez organ stanowiska, czym naruszyć miał zasadę statuującą obowiązek działania w sposób budzący zaufanie, podczas gdy uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe oraz zawiera wszystkie obligatoryjne elementy; - art. 121 § 1 O.p. przez uznanie, że organ naruszył zasadę naczelną postępowania - obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organu - z powodu zaprezentowania na tle sprawy odmiennego poglądu prawnego - art. 124 O.p. przez uchylenie interpretacji między innymi w konsekwencji stwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia przez organ przepisów art. 124 O.p., które to przepisy nie znajdują zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym, a przez to także w rozpatrywanej sprawie; - art. 151 § 1 P.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. II. Prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 2a i ust. 2b oraz ust. 2h w zw. z ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm. dalej u.p.t.u.) w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999 dalej: Rozporządzenie MF), przez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania, a w konsekwencji przyjęcie na tle stanu sprawy, że Gmina jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z zastosowaniem zaproponowanej przez siebie metody "ilościowo-powierzchniowej" od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z funkcjonowaniem Pływalni, podczas gdy brak jest uzasadnionych podstaw do takiego twierdzenia, a prawidłowa wykładnia spornych przepisów prowadzi do wniosku zgodnie z którym, w sprawie w pierwszej kolejności zastosowanie znajduje metoda określenia proporcji na podstawie wzoru z Rozporządzenia MF. 3. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W sprawie nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga kasacyjna Organu nie zasługiwała na uwzględnienie. 6. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy problemu, czy w przypadku opisanego we wniosku o interpretację obiektu sportowego – Pływalni należącej do jednostki organizacyjnej Gminy (Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji), wykorzystywanego przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, Gmina, stosownie do treści art. 86 ust. 2b oraz ust. 2h u.p.t.u. może zastosować inny niż wynikający z Rozporządzenia MF sposób określenia prewspółczynnika. Czynnikiem determinującym przyjęcie takiego postępowania przez Gminę jest fakt, że w jej ocenie, prewspółczynnik wynikający z Rozporządzenia MF nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez daną jednostkę działalności. 7. W ocenie Gminy metodą, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności sportowej i rekreacyjnej jest metoda ustalana w oparciu o ilość wejść oraz powierzchni przeznaczonej na tę działalność (metoda ilościowo-powierzchniowa). Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o wskazane dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania przedmiotowego obiektu w ramach prowadzonej działalności sportowo-rekreacyjnej zapewnia, najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z Pływalnią (które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych), do sprzedaży opodatkowanej VAT. Gmina wskazała, że tak wyliczony dla Pływalni prewspółczynnik ostatecznie wyniesie 71%. 8. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego związanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą z zastosowaniem własnej metody kalkulacji prewspółczynnika, opartej o kryterium ilościowo-powierzchniowe, metoda ta, w ocenie Sądu jest bardziej reprezentatywna i precyzyjnie odzwierciedla poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. 9. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Zatem chybione okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego, które zmierzały do podważenia argumentacji Sądu pierwszej instancji dotyczącej prawidłowości ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego. 10. Zasady określania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, określają z mocą od 1 stycznia 2016 r. przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, tzn. podlegającą odliczeniu, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. 11. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotny jest art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowiący, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. 12. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.t.u. ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w Rozporządzeniu MF, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (por. wyrok NSA z 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 656/19 wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne pozostają w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 13. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Gminy, że zaproponowana metoda ilościowo-powierzchniowa lepiej oddaje specyfikę zarówno działalności Gminy w tym zakresie, jak i realizowanych w związku z tą działalnością nabyć (art. 86 ust. 2a). Przekonujący jest argument Gminy, że klucz ten uwzględnia okoliczność, że część powierzchni obiektu będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności komercyjnej, a pozostała część do działalności mieszanej (tj. zarówno do działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej). Stąd proponowana proporcja pozwala precyzyjnie ustalić kwotę VAT przypadającą proporcjonalnie wyłącznie na czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą i pozostałą (art. 86 ust. 2b). 14. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast argumentów Organu kwestionujących tę metodę. W szczególności nie można podzielić poglądu Organu, że zaproponowana przez Gminę metoda ilościowo-powierzchniowa nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów inwestycyjnych i bieżących poniesionych na funkcjonowanie Pływalni do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. W tym względzie Organ argumentował, że kryterium ilościowe nie uwzględnia wskazanych w opisie sprawy odpłatnych usług dodatkowych np. wynajęcie toru, nauki pływania, wypożyczenia sprzętu. Jak również pomija np. okresy w których Pływalnia jest zamknięta (dni świąteczne). Ponadto nie ma żadnej gwarancji, że ilość osób korzystających z obiektu uwzględnia również czas, w jakim te osoby z obiektu korzystają, jak również zakres korzystania z obiektu przez poszczególne osoby. Metoda ta pomija fakt, że w części biurowej również odbywają się działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale dotyczącej wszystkich obiektów/miejsc zarządzanych przez jednostkę MOSiR, wobec czego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które maja wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. 15. W tym kontekście trafnie Sąd pierwszej instancji uznał że wszystkie wydatki ponoszone przez Skarżącą na utrzymanie Pływalni służą jej wykorzystywaniu zgodnie z jej przeznaczeniem. Również te, które ponoszone są w czasie, kiedy Pływalnia nie jest wykorzystywana (zamknięcie obiektu). Czas przebywania osób korzystających z Pływalni ma znikomy wpływ na wartość wydatków dlatego istotniejsza jest ilość osób korzystających z obiektu odpowiadająca stopniu jej wykorzystywania. Im więcej osób tym większe i szybsze zużycie wyposażenia. Za przyjęciem stanowiska Organu nie przemawia również argumentacja dotycząca odpłatnych usług dodatkowych jak i ta dotycząca części biurowej, słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że "pominięcie tych elementów przy zaproponowanym, mieszanym prewspólczynniku, nie powoduje, że Gmina odliczy podatek naliczony w zawyżonej wysokości. Wręcz przeciwnie, pominięcie w prewspółczynniku tych elementów (dodatkowych odpłatnych usług oraz całej części biurowej) wpłynie ewentualnie na zmniejszenie zakresu odliczenia" (str. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 16. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zaproponowana przez Gminę metoda rozliczeń nie budzi zastrzeżeń i jak najbardziej oddaje stopień rzeczywistego wykorzystania Pływali. We wniosku o wydanie interpretacji Gmina przekonująco wykazała, że zaproponowana przez nią metoda może dać możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną oraz na działalność zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Uzasadniając swoje stanowisko Gmina poparła je konkretnymi wyliczeniami, zestawiając uzyskany wynik z proporcją odliczeń wynikającą z rozporządzenia. 17. Organ w skardze kasacyjnej nie dostarczył racji pozwalających podważyć adekwatność proponowanej przez Gminę metody. W zaskarżonym wyroku zasadnie zwrócono uwagę, że Organ nie wyjaśnił w istocie, z jakich względów prewspółczynnik wskazany przez Gminę miał być mniej reprezentatywny niż ustalony w Rozporządzeniu MF. Organ poprzestał na ogólnych stwierdzeniach, że wnioskodawca nie wskazał racjonalnych i obiektywnych powodów uznania tej metody za bardziej adekwatną lub że metoda ta nie odpowiadała charakterowi działalności jednostek samorządu terytorialnego i zasadom jej finansowania. 18. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybione zarzuty kasacyjne o charakterze materialnoprawnym wskazujące na naruszenie art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobów liczenia proporcji wskazanych przez Gminę jako bardziej reprezentatywnych niż wzór rekomendowany w Rozporządzeniu MF. 19. Natomiast podniesione w skardze kasacyjnej przez Organ uchybienia procesowe mają charakter wtórny względem naruszeń materialnoprawnych. Należy zauważyć, iż w istocie spór w sprawie dotyczył wykładni przepisów prawa materialnego, tj. tego, czy Gmina, w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na funkcjonowanie Pływalni będzie uprawniona do stosowania wskazanej przez siebie metody kalkulacji prewspółczynnika obliczonego jako najbardziej odpowiadająca specyfice tych działalności i dokonywanych nabyć, czy też prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu MF na co wprost wskazano na str. 14 skargi kasacyjnej. W tym zakresie ocena sprawy dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest czytelna i odpowiada prawu, co wykazano powyżej. 20. Z podanych wyżej motywów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna organu była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Nie zasądzono kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na brak wniosku w tym zakresie zgodnie z art. 209 P.p.s.a. Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA E. Olechniewicz I. Najda-Ossowska (spr.) J. Zubrzycki